Диплом / 3_3

204

3.3. Поліпшення організаційних аспектів регулювання бухгалтерського обліку і звітності

Система бухгалтерського обліку та фінансової звітності кожної країни залежить від ряду факторів, що впливають на її формування. В результаті проведеного дослідження в параграфі 1.3 “Основні методологічні підходи до вивчення бухгалтерського обліку і звітності в умовах їх гармонізації з міжнародними стандартами” зазначено, що національна система бухгалтерського обліку складається з наступних елементів: історичного місця облікової системи; системи регламентації обліку; системи національних стандартів бухгалтерського обліку; методів обліку та оцінки виробничих запасів; національного плану рахунків; системи організації обліку в масштабі підприємства; методології визначення фінансового результату.

В даній частині дисертації доцільно зупинитися на державному регулюванні, як одному з основних елементів системи бухгалтерського обліку, а саме регулюванні податкової політики та податкового законодавства, а також на підвищенні кваліфікації працівників обліково-аналітичних служб. Такий вибір зумовлений тим, що поряд з гармонізацією бухгалтерського обліку та фінансової звітності все більшої ваги набуває гармонізація податкових систем, оскільки податки стали одним із засобів формування єдиного економічного простору для держав, пов’язаних регіональними, господарськими та політичними інтересами. Дослідженням цих питань займалися такі відомі науковці, як: А.І. Погорлецький, Н.М. Ткаченко, С.А. Пантюхіна, І.Ф.Ісхакова [163, 100, 162].

В другій половині 20-го ст. бути проведені податкові реформи в країнах з усталеною ринковою економікою, з метою прискорення накопичення капіталу, створення сприятливого інвестиційно-інноваційного клімату та стимулювання підприємницької активності [129]. Використовуючи дані додатку С, побудованого за матеріалами А.І. Погорлецького, доцільно проаналізувати залежність між етапами глобалізації та розвитком міждержавного співробітництва в податковій сфері [163]. Координація національних податкових систем у світі здійснювалася з початку 19 ст., незважаючи на формальний податковий суверенітет кожної окремої країни. Кожний з етапів розкриває конвергенцію національних податкових систем, маючи специфіку міждержавного співробітництва в податковій сфері.

В процесі дослідження встановлено, що жвава дискусія науковців точиться між податковою гармонізацією та податковою конкуренцією, як двох протилежних векторів розвитку. Конкуренція в системі оподаткування існує у випадку, коли люди мають можливість зменшити свій рівень податкового навантаження шляхом перетоку капіталу або робочої сили з країни з високим рівнем оподаткування в країну з низькими податками. Це дозволяє дисциплінувати уряди та сприятливо впливати на країни, що знижують податкові ставки та проводять податкові реформи економічного зростання. Відповідно, країни з високим рівнем оподаткування, використовуючи міжнародні структури, зокрема, Європейський Союз (ЄС), Організацію Об’єднаних Націй (ООН), Організацію економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), пропонують різні схеми гармонізації податків, з метою заборони відтоку підприємств та капіталів в орієнтовані на ринок економіки.

С.А. Пантюхіна та І.Ф. Ісхакова визначають гармонізацію податкових систем як процес приведення у відповідність та взаємну співставність податкових систем різних країн [162]. Гармонізація податків передбачає більш високі податкові ставки та дискримінаційне подвійне оподаткування накопичених та інвестованих доходів. Крім того, вона включає екстериторіальне оподаткування, оскільки більшість схем податкової гармонізації призначені для того, щоб надати допомогу урядам в оподаткування економічної діяльності за межами власних кордонів [148].

В результаті вивчення та аналізу матеріалів іноземних фахівців можна зробити висновок, що світове економічне співтовариство пропонує наступні шляхи гармонізації податкових систем:

• заходи ОЕСР. Пропагування “шкідливої податкової конкуренції” та переслідування “податкових сховищ” [31]. Загроза фінансовим протекціонізмом країнам у випадку відмови послабити податкове законодавство та закони про захист таємниці внесків, з метою полегшення відслідковування та оподаткування капіталів, що вивозяться, країнами з високим рівнем оподаткування. В той же час, в перелік “податкових сховищ”, визначених ОЕСР, не включені Швейцарія, Австрія, Люксимбург, США, Великобританія, які підпадають під це визначення.

