Диплом / 2_3

145

2.3. Оцінка діючих систем бухгалтерського обліку і звітності, які склалися в зарубіжних країнах

В результаті проведеного дослідження гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності встановлено існування кількох систем бухгалтерського обліку, про що свідчить рис. 1.13. Порівняльна характеристика систем бухгалтерського обліку, за вибраними автором напрямами, подана в додатку М.

Встановлено, що із ста країн (Північна і Південна Америка, Австралія, Африка, Європа, частина Азії) приблизно 60% припадає на Англо-американстку систему бухгалтерського обліку, 30% - на Континентальну і 10% - на Південно-американську (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Структура використання систем бухгалтерського обліку в міжнародній практиці *

* Розроблено автором за матеріалами [113, 154]

Базуючись на наведених у першому розділі факторах формування систем бухгалтерського обліку, розглянемо їх детальніше. Спочатку зупинимось на Англо-американській системі бухгалтерського обліку. Класифікація країн цієї системи представлена в додатку Н. Основні принципи системи розроблені у Великобританії і США. Великий внесок у її розвиток внесли Нідерланди, тому правильніше назвати цю систему британо-американо-голандська. І зараз роль цих країн продовжує залишатись надзвичайно активною. Основна ідея системи – орієнтація обліку на інформаційні запити інвесторів і кредиторів. Це зумовлено тим, що промислові революції в США і Великобританії призвели до того, що власники компаній (інвестори) віддалилися від оперативного управління, передавши його професійним управлінцям. В цій ситуації фінансова облікова інформація стає важливим джерелом даних про становище компанії. З’явилася практика подання акціонерам управлінським персоналом фінансових звітів для контролю за ефективним використанням ресурсів. Саме ця обставина визначила націленість фінансової звітності на інформаційні потреби інвесторів і кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку в США і Великобританії властива йому протягом багатьох років. Більше того, в цих країнах було створено ринки і біржі цінних паперів, де більшість компаній знаходило додаткові джерела фінансових результатів. Результат – фінансові звіти компанії значно відрізняються за аналітичністю, а визначення рентабельності господарської діяльності, як однієї з характеристик ефективної роботи управлінського персоналу, є метою фінансового обліку. Система загальної і професійної освіти також відповідає високим стандартам, що в повній мірі поширюється як на бухгалтерів, так і на користувачів облікової інформації. В цих країнах розміщені штаб-квартири багатьох ТНК. Як видно з додатку Н, ці три країни поширили свій вплив у сфері бухгалтерського обліку на багато країн світу [113].

Бухгалтерський облік в США, як і в інших країнах з ринковою економікою, поділяється на два види: управлінський облік і фінансовий. Управлінський облік має завдання забезпечувати оперативною інформацією підприємця і його команду, тобто цей вид обліку призначений для внутрішніх потреб. Організовує його управлінська бухгалтерія. До складу сучасного управлінського обліку входить нормування, планування і прогнозування виробничих витрат і собівартості продукції; облік і розподіл витрат по різним напрямкам, калькулювання собівартості продукції; аналіз собівартості продукції та виявлення відхилень від стандартів та кошторисів; підготовка проектів управлінських рішень, пов’язаних з регулюванням витрат, і з питань інвестиційної діяльності підприємства.

Характерною ознакою Англо-американської облікової системи є відсутність загальноприйнятих національних Планів рахунків (Англія, Канада, США) [7, 8, 48, 113]. Це пояснюється незначним рівнем нормалізації бухгалтерського обліку державою. Однак, для неї характерні такі принципи роботи: наявність двох самостійних бухгалтерій: фінансової та управлінської. При цьому, фінансова бухгалтерія дає загальну характеристику майна підприємства і всієї економічної діяльності фірми. За даними фінансового обліку виявляють прибуток чи збиток і складають звітність. Управлінський облік призначений для задоволення інформаційних потреб управління. Він вирішує такі завдання, як визначення очікуваного доходу від тієї чи іншої господарської операції або заходу, складання прогнозів про рентабельність у випадку нових видів продукції на підставі вивчення ринків збуту, фінансового становища фірми на перспективу, фінансової оцінки альтернативних варіантів розвитку підприємства.

