Диплом / 3_1

159

РОЗДІЛ 3

УДОСКОНАЛЕННЯ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ЗВІТНОСТІ УКРАЇНИ В КОНТЕКСТІ ГАРМОНІЗАЦІЇ З МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ

3.1. Покращення правових основ регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності відповідно з міжнародними стандартами

В результаті проведеного автором дослідження процесів реформування бухгалтерського обліку в Україні та гармонізації системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності з міжнародними стандартами виявлено існування двох проблемних напрямів розвитку, такі як завдання методологічного та організаційного характеру (рис. 3.1).

Вузькі місця реформування

Методологічний напрям

Організаційний напрям

Рис. 3.1. Проблемні напрями реформування системи бухгалтерського обліку в Україні*

* Розроблено автором

Завдання методологічного характеру пов'язані з необхідністю прийняття рішення щодо статусу міжнародних стандартів у вітчизняному обліку: прийняття МСФЗ як національних для регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, або розробка національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які будуть розроблені на основі міжнародних та не суперечитимуть їм. Проблеми організаційного характеру пов’язані з вибором шляху реформування, тобто пошук суб’єкта щодо:

- здійснення реформування бухгалтерського обліку шляхом розробки та ухвалення відповідних нормативних актів;

- впровадження прийнятих рішень в повсякденну практику бухгалтера;

- встановлення відповідальності за ефективність цього процесу.

Іншими словами, вирішення організаційних завдань передбачає вибір варіанту регулювання бухгалтерського обліку в країні: державного або професійного. Як показує міжнародний досвід, цей вибір залежить від рівня економічного розвитку країни, соціально-політичної ситуації, національних традицій.

У країнах, які утворилися на території колишнього Радянського Союзу, традиція державного управління бухгалтерським обліком поступово змінюється на державне регулювання. За даними начальника Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України Л.Г. Ловінської, вивчення законів про бухгалтерський облік десяти таких країн показало, що суб'єктом регулювання бухгалтерського обліку є певний державний орган, уповноважений урядом. При цьому в країнах, які створюють власну нормативну базу, тобто мають національну систему бухгалтерського обліку, в компетенцію регулюючого органу віднесене створення методологічного та методичного забезпечення та його затвердження. Лише Вірменія та Україна за державним органом визначили затвердження національної нормативної бази, не уточнивши, хто має її розробляти. Навіть в країнах, які визначили в законах методологічною основою системи обліку МСФЗ, за державними органами закріплено створення методичного забезпечення до МСФЗ та умов для їх впровадження. Казахстан та Киргизія включили в компетенцію державного органу взаємодію (Казахстан), а також співпрацю та регулярне консультування (Киргизія) з професійними організаціями бухгалтерів та аудиторів з питань бухгалтерського обліку та звітності [45, 46].

В Україні правові основи регулювання, організації та ведення бухгалтерського обліку встановлює Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [28]. Разом з тим в тексті Закону є певні суперечності, неузгодженості, а деякі аспекти не висвітлені зовсім, що приводить до неоднозначного тлумачення суті державного регулювання обліку в Україні. Так, в статті 6 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” однозначно наголошується, що в Україні здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку з метою створення єдиних правил ведення обліку, складання фінансової звітності та їх вдосконалення. При цьому регулювання питань методології покладається на Міністерство фінансів, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. На Національний банк України, Державне казначейство України покладається встановлення порядку обліку та складання фінансової звітності відповідно в банках, бюджетних установах та при виконанні державних бюджетів. У компетенцію міністерств та інших центральних органів виконавчої влади віднесена розробка на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичних рекомендацій щодо їх застосування.

З вище наведеного випливає, що державне регулювання бухгалтерського обліку тлумачиться, як затвердження національних положень (стандартів), інших нормативно-правових актів з ведення бухгалтерського обліку та розробка методичних рекомендацій. Суб'єктами державного регулювання є відповідно Міністерство фінансів, Національний банк, Державне казначейство, міністерства та інші центральні органи виконавчої влади. Отже, Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” відзначає, що державне регулювання бухгалтерського обліку направлене лише на створення нормативної бази, яка включає положення (стандарти) бухгалтерського обліку, порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках, про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ, методичні рекомендації галузевого характеру щодо застосування П(С)БО. Таким чином, П(С)БО відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” виступають як методологічна основа для визначення порядку ведення обліку в банківській та бюджетній сферах і в галузевих методичних рекомендаціях. Із Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” випливає, що облік в банках, в бюджетних установах та Державному казначействі базується на П(С)БО, оскільки порядок ведення не регламентує методологічні основи обліку, а швидше визначає його методичний аспект. Відзначимо, що Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” покладає регулювання питань методології обліку лише на Міністерство фінансів України.