• заходи ЄС. Проведення впорядкування податків в енергетиці, у сфері акцизів та ПДВ. Директива ЄС “Про податок на заощадження” є непрямою формою податкової гармонізації, що передбачає оподаткування інвесторів-нерезидентів спеціальним податком або збір інформації про доходи від інвестицій нерезидентів та направлення її відповідним урядам (з метою подальшого оподаткування) [32].

• заходи ООН. Пропозиції щодо створення міжнародної податкової організації, що матиме право змінювати податкову політику суверенних націй та нести спеціальну відповідальність за обмеження податкової конкуренції. Поряд з цим країнам пропонується оподатковувати доход емігрантів [91].

Податкова гармонізація передбачає, що платники податків мають справу з подібними або ідентичними податковими ставками не залежно від країни, в якій працюють, зберігають заощадження або інвестують кошти, що усуває податкову конкуренцію. Види податкової гармонізації проаналізовано в табл.3.1.

Дослідженню даних питань світовим співтовариством приділено значну увагу. Але основна дискусія проходить з приводу того, чи необхідно більш жорстко оподатковувати дохід від заощаджень та інвестицій, ніж дохід, витрачений на споживання. Єрік Єнген та Кевін Хассет з американського інституту підприємництва зазначають, що за останні три десятиріччя автори досліджень, такі як Diamond (1973), Feldstein (1978), Auerbach (1979), Atkinson та Sandmo (1980), Judd (1985,1999), Chamley (1985, 1986), Lucas (1990), Bull (1993), Chari, Christiano, Kehoe (1994), Joens, Manuelli, Rossi (1993, 1997) прийшли до висновку, що оптимальна податкова система в більшості не повинна включати податок на капітал [7, 196, 197, 199, 201, 203, 208, 216, 236, 239].

Таблиця 3.1

Види податкової гармонізації*

Явна		Прихована
Характеристика	Наслідки	Характеристика	Наслідки
Встановлення мінімальних податкових ставок (рівень ПДВ в ЄС не менше 15%)	Зниження пода-ткової конкуренції	Оподаткування до-ходів громадян, от-римані в інших кра-їнах	Зниження по-даткової конку-ренції
Оподаткування за єдиними по-датковими ставками	Підтримання зро-стання податкових ставок	Збір фінансової ін.-формації на інвес-торів-нерезидентів та передача її по-датковим службам іноземних пред-ставництв	Підтримання зростання по-даткових ставок
	Зниження еконо-мічного розвитку країни в цілому		Зниження еко-номічного роз-витку країни в цілому

* Розроблено автором за матеріалами [148]

Європейський бізнес зацікавлений у формуванні єдиного підходу до оподаткування в рамках ЄС. Різні вимоги до підрахунку та сплати податків в країнах ЄС призводять до збільшення витрат суб’єктів оподаткування. Окремі відмінності в оподаткування призводять до міжнародного подвійного оподаткування доходів європейських корпорацій, що негативно впливає на розвиток товарів, робіт, послуг, інвестицій ЄС.

Використовуючи дані додатку У, варто розглянути характер розвитку країн ЄС та їх пріоритети в національній податковій політиці. В країнах Англо-американської системи бухгалтерського обліку (Ірландія, Великобританія) спостерігається невелика роль держави в економіці, порівняно з іншими. Частка державних витрат в ВВП досить помірна та складає, відповідно, 35,2 та 43% у 2003 р. [164, ст.30]. За таких умов акцент ставиться на стимулюючу роль оподаткування. Поряд з цим представники Континентальної системи бухгалтерського обліку, такі як Німеччина, Франція, Данія, Швеція, мають значно більший рівень державних витрат (відповідно 48,9; 54,5; 56,1; 58,2% ВВП в 2003 р.), тобто податкове навантаження на фізичних та юридичних осіб в таких країнах значно вище.

Аналізуючи дані додатку Т, можна зробити висновок, що Угорщина, Польща, Словаччина та Чехія використовують Континентальну систему бухгалтерського обліку та мають яскраво виражену фіскальну орієнтацію, в той час як Словенія, Литва, Латвія, Естонія, Мальта та Кіпр більш схожі до Англо-американської системи бухгалтерського обліку, оскільки їх політика носить дещо ліберальний характер. В додатку У представлено структуру податкових систем країн ЄС у 2002 р.

