2. Учет бюджетных средств, полученных на возмещение разницы в тарифах и предоставленных льгот в связи с применением государственных регулируемых цен

Как было отмечено выше, ПБУ 13/2000 не применяется в случае осуществления организацией поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) по государственным регулируемым ценам с получением дотаций из бюджета на возмещение разницы в тарифе. Например, в отношении перечня продукции производственно - технического назначения, товарам народного потребления и услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.

При отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Указанная схема действует в части выделяемых из бюджета сумм, предназначенных на возмещение (покрытие) предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам на оплату проезда в транспорте, оплату услуг связи (за телефон), программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, по оказанию медицинских услуг льготным категориям населения и др. В таком же порядке учитывается использование средств, выделяемых в рамках Программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на финансирование научно - исследовательских работ из бюджета в рамках федеральных целевых программ в соответствии с заключенным договором.

В этом случае величина дохода от основной деятельности этих организаций (кредит счета 90 "Продажи") подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

• платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса";

• суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 5. Условно: тариф за единицу оказываемых услуг равен 10 руб., из них:

покрывается населением - 5 руб. [по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи"];

возмещается из бюджета - 5 руб. [по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 90 "Продажи"].

При этом для учета сумм бюджетных дотаций в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 86 "Целевое финансирование". При этом в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов полученные суммы дотаций должны быть признаны в качестве внереализационных доходов, как безвозмездно полученные активы, с отражением их на счете 90.

Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности и отражаются по:

дебету счетов 51, 62, 76 и кредиту счета 86;

дебету счета 86 и кредиту счета 90.

Таким образом, выручка от продажи этих услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту счета 90 "Продажи, и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Пример 6. Стоматологическая поликлиника (ООО) наряду с оказанием платных стоматологических услуг населению проводит зубопротезирование пенсионеров, инвалидов и участников ВОВ по договорам с управлением здравоохранения. Данные услуги поликлиники оплачиваются из бюджета города по расценкам, утверждаемым правительством города и управлением здравоохранения. В конце каждого месяца поликлиника представляет в управление здравоохранения реестры, в которых указываются номер направления, фамилия, вид выполненных работ и общая сумма, затраченная на оказание услуг по зубопротезированию.

Поликлиника (ООО) является коммерческой организацией, и вся ее деятельность, будь то оказание платных стоматологических услуг населению, выполнение работ по договорам добровольного медицинского страхования или оказание стоматологических услуг по договорам с управлениями здравоохранения округов и городским фондом обязательного медицинского страхования независимо от того, получена прибыль или нет, является коммерческой деятельностью.

В соответствии с ПБУ 9/99 организации должны формировать доходы в части обычных видов деятельности с отражением их по кредиту счета счет 90 "Продажи" в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков.

При наличии договоров ООО с администрацией города и фондом обязательного медицинского страхования на осуществление мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным. Поэтому полученные средства в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов учета выручки. Счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с применением счета 86 "Целевые финансирование и поступления". В бухгалтерском учете поликлиники в этом случае будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 86 - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;

Дебет 51, Кредит 76 - получены целевые (бюджетные) средства;

Дебет 62, 76 (в части дотации), Кредит 90-1 - отражена выручка от оказания услуг льготной категории населения;

Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по оказанию услуг льготной категории населения;

Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты по оказанию данного вида услуг;

Дебет 90-2, Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг;

Дебет 86, Кредит 76 - отражено расходование бюджетных средств на оказание услуг льготной категории населения в текущем отчетном периоде (дотация);

Дебет 26, Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с реализации услуг льготной категории населения;

Дебет 90-2, Кредит 26 - списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;

Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации услуг льготной категории населения;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен налог на прибыль.