В параграфі 2.1 “Особливості національної системи бухгалтерського обліку і звітності в Україні” звертається увага на сферу застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Майже кожний П(С)БО розповсюджується на всіх суб'єктів господарювання, крім банків та бюджетних установ (рис. 2.1). Отже, П(С)БО в більшості своїй не є методологічною основою для обліку та звітності в банках і бюджетних установах. Вивчення нормативної бази бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що створена Національним банком та Державним казначейством, свідчить про те, що методологічні основи обліку вони регламентують самостійно за допомогою інструкцій, які по суті є методичним забезпеченням. Якщо досліджувати нормативну базу інших органів державної влади то, стає очевидним, що вони також намагаються вирішувати питання методологічного характеру самостійно.

У Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” є ще одне неврегульоване питання, зокрема не визначена інституція, яка має розробляти Положення (стандарти) бухгалтерського обліку. У статті 6 записано, що Міністерство фінансів затверджує П(С)БО, а в статті 7 – Методологічна рада організовує їх розробку та розгляд. Така ситуація створює певну правову невизначеність щодо відповідальності за створення концептуальних основ реформування бухгалтерського обліку в Україні, його методологічного забезпечення і спричиняє відсутність чіткої координації діяльності органів державної влади в цьому процесі.

Крім вище наведеного слід зазначити, що Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” також не визначає роль, функції та права професійного бухгалтерського співтовариства в створенні нормативної бази обліку та й взагалі в реформуванні бухгалтерського обліку. Відомо, що бухгалтерський облік в ринкових умовах господарювання є окремим видом підприємництва. Аудит, надання бухгалтерських послуг (консультування, ведення бухгалтерського обліку тощо) консолідує певний круг фахівців, які безумовно можуть та повинні брати участь у створенні методологічного та методичного забезпечення бухгалтерського обліку. Разом з тим їм таке право не надане. Додаток М ілюструє який статус міть професійні громадські організації бухгалтерів в різних системах бухгалтерського обліку.

За таких умов пропонуємо внести зміни до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Міністерство фінансів України повинно забезпечувати ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності на єдиних методологічних засадах для всіх юридичних осіб. Тобто, саме Міністерство фінансів України повинно затверджувати положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку та фінансової звітності також і у бюджетних організаціях, банківських структурах, галузевих міністерствах та відомствах. Такий крок дозволить усунути неврегульованість на практиці питань відповідальності за розробку та впровадження методологічного та методичного забезпечення бухгалтерського обліку та відсутність єдиних підходів до реформування бухгалтерського обліку в різних галузях національної економіки.

Звертає увагу той факт, що в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дотепер не внесено змін стосовно обов’язковості застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, в той час як з 1 січня 2000 р. банківські структури, а з 1 січня 2005 р. відкриті акціонерні товариства та підприємства, які повинні оприлюднювати фінансові звітність, зобов’язані готувати фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів. За таких умов пропонуємо внести зміни до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині обов’язковості складання фінансової звітності за міжнародними стандартами банківськими структурами, відкритими акціонерними товариствами та підприємствами, які повинні оприлюднювати фінансову звітність. Така постановка завдання набирає ще більшої ваги в умовах прийняття Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України Стратегії застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, затвердженої протоколом від 22.08.2007 № 133, відповідно до якої з 2010 р. обов'язкове складення фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами підприємствами-емітентами, цінні папери яких перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страховиками, за власним рішенням іншими емітентами цінних паперів і фінансовими установами [50].