В результаті проведеного аналізу подано порівняння граничної ефективної ставки податку на прибуток країн ЄС (рис.3.2). Як видно на графіку існує достатня різниця між ставками податку на прибуток, причому, податкові умови в нових країнах ЄС набагато привабливіші для ведення бізнесу. У 2004 р. приблизно 45% промислових компаній Німеччини планували перенести свої потужності за кордон через надмірний податковий тягар [120]. Відповідно до розрахунків аудиторської компанії Ernst & Young, загальний рівень оподаткування німецької компанії, яка веде бізнес з використанням закордонних структур, буде складати 15,4% в Литві, 24,5 % - в Угорщині, 29% - у Польщі, 31,95 – у Чехії [206]. В додатку Ф подано ефективні ставки податку на прибуток корпорацій в країнах ЄС у 2004 р. Тобто, із старих членів ЄС лише Ірландія зберігає достатньо високу міжнародну податкову конкуренцію. Особливістю податкового законодавства Франції передбачено податок на прибуток за територіальним принципом, що передбачає оподаткування прибутку, отриманого лише від діяльності в цій країні.

Рис.3.2. Ефективна ставка податку на прибуток корпорацій країн ЄС у 2004 р.*

* Складено автором за даними Structures of the Taxation Systems in the European Union. Luxembourg, 2004 [256]

Як ми вже згадували, більшість країн світу провели реформи, спрямовані на зниження рівня прямого оподаткування юридичних осіб. Однак реформи оподаткування Австрії, Німеччини, Данії, Франції розширили базу оподаткування, знизили рівень амортизації обладнання, ввели більш жорсткий порядок переносу збитків з метою зниження прибутку компанії. На відміну від більшості країн ЄС, де ставка податку на прибуток була знижена, у Фінляндії вона була підвищена з 28% до 29%, а в Іспанії та Нідерландах залишилася на тому ж рівні [168].

Незалежний інформаційний канал “Налоги” та компанія Fortnostress повідомляють, що Еврокомісія планує ввести єдині правила розрахунку корпоративного податку у всіх країнах ЄС протягом п’яти років. Законопроект з податкової гармонізації буде підготовлено до 2008 р. [218]. В результаті проведеного аналізу здійснено порівняння ставки податку на подану вартість країн ЄС (рис.3.3).

Рис.3.3. Ставка податку на додану вартість країн ЄС у 2003 р. *

* Складено автором за VAT Rates Applied in the Member and Accession States of the European Community: Situation at 30 October 2003 [260]

Порядок розрахунку податку на додатну вартість в достатній мірі уніфіковано та встановлено не менше 15%. Кожна країна, що входить в Євросоюз, спрямовує в бюджет ЄС 1,4% національних надходжень даного податку [91].

Рис. 3.4 показує ставки податку на додану вартість в країнах ЄС на кінець 2003 року. Як показує рисунок, різниця податкових ставок ПДВ між старими та новими країнами ЄС менш відчутна, ніж при співставленні ставок податку на прибуток корпорацій.

На сьогодні в Європейському Союзі має місце гармонізоване законодавство в сфері непрямих податків, в той час як в сфері прямих податків є лише фрагментарна законодавча база. Експерти та політики не прийшли до єдиної думки з приводу результатів гармонізації оподаткування прямих податків. Наприклад, представники бізнесу підтримують податкову гармонізацію та вважають, що прямі податки впливають на вибір компанії в місці ведення бізнесу та вкладення інвестицій. Представники Єврокомісії притримуються думки, що гармонізація прямих податків порушує податковий суверенітет держав-членів ЄС [143].