План рахунків будується на основі методу “витрати-випуск”;

- постійна спрямованість бухгалтерського обліку на оперативне визначення фінансових результатів;

- значна інтеграція планування та обліку на рівні фінансової та управлінської бухгалтерій;

- визначення фінансових результатів здійснюється на основі групування витрат за елементами і з чітким відокремленням додаткової вартості.

Виходячи із зазначеного, кожна фірма, вираховуючи внутрішні потреби, розробляє власний план рахунків бухгалтерського обліку. Основними постулатами американського бухгалтерського обліку є:

• облікова інформація та звіти використовуються для широкого вжитку, діапазону потреб;

• економічна доцільність підприємств зумовлює організацію обліку, елементи та системи звітності;

• масовість обліку (економічні події, які відбуваються як на своєму підприємстві, так і за його межами, відображені в облікових записах);

• застосування грошових вимірників та єдиних принципів оцінки в облікові періоди;

• економічні дані підприємства і їх результати можуть бути розподілені між різними періодами часу на розумній і допустимій підставі, тобто кожен запис про події має стосуватися якогось одного облікового періоду.

Найважливішими обліковими принципами в США вважають наступні: ведення записів; вимірювання (оцінка); класифікація облікових записів; зміни (виправлення) в записах; звітність.

Регулюванням питань обліку і звітності в США займаються комітети, товариства та інститути – Національна асоціація бухгалтерів, Американська асоціація бухгалтерів, Комісія з цінних паперів і біржових операцій, Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів, Інститут управлінського обліку, Рада фінансових облікових стандартів тощо. На американських підприємствах облік централізований. Інформація про стан справ у філіях надходить в центральну бухгалтерію за каналами передавання інформації з допомогою комп’ютерної техніки. Позитивним є те, що питання організації бухгалтерського обліку постійно в центрі уваги американських бухгалтерів, які працюють над забезпеченням гнучкості та відповідності постійно змінюваним обставинам.

Проаналізуємо Англо-американську систему бухгалтерських звітів, що дасть можливість побачити діяльність підприємства у фінансовому аспекті.

Як правило, фірми подають чотири бухгалтерські звіти:

1. “Звіт про прибутки і збитки” (Income Statement), який містить і інформацію про рівень прибутковості підприємства за звітний період;

2. “Звіт про нерозроділений прибуток” (The Statement of Refrained Earnings) відбиває зміни тієї частини прибутку, яка лишається в розпорядженні підприємства та належить акціонерам;

3. “Баланс” (Balance Sheet) відображає фінансовий стан підприємства на певний момент часу;

4. “Звіт про рух грошових коштів” (Cash Flow Statement).

Бухгалтерські звіти акціонерних товариств в США підлягають щорічному опублікуванню. При цьому обов’язковою є наявність висновку аудиторської фірми при встановленні достовірності бухгалтерських звітів. Спочатку зміни мають бути офіційно зареєстровані в Бюро реєстрації корпорацій, а потім їх публікують або розсилають усім акціонерам. Бухгалтерську звітність складають за результатами фінансового року. В США фінансовий рік – це розрахунковий період відображення фінансово-господарської діяльності, що охоплює 12 місяців роботи (52 тижні). Деякі компанії надають перевагу 48-тижневому року, щоб у розрахунковому періоді було 12 місяців і 4 тижні в кожному. Періодично вони здійснюють коригування з метою погодження фінансового року з календарними днями.

Складання бухгалтерської звітності в США є обов’язковим для підприємств усіх організаційно-правових форм. Однак для державних та некомерційних структур щорічна аудиторська перевірка та реєстрація звітів у Бюро реєстрації корпорацій не є обов’язковими. Згідно із законодавством США, перші три роки з моменту реєстрації американські корпорації звільняються від подітків, починаючи з четвертого року будь-яка компанія повинна сплатити федеральний, штатний та міський податки. Потім, влада кількох штатів звільняє від внутрішніх податків свого штату нерезидентні компанії. І для них умови близькі до оффшорних.

