36

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ДОСЛІДЖЕННЯ ГАРМОНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

1. Гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності та її роль в системі реформування бухгалтерського обліку України

Протягом останнього десятиріччя в Україні відбувається реформування системи бухгалтерського обліку, викликане зміною економічної системи та включенням країни у світові інтеграційні процеси. Усунення економічних та торгових бар’єрів, залучення іноземних інвестицій, вихід на світові ринки капіталу створюють середовище, в якому виникає потреба у підготовці зрозумілої фінансової звітності. В цих умовах гармонізації стандартів бухгалтерського обліку приділяється значна увага в Україні і в розвинутих країнах. Нині світовий бізнес так само як і світові ринки капіталу вимагають відповідності фінансової звітності підприємств міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що може підтримати ефективність ринку. Подання фінансової звітності через Інтернет поступово стає звичайним явищем, надаючи інвесторам різних країн доступ до фінансової інформації підприємств, незалежно від їх місця розташування. Глобалізація ринків капіталу, розвиток телекомунакацій, Інтернет вносять нові потреби в співставність та прозорість фінансової звітності та вимагають нового розуміння підприємствами, інвесторами, кредиторами та аудиторами фінансової інформації, яка оприлюднюється, та її потреб щодо різних груп користувачів. Відсутність загальних вимог в практиці бухгалтерського обліку є суттєвою перешкодою на шляху до глобалізації ринків капіталу, що обмежує здатність інвестора прийняти обґрунтовані рішення щодо інвестиційних альтернатив. Для інвесторів та інших користувачів, з метою порівняння інвестиційних можливостей, та для підприємств, з метою визначення ефективності власних дій проти конкурентів, необхідні єдині принципи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Початком реформування бухгалтерського обліку в Україні став Наказ Президента України від 23.05.92 р. “Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку і статистики”. З прийняттям Постанови Кабінету Міністрів України “Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів” від 28 жовтня 1998 р. процес реформування перейшов в активну стадію. Як результат – змін зазнали всі основні елементи системи бухгалтерського обліку. Прийняття Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, схваленої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.10.07 № 911-р., поставило процес гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні на вищий рівень.

Отже, гармонізація бухгалтерського обліку має надзвичайно важливе значення в сучасних умовах. Науковці дослідили методологічні та організаційні засади гармонізації бухгалтерського обліку, розкривши її суть та основні риси, обґрунтувавши її необхідність. Проте до цього часу відсутні єдині підходи щодо трактування самого поняття гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності, досконало не вивчена періодизація розвитку національної системи, не визначені ефективні шляхи гармонізації положень (стандартів) бухгалтерського обліку України з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Виходячи з цього, метою даного параграфу є висвітлення економічної суті та ролі гармонізації в системі реформування, її видів, позитивних рис і вузьких місць її впровадження. Це потребує вирішення таких завдань: розгляд інтерпретації поняття гармонізація бухгалтерського обліку; подання її характеристики та визначення позитивних і негативних сторін; виявлення факторів, які впливають на процес гармонізації бухгалтерського обліку; визначення місця гармонізації бухгалтерського обліку і звітності в системі реформування бухгалтерського обліку.

Розглянемо детальніше, що криється під поняттям гармонізація бухгалтерського обліку. В результаті вивчення, систематизації та критичного розгляду вітчизняних та зарубіжних наукових розробок, встановлено, що існують різні точки зору на сутність гармонізації бухгалтерського обліку. Дослідження показали, що всі визначення гармонізації бухгалтерського обліку можна систематизувати і розбити на три групи (табл. 1.1). В основу першої групи закладено критерій узгодження принципів та регулювання; друга група розглядає відповідність та кластерування практики бухгалтерського обліку; третя група включає в сутність поняття гармонізації бухгалтерського обліку дотримання єдиних стандартів.