В даний час не викликає сумніву актуальність гармонізації бухгалтерського обліку і фінансової звітності (детальніше параграф 1.1 роботи), але, хоча воно широко використовується в науковій літературі, жодний нормативний документ країни не визначив поняття “гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності”, її види та етапи впровадження підприємствами, організаціями, установами різних форм власності. Однак, саме процес гармонізації здійснює значний вплив на створення та впровадження методології та організації системи бухгалтерського обліку на національному рівні. Разом з цим, поняття “національна система бухгалтерського обліку” не закріплене в законодавчих документах країни, в той час як у публікаціях таких вітчизняних фахівців як Ф.Ф. Бутинець, Л.Л. Горецька, Я.В. Соколов це поняття досить поширене [8, 20, 172.]. Аналогічної думки притримуються Л.Г. Ловінська та І.Б. Стефанюк, на думку яких національна система бухгалтерського обліку висвітлює особливості бухгалтерського обліку в частині його методології, методики та організації [45, с. 12]. Пропонуємо подати в Законі України “Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні” визначення терміну гармонізація бухгалтерського обліку. Нині під гармонізацією бухгалтерського обліку розуміють лише зближення стандартів бухгалтерського обліку. Нами розширено це поняття за рахунок додаткового включення в нього конструктивного поєднання системи фінансової звітності та податкового законодавства. Визначено, що гармонізація бухгалтерського обліку - це процес конструктивного поєднання та зближення світових облікових систем, шляхом узгодження стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності і податкового законодавства з метою виходу на світові ринки капіталу. Пропонуємо подати в Законі України “Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні” характеристику поняття “національна система бухгалтерського обліку” подане Л.Г. Ловінською та І.Б. Стефанюком [45, с. 12]. Ними визначено, що національна система бухгалтерського обліку характеризується комплексом показників, які охоплюють правові засади регулювання, методологічне, методичне і організаційне забезпечення.

В результаті проведеного дослідження встановлено, що принципи обліку та складання фінансової звітності можуть бути представлені наступними групами: вимоги до якості інформації; принципи обліку інформації (відображення інформації в обліку); елементи фінансової звітності. Їх необхідно врахувати в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, оскільки в ньому не зазначено, що таке якісні характеристики фінансової звітності та не приведено їх перелік, як це має місце в Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів за міжнародними стандартами (табл. 2.3). В ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” згадані принципи превалювання сутності над формою, обачності, повного висвітлення. Такі якісні характеристики, як зрозумілість, доречність, достовірність, зіставність не зазначені. Проте, зазначені якісні характеристики фінансової звітності (крім суттєвості, правдивого подання, нейтральності) подано в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку:

- зрозумілість – П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

- доречність – П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

- достовірність – П(С)БО “Загальні вимоги до фінансової звітності”1;

- превалювання сутності над формою – П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(С)БО 7 “Основні засоби”, П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”;

- обачність – П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(С)БО 2 “Баланс”, П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”;

- повнота – П(С)БО1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(С)БО 2 “Баланс”, П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”;

- зі ставність – П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Пропонуємо внести зміни до ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині внесення переліку якісних характеристик фінансової звітності або доповнення пп.14-17 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, додавши такі принципи як: нейтральність, правдиве подання та суттєвість.

Позитивними моментами Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” є (п. 2 ст. 3):

- визнання бухгалтерського обліку обов’язковим видом обліку для ведення на підприємстві;

- використання даних бухгалтерського обліку як основи для складання фінансової, податкової, статистичної та інших видів звітності, що використовують грошовий вимірник [28].

В Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” є і недоліки. В першу чергу це стосується визначення бухгалтерського обліку. Згідно із ст. 1 бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Фактично з визначення вилучена бухгалтерська та економічна сутність, оскільки такому визначенню з успіхом відповідають як будь-яка маркетингова, комерційна діяльність, так і звичайна робота секретаря. Вже багато віків бухгалтерським обліком вважається система господарських операцій, що відбуваються на підприємстві певним чином: на рахунках бухгалтерського обліку методом подвійного запису.

Крім того, затверджена Міністерством фінансів України нормативно-методична документація з реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності не відрізняється високою якістю, оскільки:

- прийнята документація не має єдиної наукової концепції про інтеграцію методології бухгалтерського (фінансового), внутрішньогосподарського (управлінського), статистичного та податкового обліку і звітності [5, с.22];

- жодний нормативно-методологічний документ не містить рекомендацій до застосування комп’ютерних технологій, автоматизованого робочого місця бухгалтера (АРМ), не розкрити зв’язок АРМ бухгалтера з мережею АРМ менеджерів, маркетологів та інших користувачів обліково-економічної інформації;

- національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, як зазначається Міністерством фінансів України, не стосуються податкового, статистичного, внутрішньогосподарського (управлінського ) обліку. Отже, припускається автономне ведення різних видів обліку суб’єктами господарювання, що в умовах застосування ПЕОМ для обробки економічної інформації є абсурдним. Ці положення не передбачають застосування нових комп’ютерних технологій, основаних на інтегрованих базах даних економічної інформації, що не може сприяти технічному прогресу в управлінні економікою;

- численна термінологічна плутанина має місце в П(С)БО, оскільки розробники застосовували терміни із перекладеної літератури та інших мов, не маючи часу на усвідомлення значення поняття. Наприклад, амортизується не вартість автомобіля, а сам матеріальний об’єкт амортизується і переносить свою вартість на створений продукт, роботу, послуги. Причиною термінологічної плутанини є те, що заходи, які вживаються щодо стандартизації продукції, виробів, не поширюються на стандартизацію нормативно-правових документів. Так, положення (стандарти) бухгалтерського обліку затверджуються Міністерством фінансів України, а національні норми (стандарти) з аудиту – Аудиторською палатою України (громадською організацією).