В середньому величина податку на прибуток в США коливається від 15 до 40%. Прибуток до оподаткування при цьому розраховуєтьсяя як різниця між загальним об’ємом (сумою продажів) та витратами. При цьому до витрат включаються фактично всі виробничі витрати (ланчі співробітників, вартість путівок, витрати на транспорт, ремонт машини, на якій ви приїздите на роботу, заробітна плата працівників). Після сплати податків залишок прибутку може бути переведений з рахунку корпорації на особисті рахунки, але в такому випадку необхідно сплатити прибутковий податок, який в середньому складає від 15 (при річному доході до 30000 доларів) до 31% - 30000 доларів та вище [48].

Оподаткування корпораціій здійснюється на двох рівнях: штатному та федеральному. Корпорації, зареєстровані на території штату Делавер, але не здійснюють там господарської діяльності, звільнені від сплати штату всіх податків (крім франчайзного податку). Мінімальний франчайзний податок складає 30 доларів. Податок сплачується одночасно з наданням річного звіту до 1 березня року наступного за звітним. За обробку щорічного звіту передбачено збір, який складає 20 доларів. В США заключені угоди про усунення подвійного оподаткування з такими країнами: Австралія, Австрія, Барбадос, Бельгія, Великобританія, Угорщина, Німеччина, Греція, Данія, Єгипет, Індія, Індонезія, Ірландія, Ісландія, Іспанія, Італія, Канада, Кіпр, Китай, Люксимбург, Мальта. Марокко, Нідерланди, Нідерландські Антіли, Нова Зеландія, Норвегія, Пакистан, Польща, Російська Федерація, Трінідад і Тобаго, Філіппіни, Фінляндія, Франція, Швеція. Південна Африка, Південна Корея, Ямайка, Японія [48, 49].

На думку автора, аналіз Англосаксонської системи бухгалтерського обліку доцільно проводити за такими напрямами:

• Визначення мети бухгалтерського обліку. Англо-американська система бухгалтерського обліку орієнтована на інформаційні запити інвесторів та кредиторів.

• Принципи бухгалтерського обліку. Для США характерні загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку (GAAP-US), але не ті, які покладені в основу міжнародних принципів бухгалтерського обліку.

• Законодавче та професійне регулювання питань обліку та звітності. Поряд з державними інституціями регулювання питань обліку і звітності відчутна роль професійних організацій. На відміну від інших (у тому числі і України), в США функціонують: Національна Асоціація бухгалтерів, американська Асоціація бухгалтерів, комісія з цінних паперів і біржових операцій та інші.

• Оприлюднення результатів фінансової звітності. Дана система характеризується обов’язковістю публікування фінансової звітності. Хоча щорічно опублікуванню підлягає звітність лише акціонерних товариств.

• Обов’язковість складання фінансової звітності. Система характеризується обов’язковим складанням бухгалтерської звітності компаніями всіх організаційно-правових форм власності.

• Використання плану рахунків. Характерною рисою Англо-американської системи є відсутність уніфікованої форми плану рахунків. Кожна фірма розробляє його виходячи з власних потреб.

• Система бухгалтерських звітів. Баланс, Звіти про фінансові результати та рух грошових коштів, крім того Звіт про нерозроділений прибуток та Звіт про зміну у власному капіталі з обов’язковим аудиторським висновком річної звітності компаній.

У квітні 2005 р. Masars провела дослідження серед 550 європейських підприємств, вибраних з найбільших ринків серед 12 країн, що готували фінансову звітності у 2005 р. відповідно з МСФЗ. В опитуванні прийняли участь компанії Німеччини, Бельгії, Іспанії, Франції, Італії, Нідерландів, Великобританії, Ірландії, Люксембургу, Польщі, Грецької республіки та Туреччини [144]. Важливим елементом дослідження є той факт, що у Великобританії, на відміну від Європи, фінансовий рік на 31 грудня закінчують лише 50% підприємств, порівняно з 87% в Європі. Це пояснює, чому ці підприємства мають такий низький відсоток готовності впровадження нових стандартів (84% порівняно з 88%) та стосовно впровадження МСФЗ на 2004 р. (54%). В той же час, Великобританія є єдиною країною, в якій більшість компаній не визнають витрати на впровадження МСФЗ (83% порівняно з 66%) основною статтею витрат (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Відповідь респондентів на запитання “Чи вважаєте Ви конвертацію на МСФЗ найважливішою статтею витрат?”*

* Розроблено автором за матеріалами Masars [144]

Британські підприємства вже впроваджують бухгалтерські стандарти на фінансових ринках. Конвертація на МСФЗ не рідко вважається причиною зростання достовірності (27% порівняно майже з 50% в Європі), і лише половина цих компаній вважає, що МСФЗ полегшать порівнянність між країнами (рис. 2.6).