Таблиця 1.1

Групування визначень гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності в науковій літературі*

№ п/п	Назва групи	Джерело
1	Основа – відповід-ність прин-ципів бух галтерсько-го обліку та законо-давства	Світовий бізнес: Навчальний посібник./ За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: „Рута”, 2004. – 498 c., с. 405 Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. Посіб. – К.: Знання-Прес, 2003. – 444 с, с. 332 Roberts, C.; Weetman, P.;Gordon P. International Financial Accounting comparative approach. - Financial Times Pitman Publishing, London, 1998. - С. 14-16, с.15
2	Основа – узгодження практики бухгалтер-ського об-ліку та кла-стерування	Tay, W.S. & Parker, J.R., Measuring International harmonization and Standardization // Abocus. – 1992. - Vol. 28 (2). - pp. 217-220, р.218 Canibano, L., and Mora, A. “ Evaluating the statistical significance of de facto accounting harmonization : a study of European global players” // European Accounting Review. – 2000. - № 9 (3). - Р.349-369, р. 350 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерського учета: Учебник / Пер. с англ. Под ред.. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с., с. 564
3	Основа – відповід-ність стан-дартів бух-галтерсько-го обліку	Суворов А.В. Зарубежный опыт бухгалтерского учета и международные стандарты // Международный бухгалтерский учет. – 2001. – № 2. – с. 8-9, с. 8 Walton, P., Haller, A. & Raffournier, B., International Accounting. International Thomson Business Press, London. – 1998. – Р. 5-10, р. 8 Wolk, H.; Tearney, M.; Dodd, J. A Conceptual and intestinal Approach: Accounting Theory, South- Western College Publishing, 5th edition, 2001. – 289 р., р. 242 Haskins, E.; Ferris, K.; Selling T. International financial reporting and analysis: a contextual emphasis, Homewood, IL, Irwin, 1996. – 254 р., р. 114 Nobes, C.W. “An empirical investigation of the observance of IASC standards in Western Europe: a comment”// Management International Review. -1987. - № 27 (4) – Р. 78-79, р. 78 Пархоменко В.М., Баранцев П.П. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. Плани рахунків Загальний та спрощений. Регістри бухгалтерського обліку. Коментарі. – Луганськ, 2001. – 287 ст., с. 15

* Розроблено автором за матеріалами [73, 96, 108, 153, 178, 200, 224, 252, 257, 261, 264]

В сучасній науковій літературі відсутнє однозначне визначення поняття “гармонізація бухгалтерського обліку”. Виходячи з викладеного вище, науковці практикують гармонізацію бухгалтерського обліку та фінансової звітності наступним чином. Зазначимо, насамперед, що гармонізація походить від слова “гармонія”, яке з грецької “Harmonia” означає зв’язок, розміреність. Відповідно до філософського енциклопедичного словника “гармонія – співзвучання, згода, що відповідає естетичним законам, узгодженість частин в розділеному цілому. Ідея гармонії була покладені в основу ще піфагорійської гармонії сфер і продовжує існувати в модифікованій формі нової філософії Шефстбері, Кеплера, Джордано Бруно, Лейбніца та в німецькому ідеалізмі” [180, с.97].

Відповідно до словника міжнародного статистичного обліку гармонізація визначається як усунення відмінностей в будь-якій області шляхом введення в практику єдиних суворих та чітких правил, тобто мається на увазі процес уніфікації [171, с.56].

Група вчених, які ототожнюють гармонізацію бухгалтерського обліку з принципами, на наш погляд, узагальнено розглядають це поняття. На думку Ф.Ф. Бутинця “гармонізація обліку передбачає певну відповідність та узгодженість, дотримання принципів ведення бухгалтерського обліку, складання звітності групою країн чи їх об’єднаннями, наприклад, країнами ЄС, СНД” [96, 405]. З таким трактуванням гармонізації погоджується В.Г. Швець, який говорить, що “…гармонізація обліку передбачає поєднання та взаємну відповідність законодавства країн, щодо регулювання бухгалтерського обліку та статистики, існування в кожній країні своєї моделі організації обліку і системи стандартів. Головне завдання гармонізації полягає в тому, щоб вони суттєво не відрізнялися від аналогічних стандартів в інших країнах – членах співтовариства, тобто знаходились в гармонії один з одним” [108, с. 332].