Рис. 3.4. Ставки податку на додану вартість в країнах ЄС

на кінець 2003 р.*

* Складено автором за даними: VAT Rates Applied in the Member and Accession States of the European Community: Situation at 30 October 2003 [260]

В дослідженнях науково-дослідницького центру МІЗЕСА останнім часом мова йде про впровадження в податкову систему держави плоского податку [145]. Ми, в результаті проведеного дослідження, приєднуємося до такого заходу та вважаємо за доцільне привести переваги та недоліки цього процесу (додаток Х). Введення плоского податку на роздрібний продаж та продаж послуг супроводжується усуненням податку на додану вартість, податку на юридичні особи та інших оборотних податків. В результаті таких дій припиняється галузеве лобіювання, запобігається корупція при оформленні угод з продажу. Тобто, зберігається дія принципів нейтральності та не дискримінаційності. Використовується централізація збору такого податку та розподіл його виходячи з основних витратних статей, а не частиками з кожного податку.

На початку 20-го ст. країни ОЕСР, що виробляють близько 90% світового ВВП, збирали більше 8 трлн.дол. податків, що еквівалентне 37,2% ВВП даних країн. Самі експерти ОЕСР помічають зростаючий тренд податкового навантаження: з 29% ВВП у 1970 р. до 33% у 1980 та 36% у 1990 році [145]. Про наслідки такої політики зазначає А. Ілларіонов: “За інших рівних умов підвищення питомої ваги державних витрат у ВВП на один процентний пункт в країнах ОЕСР за останні чотири десятиріччя супроводжувалося зниженням середньорічних темпів приросту ВВП приблизно на 0,1%” [145]. За таких умов країнам Центрально-Східної Європи загрожує консервація безробіття на рівні 15%, темпів економічного зростання 1-3% (зростає ризик рецесії, особливо у випадку неадекватного фінансування з ЄС). За оцінками МВФ, податкове навантаження у Франції становить 45,5% ВВП, в Італії, Данії, Німеччині відповідно – 50, 59 та 49%. Більше 150 тис. французів живе в Англії, яка має більш низькі ставки прибуткового податку, 30% випускників інженерних факультетів Франції виїжджають працювати за кордон.

На сьогоднішній день в ЄС ще не створено єдиного податкового простору. Скасування податкових бар’єрів є одним з найскладніших завдань щодо створення єдиного внутрішнього ринку ЄС. Податки відіграють найважливішу роль у регулюванні економічної та соціальної політики країн-членів, про що свідчить висока частка податкових надходжень у їх валовому внутрішньому продукті (додаток Ш).

На думку багатьох фахівців гармонізація оподаткування національних систем викликана з метою [106]:

• приведення у відповідність структури податкових систем та порядку стягнення основних видів податків;

• забезпечення недискримінаційного податкового режиму для інших країн;

• скасування контролю на кордонах;

• уникнення подвійного оподаткування прибутку компаній, які здійснюють свою діяльність у двох або більше країнах.

Нині елементи податкової гармонізації вже втілено у встановленні ставки податку на додану вартість, яка для країн-членів ЄС не може бути нижче, ніж 15%. Також досягнуто гармонізації податкових систем при встановленні акцизів.

Одним із заходів для формування ефективної ринкової економіки в Україні є активне влиття у процеси міжнародної економічної інтеграції. Основний напрям економічної інтеграції України – інтеграція до європейських економічних та політичних структур (стратегія інтеграції України до Європейського Союзу, затверджена Указом Президента України 11 червня 1998 р.; Програма інтеграції України до ЄС, затверджена Указом Президента України 14 вересня 2000 р.; стратегія економічного і соціального розвитку України на 2004 – 2015 рр. “Шляхом європейської інтеграції”) [107, с.201-202]. Наближення кордонів ЄС до України проявило себе вже у 2003 році, коли країни Євросоюзу вийшли на провідні позиції за товарообігом у зовнішній торгівлі нашої країни і на першу сходинку (34,1% загального вивозу товарів) в експорті українських товарів (табл.3.2) [107, c. 202-203]. За таких умов процеси гармонізації податкових систем в світі не можуть залишити нас байдужими та вимагають розробити відповідний шлях дій для України.

Таблиця 3.2

Частка експорту товарів в зовнішній торгівлі України, % *

Країни\Роки	2000	2001	2002	2003
ЄС – 25	27,5	30,4	32,1	34,1
ЄС – 15	16,2	18,3	19,7	19,8
ЄС -10	11,4	12,1	12,4	14,3
СНД	30,9	28,7	24,4	26,2
РФ	24,1	22,6	17,8	18,7

* Розроблено автором за матеріалами [107, c.203]

В результаті проведеного дослідження можна зробити висновок, що розвиток економічного співробітництва, основаного на вільному пересуванні ноу-хау, товарів, капіталу, робочої сили в межах ЄС, неможливий без проведення узгодженої податкової політики. Необхідно чітко визначити систему узгоджених поглядів країн ЄС на загальні цілі та пріоритети розвитку країн ЄС. Це повинно базуватися на принципах відкритості та добровільності держав, у тому числі України, у визначенні напрямку та глибини участі її в процесі гармонізації податкового законодавства.