Рис. 2.6. Відповідь респондентів на запитання “Чи вважаєте Ви, що впровадження МСФЗ покращить розуміння та прозорість звітності?”*

* Розроблено автором за матеріалами Masars [144]

Підприємства Великобританії зазначають про переваги переходу на МСФЗ (більш ніж 61%) і не наголошують про зростання прозорості, що можна пояснити дією нових стандартів. Вони не планують змінювати управління фінансовими операціями (91%), решта планує зміни в частині управління фінансовими інструментами (рис.2.7).

Рис.2.7. Відповідь респондентів на запитання “Чи будете Ви змінювати управління фінансовими операціями відповідно до МСФЗ?”*

* Розроблено за матеріалами Masars [144]

Поряд з Італією та Іспанією, британські підприємства єдині на рівні 50% вважають, що МСФЗ вдало адаптуються в їх бізнес-сектор і лише 45% очікує на подальше прийняття керівництв стосовно секторів економіки, в той час як в Європі цей показник сягає 70%.

Британські підприємства найбільше підтримують ідею стандартів ЄС, в той час як 16% підтримує впровадження GAAP – US. В кінцевому випадку британці підтримують впровадження МСФЗ в національний бухгалтерський облік. 32% вже зробили цей крок, 42% планує це в коротко- чи довгостроковій перспективі та 26% взагалі не підтримує.

Разом з тим, більшість країн Англо-американської системи бухгалтерського обліку продовжують використовувати GAAP-UA як основу для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. В такому випадку, ми вважаємо за потрібне провести порівняльний аналіз особливостей ведення бухгалтерського обліку відповідно до двох систем: МСФЗ та GAAP-US. Результати дослідження представлено в додатку П.

Континентальної системи бухгалтерського обліку дотримуються у більшості країн Європи і Японії (рис. 2.4). Вона передбачає тісний зв’язок бізнесу з банками, які в основному і задовольняють потреби фінансових компаній. Бухгалтерський облік регламентується законодавчо і відрізняється законодавчим консерватизмом. Орієнтація на управлінські затрати кредиторів не є пріоритетним завданням обліку. Навпаки, облікова політика спрямована насамперед на задоволення вимог уряду, зокрема щодо оподаткування згідно з національним макроекономічним планом. Крім того уряди цих країн вимагають також публікувати фінансову звітність проте в менш деталізованому вигляді, ніж це потрібно для захисту інтересів кредиторів. Класифікація країн відповідно до Континентальної системи бухгалтерського обліку вказана в додатку Н.

Розглянемо особливості Континентальної системи бухгалтерського обліку на принладі Франції. Головною особливістю французької бухгалтерської системи є її юридична сутність, так як всі її положення витікають із торгового та податкового блоків законів. Також цю систему виділяє й те, що в ній гарно опрацьовані і взаємно пов’язані регулюючі механізми.

Нині бухгалтерське законодавство здійснюється Національною Радою по бухгалтерії (НСБ), що створена в 1957 р. Це громадська організація, яка діє достатньо незалежно, хоча працює в тісній взаємодії з Міністерством економіки і фінансів. Її голова – впливова особа уряді, а її члени – урядові службовці, що призначаються різними міністерствами, і є спеціалістами з бухгалтерського обліку та аудиту.

Основними торговими законами, які регулюють діяльність бізнесу, є Торговий кодекс, Закон про виробничо-торгові компанії 1966 р., декрет 1964 р. №67/236 і Закон про національні компанії 1970 р. Значний вплив на бухгалтерські норми здійснює і податкове законодавство.

Після коректування блоку нормативних документів згідно з Директивою ЄЕС №4 діють наступні документи:

1. Закон 83/353 від 1983 р. і відповідний йому наказ 83/1020, пов’язані з практикою гармонізації бухгалтерських зобов’язань промислово-торгових та інших компаній.