Гармонізація бухгалтерського обліку згідно К. Робертса, П. Уітмена і П. Гордона “скерована на зменшення відмінностей практики бухгалтерського обліку, через визначення такого рівня співставлення, в межах якого підприємства можуть здійснювати вибір евентуальних розв’язків щодо зазначених принципів бухгалтерського обліку. Ефектом такого підходу є стан гармонії, в якій сфера можливих різниць між підприємствами є доброю для ідентифікації” [252, с. 116].

Прихильники гармонізації бухгалтерського обліку через узгодження звітності та кластерування вбачають доцільним поділ його на групи. На думку автора дисертації це не є повним. В. Тай та Дж. Паркер розуміють під гармонізацією кластерування практики бухгалтерського обліку кількома доступними методами з метою досягнення гармонії у відображенні операцій [257].

Гармонізація, однак, передбачає узгодженість різних точок зору та дозвіл існування різних вимог в окремих країнах, що будуть запроваджені уніфікованим способом та не призведуть до логічного конфлікту, як вважають Л. Канібано та А. Мора [200]. Дещо коротше визначає цей підхід П. Уолтон, А. Халлер, Б. Рефоньєр, стверджуючи що “гармонізація – це формулювання, яке вживається в міжнародному бухгалтерському обліку для визначення процесу зменшення різниць в звітності між державами” [261, с. 8.]. К. Ноубс вважає, що “гармонізація – створення більш узгодженої практики обліку” [243, с. 78].

Найбільш повне, на думку автора, визначення дають вчені третьої групи. Вони в цьому процесі вбачають дотримання стандартів. Так, А.В. Суворов поєднує гармонізацію з МСФЗ та визначає її як “набагато триваліший процес, в результаті якого національні стандарти бухгалтерського обліку приводяться у відповідність з міжнародними. Найкращим прикладом гармонізації різних систем бухгалтерського обліку, який слід розглянути більш детально, є Європейське Співтовариство (ЄС), де цей процес триває ось вже більше тридцяти років” [178, с. 8].

П. Уолтон, А. Халлер та Б. Раффоуньєр говорять, що “перетік фінансової інформації за кордон буде без сумніву більш простим з тим самим набором стандартів бухгалтерського обліку. Це особливо відчутно для великих транснаціональних компаній, де єдиний набір правил полегшує внутрішнє адміністративне управління, процеси бухгалтерського обліку та зовнішній аудит. Однак, також є противники гармонізації та усунення відмінностей, які стверджують, що інструкції, прийняті наднаціональними організаціями, можуть призвести до проблем у місцевих інвесторів та місцевих податкових режимів” [261].

Гармонізація – це процес руху в бік гармонії, в бік застосування єдиної системи фінансової звітності. Г. Волк, М. Теарней, Дж. Додд описують гармонізацію стандартів бухгалтерського обліку як ступінь координації або подібності серед різних видів стандартів бухгалтерського обліку та методів і форм фінансової звітності [264]. Подібне визначення гармонізації бухгалтерського обліку можна знайти у К. Робертса, П. Уітмена та П. Гордона, які вважають, що “гармонізація бухгалтерського обліку – це процес, за допомогою якого бухгалтерський облік відходить від різнобічної практики” [252]. Гармонізація бухгалтерського обліку на думку І. Хаскінса, К. Ферріса та Т. Селлінга, може визначатися як “процес становлення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у вигляді узгодження, тобто фінансова звітність різних країн повинна готуватися відповідно до загальних принципів виміру та розкриття інформації” [224].