Важливим напрямом розвитку бухгалтерського обліку повинно бути створення типових форм первинної документації, видання брошур спеціалізованої первинної документації, пристосованої до комп’ютерних технологій. Незалежно від впровадження комп’ютерних технологій, первинна документація з обліку господарської діяльності буде основним носієм інформації щодо закріплення матеріальної відповідальності за грошові і матеріальні цінності, розрахунково-кредитні та інші операції.

Необхідно зробити висновок, що розробка науково-методичної документації - це досить масштабна і наукомістка робота, для виконання якої необхідно було б залучити науково-дослідну установу з провідними науковцями за профілем бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту. Професор М. Білуха пропонує після розробки стандартів, планів рахунків, інструкцій, положень по їх застосуванню, з урахуванням галузевих особливостей діяльності необхідно здійснити експериментальне впровадження, виявити недоліки виконаної роботи, провести наукове рецензування у науково-дослідних установах Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, залучаючи до уваги фахівців з комп’ютерних технологій [4]. За результатами експериментального впровадження і наукового рецензування слід доопрацювати нормативно-методичні документи і подати їх на затвердження керівництву Міністерства фінансів України. Автор підтримує зазначену думку, оскільки це сприятиме уникненню внесення численних доповнень та уточнень до прийнятих і діючих нормативних документів.

Крім того, головним напрямком розвитку бухгалтерського обліку повинна стати інтеграція різних видів обліку в єдину інформаційну систему господарського обліку на основі нових інформаційних технологій. Саме бухгалтерський облік є основною ланкою інтеграції інформаційних систем управління економікою, оскільки формує базу для складання статистичної, податкової звітності, обчислення податків, оперативного управління господарською та виробничою діяльністю підприємців та задоволення потреб користувачів інформації різних рангів управління. В цьому контексті доцільно навести думку відомого американського вченого-економіста П. Друкера: “Сегодня революционные изменения происходят не в технологиях, механике, технике, компьютерных программах или скорости. Революционные изменения происходят в концепциях. Революция идет не в сфере информационных технологий и не в административной информационной системе, и во главе ее стоят не менеджеры по информации. Возглавляют ее те, на кого информационная индустрия имеет обыкновение смотреть сверху вниз, - бухгалтеры” [126, с.131-132.].

Таким чином, існуюча законодавча база в сфері бухгалтерського обліку в Україні поки-що не врегульована належним чином відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності. Основною проблемою є неузгодженість у виборі інституції, яка повинна розробляти положення (стандарти) бухгалтерського обліку; питання поширення сфери застосування національних П(С)БО на банківські структури та бюджетні організації; не визначено роль, функції та права професійного бухгалтерського співтовариства; недопрацьоване розкриття понятійного апарату, зокрема таких понять, як “гармонізація бухгалтерського обліку” “національна система бухгалтерського обліку”; неповний перелік якісних характеристик фінансової звітності в національному законодавстві відповідно до міжнародних стандартів; автономне ведення різних видів обліку, зокрема податкового, статистичного, управлінського.

Для поліпшення правових засад регулювання бухгалтерського обліку необхідно здійснити наступні заходи:

• внести зміни до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Міністерство фінансів України повинно забезпечувати ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності на єдиних методологічних засадах для всіх юридичних осіб;

• внести зміни до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині обов’язковості складання фінансової звітності за міжнародними стандартами банківськими структурами, відкритими акціонерними товариствами та підприємствами, які повинні оприлюднювати фінансову звітність;

• подати в Законі України “Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні” визначення терміну гармонізація бухгалтерського обліку та характеристику поняття “національна система бухгалтерського обліку”;

• внести зміни до ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в частині внесення переліку якісних характеристик фінансової звітності або доповнення пп.14-17 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, додавши такі принципи як: нейтральність, правдиве подання та суттєвість.