2. Закон 84/148 від 1984 р. і відповідний йому наказ 85/295, що регламентує поведінку компаній в складних фінансових ситуаціях.

3. Закон від 3 січня 1985 р. і відповідний йому наказ від 7 лютого 1985 р., що передбачає порядок складення і надання зведених бухгалтерських документів згідно з вимогами Директиви ЄЕС №7.

4. Наказ від 17 лютого 1986 р. про розміри компаній [113].

Бухгалтерські принципи. Згідно з вимогами директиви ЄС №4 основне призначення французької бухгалтерської системи – забезпечити, щоб щорічні звітні документи були достатньо мотивованими, регулятивними, давали справжнє уявлення про загальний стан справ в компанії, її фінансове положення, збитки і доходи.

Загальний план ведення бухгалтерії будується за наступними обов’язковими положеннями:

1. Нарахування: трактування надходжень і витрат повинно робитись в термінах реального потоку грошових коштів, незалежно від того, коли вони фактично отримані чи витрачені.

2. Однотипність: певна бухгалтерська методика вартісних оцінок і надання щорічних бухгалтерських звітів повинна вестись постійно і до тих пір, поки не буде значної зміни загальної ситуації, в якій вона була початково вибрана.

3. Не допускається взаємозаліку і погашення активів і пасивів.

4. Ідентичність початкового балансу наступного фінансового року і кінцевого балансу передостаннього фінансового року. Якщо необхідно виділити прибутки і збитки, що належать до минулих років, їх треба вказувати через Звіт про прибутки та збитки за рік.

5. Незалежність фінансових років: прибутки та збитки кожного року повинні показуватись незалежно від минулих чи майбутніх.

6. Розумна обережність: прибутки повинні показуватись лише після їх дійсних надходжень. З іншого боку збитки можуть фігурувати і тоді, коли їх надходження цілком реальне. Амортизаційні відрахування повинні враховуватись незалежно від того, отримує компанія прибутки чи терпить збитки.

7. Матеріальність: у звіти повинна включатись лише та інформація, яка дійсно має відношення до облікових даних, необхідних в щорічних бухгалтерських звітах.

Надання бухгалтерських документів. Щорічні бухгалтерські звіти складаються із балансового звіту, звіту про прибутки і збитки і коментарів до них. Всі документи можуть надаватись трьома способами:

1. Скорочений варіант: всі документи (Баланс, Звіт про прибутки і збитки і Коментарі до них) надаються в підсумовуючій формі. Ця можливість надається індивідуальним підприємцям та невеликим компаніям.

2. Основний варіант крім Баланс, Звіту про прибутки і збитки і Коментарів до них надається Формуляр документів компанії. Він складається з таблиць, в яких вказані наслідки отримання прибутків чи збитків та інші важливі для компанії дані за останні 5 років, а також дані про портфель інвестиційних цінних паперів.

3. Повний варіант: цей варіант не обов’язковий і включає всі документи основного варіанту плюс Звіт про здатність самофінансування протягом фінансового року і Діаграму зміни свого фінансового стану.

Фінансова звітність є обов’язковою для будь-яконо акціонерного товариства, що діє на території Франції. Однак її об’єм, зміст та рівень доступності визначається розмітами капіталу товариства та його річними доходами. Найбільш поширені відомості про свою діяльність надають акціонерні товариства, включені в офіційні котировки фондової біржі. Звітна інформація публікується в “Бюлетені обов’язкової інформації’”, економічній пресі, довідниках. Підприємства, які не досягли відміченого рівня підсумкового балансу (середні та малі), публікують свою звітну інформацію з більш скороченому вигляді.

В структуру річної звітності великого підприємства, завчасно перевіреної ревізором, входять наступні документи:

• Звіт правління про підсумки та найбільш істотні зміни у виробничій та фінансовій діяльності;

• Баланс, складений за типовою формою, що характеризує джерела фінансування та напрямки вкладень капіталу на 31 грудня звітного року;

• Звіт про прибутки та збитки, а також рахунок основної діяльності, призначений для демонстрації результатів використання капіталу за звітний період;

• Звіт про рух фондів (зміни фінансового стану), обов’язковий у Франції з 1986 р.;

• Реєстр цінних паперів в портфелі компанії на дату складання балансу;