На думку В.М. Пархоменка, П.П. Баранцева “Гармонізація національної системи бухгалтерського обліку може проводитись на основі міжнародних стандартів фінансової звітності, оскільки вони відображають умови ринкової економіки, мають міжнародне визнання, сформулювались на основі компромісу системи обліку, що застосовується в країнах з розвиненою ринковою економікою, і дають змогу забезпечити більшу порівнянність обліково-звітної інформації, яку подають українські та зарубіжні господарюючі суб’єкти та структури” [73, с. 15]. За словами М.Р. Метьюса, М.Х. Перери, “гармонізація бухгалтерського обліку – це ув’язка різних систем обліку і звітності шляхом введення в їх рамки загальної класифікації, тобто стандартизація форми із збереженням існуючих розбіжностей” [153, с. 564].

Проте й подані вище визначення гармонізації бухгалтерського обліку не чіткі, оскільки розуміють лише зближення стандартів бухгалтерського обліку. Автором розширено це поняття за рахунок додаткового включення в нього конструктивного поєднання системи фінансової звітності та податкового законодавства. Визначено, що гармонізація бухгалтерського обліку - це процес конструктивного зближення світових облікових систем шляхом узгодження й доповнення чинних вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, податкового законодавства з метою виходу на світові ринки капіталу.

З метою досягнення гармонізації бухгалтерського обліку необхідно подолати труднощі, що випливають з різних методів обробки даних, поданні та статусу фінансової звітності. Фактично, численні дослідження подібностей та відмінностей в міжнародній фінансовій звітності зроблені з акцентом на гармонізацію бухгалтерського обліку та фінансової звітності, її підготовку та подання. К. Ноубс дослідив розвиток складання та подання фінансової звітності та її вплив на законодавство в країнах Європейського Союзу. Він констатував, що коли істинне та справедливе подання фінансової звітності було подано в законодавчому порядку, постало питання браку послідовності серед країн-членів в строках подання та в основній ідеї [243, с. 48].

Поряд з гармонізацією обліку в процесі розширення інтеграційних процесів значне місце посідає стандартизація обліку, що в останній час розглядається тотожною гармонізації. Між ними відсутня суттєва відмінність. В кожному разі, термін використовується виходячи з того, що кожна трансакція, яка має місце, обліковується за уніфікованими принципами ведення бухгалтерського обліку.

Наприклад, Ф.Ф. Бутинець під стандартизацією розуміє “розробку загальної термінології та правил бухгалтерського обліку з метою спрощення взаємодії між всіма зацікавленими сторонами” [96, с. 405]. В.Г. Швець наголошує, що “під стандартизацією обліку і статистики передбачається встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського обліку і статистики, застосування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Стандартизація дає змогу глобалізувати облікову політику, принципи і систему бухгалтерського обліку та звітності. Вона здійснюється в рамках уніфікації обліку на міжнародному рівні, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASC)” [108, с. 333].

На думку В. Тая та Дж. Паркера стандартизація передбачає однотипні стандарти у всіх країнах, що залучені до процесу [257]. Таку ж точку зору поділяють К. Ноубс і Р. Паркер Вони вважають, що “стандартизація – це процес руху до уніфікації, що має проводитися на державному рівні” [245]. В той же час, на думку В. Тая та Дж. Паркера стандартизація означає жорстке використання одного набору правил з метою досягнення уніфікації в обліку [257].

Огляд багатьох досліджень з питань гармонізації бухгалтерського обліку показує, що деякі дослідники визначають теоретико-методологічну складову (формальна гармонізація) та практичний інструментарій гармонізації (матеріальна гармонізація) бухгалтерського обліку (рис. 1.1). В цьому контексті Дж. Тай та Р. Паркер розмежував формальну та матеріальну гармонізацію так: формальна – гармонізація правил та стандартів; матеріальна – гармонізація практики обліку [257; 219; 238; 249]. Л. Ван дер Тас визначав формальну гармонізацію як де-юре, та матеріальну гармонізацію як де-факто [259].