Податкова конкуренція є одним із шляхів прогнозованої віддачі від податкової гармонізації. Відповідно до економічної теорії конкурентні ринки призводять до конвергенції цін, так як виробники переконуються, що втратять споживачів, якщо встановлюватимуть ціни більші, ніж ринкова ціна, та втрачатимуть доходи, якщо встановлені ними ціни будуть нижчі ринкових. Тобто, податкова конкуренція може не лише призвести до зниження податкових ставок, а й те, що податкові ставки також будуть мати тенденцію до конвергенції. Отже, усунути відмінності у ставках оподаткування в різних країнах, можна або створюючи податковий картель (підтримується країнами з високим рівнем оподаткування), або застосовуючи принципи податкової конкуренції, що призводить до конвергенції податкових ставок та є продуктивним для економічного зростання. Податкова гармонізація призначена для країни з високим рівнем податків та всеохоплюючим подвійним оподаткуванням, що уповільнює економічне зростання. Податкова конкуренція сприяє прийняттю рішень, які підтримають економіку шляхом зниження податкових ставок.

Слід визнати необхідну потребу в міжнародній податковій конкуренції між країнами-членами ЄС, які поставлені в нерівні стартові умови розвитку. Невеликі периферійні економіки намагаються форсувати свій економічний розвиток, залучаючи з зовні необхідні ресурси та фактори виробництва, саме шляхом використання податкових важелів впливу на національну господарську систему.

В даний час Німеччина та Франція виступають з пропозицією стосовно європейської податкової гармонізації. Мова йде про включення відповідних розділів про принципи єдиної податкової політики ЄС в нову конституцію ЄС. Крім того, як можливий варіант розглядалася пропозиція стосовно створення “податкового коридору”, з метою фіксування допустимих мінімальних та максимальних податкових ставок в нових країнах ЄС [164].

Проблеми гармонізації податкових систем набувають особливої актуальності в умовах економічного та валютного союзу країн-членів ЄС та впровадження єдиної валюти – євро. Однією з основних вимог створення єдиного валютного союзу є стабілізація та скорочення бюджетних дефіцитів країн-учасниць, що висуває жорсткі умови для податкової політики цих країн. За таких умов необхідно підвищити збирання податків, особливо непрямих, за рахунок спрощення податкових систем та створення умов, що перешкоджають ухиленню від сплати податків.

Процеси гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності з міжнародними стандартами та гармонізація податкових систем та податкової політики, які ми розглядали в попередніх параграфах даної дисертації, не можуть проходити відособлено від проблеми забезпечення підприємств, організацій, установ кваліфікованим, компетентним та мобільним персоналом. Україна, як учасник даного процесу, не може залишатися осторонь. З метою забезпечення інвестиційної привабливості перед іноземними інвесторами виникає необхідність з боку вітчизняних підприємств готувати фінансову звітність за міжнародними стандартами. Це, в свою чергу, піднімає питання належної сертифікації бухгалтерів та аудиторів України.

В результаті вивчення численних матеріалів вітчизняних та іноземних фахівців, встановлено, що дослідженню даного питання приділяли увагу С. Голов, Ю. Кузьмінський, Л. Ларікова, М. Мельничук, Є. Мних, С. Прилипко, В. Сопко, В. Труш, Т. Чабан, В. Чиж В. Швець, та ін.