• Таблиця розподілу прибутків, у відповідності з рішенням зборів акціонерів;

• Таблиця, в якій наводяться відомості про дочірні та асоційовані компанії; може бути складений консолідований звіт, який об’єднує як національні, так і міжнародні вкладення капіталу ц єдиний баланс;

• Соціальна інформація (Соціальний баланс або Соціальний звіт), обов’язковий для компаній з 300 та більше зайнятими: загальніі дані про найманий персонал, витрати по заробітній платі, соціальне страхування та охорона праці, підготовка кадрів;

• Роз’яснення стосовно особливостей бухгалтерської політики компанії: зміна методів обліку капіталу, способи оцінки елементів основних та оборотних активів, принципи консолідації звітних показників.

Відображення явищ інфляції. У Франції немає спеціальних нормативних вказівок, як необхідно діяти за умови інфляційних явищ. Однак міністерство економіки і фінансів дозволяє компаніям здійснювати переоцінку їх активів згідно з зафіксованими темпами інфляції. Останній раз така практика була дозволена для основного капіталу в 1978 р. Перед цим подібне відбувалося у 1945 і 1959 рр.

Отже, між французькою історією і розвитком бухгалтерської діяльності існує самий тісний зв’язок.

Побудову Плану рахунків бухгалтерського обліку Європейського Союзу розглянуто на прикладі національного Плану рахунків Франції [124].

На думку автора аналіз Континентальної системи бухгалтерського обліку доцільно проводити за такими напрямками:

• Визначення мети бухгалтерського обліку. Для континентальної системи бухгалтерського обліку характерний тісний зв’язок бізнесу з банками та урядом, які в основному задовольняють потреби фінансових компаній.;

• Принципи бухгалтерського обліку. Для Франції характерні наступні принципи організації бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності: нарахування, однотипність, ідентичність початкового балансу наступного фінансового року з кінцевим балансом попереднього, незалежність фінансових років, розумна обережність, матеріальність.

• Законодавче та професійне регулювання питань обліку та звітності. Поряд з державними інституціями регулювання питань обліку і звітності в країнах Континентальної системи бухгалтерського обліку відчутна роль професійних організацій. У Франції облік врегульований законодавчо, але існує і професійна організація Національна Рада по бухгалтерії, яка працює у взаємодії з міністерством економіки та фінансів.

• Оприлюднення результатів фінансової звітності. Дана система характеризується обов’язковістю публікування фінансової звітності. У Франції допускається публікація звітності підприємств, але в менш деталізованому вигляді, ніж в США.

• Обов’язковість складання фінансової звітності. Система характеризується обов’язковим складанням бухгалтерської звітності компаніями всіх організаційно-правових форм власності.

• Використання плану рахунків. Континентальна система бухгалтерського обліку має законодавчо затверджену форму плану рахунків. Причому, першоосновою українського плану рахунків є саме план рахунків Франції.

Система бухгалтерських звітів. Баланс, Звіти про прибутки та збитки і про рух грошових коштів. Крім того у Франції подаються Коментарі до поданих звітів, Звіт про здатність самофінансування протягом фінансового року і Діаграма зміни свого фінансового стану. У Франції, як і в Україні, готують фінансову звітність у повному і скороченому варіантах.

Відповідно до опитування, проведеного PriceWaterhouseCoopers\Ipsos MORI у лютому 2006 р. серед 187 керівників фондів в країнах Європи, значна більшість (79%) вважають перехід на МСФЗ важливою подією [52]. Дослідження проводилися відносно інформації, наданої підприємствами, що готують фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів. Респонденти були з Бельгії, Німеччини, Італії, Нідерландів, Португалії та Великобританії. Більшість (79%) керівників фондів інвестували в акції компаній з високою ринковою капіталізацією, в той же час, як більша половина інвесторів – в акції компаній з невисокою ринковою капіталізацією. Значно менша кількість компаній інвестували кошти у фонди корпорацій з фіксованими доходами та похідними фінансовими інструментами. Інвестиційні фонди опитуваних керівників спеціалізуються на пайових фондах, приватному капіталі, пенсійних та страхових фондах, фондах хеджування. Ці управлінці працюють на юридичних осіб, що представляють активи від 7,4 мільярдів до 75 мільярдів євро.