Останнім часом система міжнародних стандартів професійної освіти бухгалтера, розробкою яких займається Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), зазнала відчутних змін. Професійні бухгалтери повинні володіти радикально новими навичками, що дозволяли б їм виступати фінансовими аналітиками, бізнес-радниками, фахівцями ведення переговорів. Необхідно обов’язкове дотримання принципів чесності, об’єктивності, професійної етики. З огляду на це, можна зробити висновок, що в Україні на даний момент ще не створено організаційно-інституційних умов формування професійних навичок бухгалтера відповідно до міжнародних стандартів. Як один з наслідків - можливе відставання процесів економічного розвитку в країні, про що наголошує в своїй праці С. Прилипко [90, с.20]. Нині в Україні слабка система післядипломної підготовки фахівців у сфері бухгалтерського обліку, аналізу, аудиті.

Найважливішим чинником, який впливає на формування бухгалтерської професії в Україні є перспектива застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (МСФЗ). В першу чергу це стосується акціонерних товариств, чиї акції чи облігації перебувають в офіційному лістингу, і які повинні готувати фінансову звітність відповідно до МСФЗ. Це рішення прийняте Постановою Кабінету Міністрів України від 14.08.01 № 1046 та розпорядженням Кабінету Міністрів України від 18.01.03 № 25-р. Крім того, ратифіковано Угоду про партнерство та співробітництво між Україною та Європейським Співтовариством і їх державами-членами Законом України від 10.11.1994 № 237/94-ВР, в якій йдеться про гармонізацію законодавства України до законодавства ЄС першочергово в сфері бухгалтерського обліку та аудиту [30]. В першу чергу таке завдання стосується обліково-аналітичних служб підприємства. Протягом останніх кількох років на ринку навчальних послуг зростає попит на навчальні програми стосовно переходу на міжнародні системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Тому, на думку автора, варто ознайомитися з динамікою попиту на ринку професійних бухгалтерських програм та видами цих програм.

Відповідно постають питання: які групи підприємств зацікавлені у належній кваліфікації персоналу бухгалтерії з приводу МСФЗ; чи має сенс міжнародна сертифікація бухгалтерів та аудиторів; які ланки працюючих підприємства повинні володіти належними знаннями МСФЗ; у якій формі проводити навчання працівників (тренінги, семінари, сертифікація за вибраною програмою – АССА, САР/СІРА, ін.).

З розвитком корпоративного управління в світі почали створюватися громадські організації, які займалися розробкою принципів та стандартів професійної освіти бухгалтера із значною практикою та обов’язковим дотриманням правил професійної етики, тобто сертифікацією. Розробкою таких положень займалася міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). За визначенням МФБ сертифікацією є “доповнення до оцінки академічної кваліфікації, тобто виходить за межі університетського рівня і включає також перевірку наявності практичного досвіду для визнання особи професійним бухгалтером” [90, с.22]. Аналізуючи практику іноземних країн, можна сказати, що професійна сертифікація потрібна аудиторам, головним бухгалтерам підприємств, управлінцям середньої та вищої ланки.

В Україні успішно функціонують такі громадські організації бухгалтерів та аудиторів, як:

- Федерація бухгалтерів, аудиторів та фінансистів АПК;

- Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України;

- Спілка аудиторів України.

Найбільш відомими програмами сертифікації бухгалтерів та аудиторів, які використовуються в Україні, є:

• АССА (Association of Chartered Certified Accountants) – Асоціація присяжних сертифікованих бухгалтерів, створена у Великобританії. Програма англомовна, розрахована на 2-3 роки та включає теми з міжнародних стандартів.

• СРА/СІРА (CAP – Certified Accounting Practitioner – сертифікований бухгалтер-практик; CIPA – Certified International Professional Accountant – сертифікований міжнародний професійний бухгалтер).

Аналогічна ситуація в країнах СНД. Як свідчить світова практика сертифікації бухгалтерів та аудиторів, крім АССА та СРА/СІРА, існує ряд кваліфікацій, що є законодавчо визнаними, в країнах-центрах міжнародних фінансових ринків. Як приклад можна привести Великобританію, де аудитор може мати ліцензію АССА, ICAEW, ICAI, CIPFA,CIMA. У випадку втрати ліцензії в будь-якій з цих асоціацій, аудитор не зможе пере йти в іншу.

Починаючи з 2003 р. на ринку країн СНД серед продуктів сертифікації бухгалтерів та аудиторів мають місце російськомовні програми, що дає змогу усунути найскладнішу перешкоду на шляху отримання підтвердження кваліфікації: IFA, САР/СIPA, DipIFR (рис. 3.5).