69

1.3. Основні фактори впливу на становлення системи бухгалтерського обліку в умовах гармонізації з міжнародними стандартами

Перш ніж говорити про основні методологічні підходи щодо вивчення бухгалтерського обліку та фінансової звітності в умовах гармонізації слід визначити, що являє собою сам бухгалтерський облік, мета, завдання, методи, принципи.

Сучасний підхід до характеристики бухгалтерського обліку має дві характерні риси:

• необхідність обліку для інформаційного забезпечення управлінських рішень;

• системний підхід до розуміння поняття обліку.

В історії бухгалтерського обліку не відразу прийшли до такої позиції. Так, Л. Пачолі стверджував, що мета обліку – це „... ведення своїх справ у належному порядку і як належить, щоб можна було без затримки отримати будь-які свідчення як відносно боргів, так і вимог” [74, с. 12]. Тобто, вже в першій бухгалтерській праці підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів та вимог (юридична природа обліку) і належного стану своїх справ (економічна природа обліку).

Італійський вчений Бастіано Вентурі (1655 р.) дав трактування обліку як галузі адміністративного права і описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністративних функцій будь-якого підприємства [172, с. 68]. Саме з цього часу на перше місце висувається мета обліку, пов’язана з управлінням господарськими процесами. Арман Лабар (1951 р.) підкреслював, що “в США мета бухгалтерії – надання даних для управління підприємством тепер і в майбутньому, тобто промисловий облік з цієї позиції трактується як інструмент управління, а не як засіб реєстрації фактів господарського життя. Адміністративні служби мають спиратися на дані бухгалтерського обліку, без цього вони не можуть управляти” [172, с. 352].

Проф. К. Н. Набіраєв зазначав, що в США облік розглядається як метод збору та реєстрації даних про економічні події і вироблення інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень [155, с. 9]. Проф. В. С. Рожнов вважав бухгалтерський облік окремою функцією управління [167, с. 6]. Таку ж позицію підтримував відомий спеціаліст з організації обліку проф. О. М. Кашаєв, який виділяв облік як одну з функцій управління разом з такими загальними функціями, як планування, організація, регулювання, контроль [137]. Облік при цьому органічно пов’язаний з усіма основними функціями управління шляхом взаємного обміну відповідною інформацією.

У Законі України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні, дається таке визначення: „Бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень” [28]. У цьому ж законі метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності вважається „...надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємств” [28]. Це узгоджується з визначенням, яке надала бухгалтерському обліку в 1978 р. американська асоціація бухгалтерів (American Accounting Association - AAA): „Бухгалерський облік має відображати господарську діяльність підприємства, допускаючи мінімальні відхилення від реального стану справ. Форма відображення має бути зрозумілою кожному користувачу”. Тобто, мова йде про відображення господарської діяльності в цілому, а не її складових – фактів господарського життя.

Перш ніж перейти до поняття “система бухгалтерського обліку”, визначимо, що таке система. У науковому розумінні система – це сукупність взаємопов’язаних та взаємодіючих елементів, кожен з яких робить свій внесок до характеристики цілого. Як зазначає С. Іваненко, “механізм системи характеризують її теорія (визначення мети, предмета, методу) і практика; система в статиці - це її структура (складові елементи та їх співвідношення); у динаміці – технологічні процеси” [34, с. 74].

Розглядаючи бухгалтерський облік як систему, слід керуватися тим, що на конкретному підприємстві він здійснюється за допомогою засобів праці (обчислювальної та організаційної техніки) і живої праці працівників бухгалтерії, які виконують обробку специфічних предметів праці (бухгалтерських документів) з метою одержання проміжної та результатної інформації. Бухгалтерський облік це складна трирівнева система. Перший рівень – методичний, другий – технічний (рівень форми обліку), третій – організаційний. Згідно із запропонованим професорами В. Ф. Палієм та Я. В. Соколовим поділом на методичному рівні систему бухгалтерського обліку утворюють факти господарської діяльності, що реєструються і узагальнюються на бухгалтерських рахунках [160].

Обробка та реєстрація фактів господарської діяльності призводять до створення різних форм обліку (другий рівень системи бухгалтерського обліку). Взаємодія облікових працівників у процесі ведення обліку потребує управління в бухгалтерії, що відбувається на третьому, організаційному, рівні.

Серед економістів, які розглядають третій, організаційний рівень системи бухгалтерського обліку, слід назвати професорів С. І. Волкова, К. Н. Нарібаєва, В. С. Рожнова, академіка М. Г.Чумаченка [118, 156, 167, 188]. Ці автори підійшли до визначення системи бухгалтерського обліку з позиції теорії систем, теорії інформації та теорії управління. Болгарський економіст

В. Янков, керуючись тим, що поняття системи є фундаментальним поняттям кібернетики, визначив бухгалтерський облік як „... керовану, складну, імовірнісну, динамічну, кібернетичну систему зі своїм об’єктом та суб’єктом управління” [156, с. 42], в якій об’єктом управління є сукупність матеріальних, трудових та грошових ресурсів у процесі їх кругообігу на підприємстві (господарські факти), суб’єктом – працівники підприємства, котрі виконують облікові функції (рис. 1.6).

На думку Ю.А. Кузьмінського, “де є предмет, методи, методики, форми, технологія ведення бухгалтерського обліку, є система бухгалтерського обліку” [42, c. 8].

Система бухгалтерського обліку складається із структурних елементів, зв’язків і дій. Вона нерозривно поєднана з середовищем, у взаємозв’язку з яким вона проявляє свою цілісність. В загальному розумінні можна сказати, що система бухгалтерського обліку – сукупність елементів методу обліку, пов’язаних між собою та об’єднаних в єдине ціле, які надають інформацію про стан та рух активів, пасивів та зобов’язань підприємства, про характер та результати господарювання в єдиному грошовому вимірнику (рис. 1.7) [8].

Рис. 1.6. Кібернетична система управління*

* Cкладено автором за матеріалами [34]

Дані про господарські процеси входять у систему обліку безперервно по інформаційних входах, а потім, після перетворення, використовуються для інформаційного обміну із зовнішнім середовищем і в середині системи господарського обліку. Вхідні й вихідні потоки бухгалтерського обліку, як системи, спрямовані на обробку фактів господарського життя.

Систему бухгалтерського обліку можна розглядати як на мікрорівні (на рівні окремого підприємства), де основним завданням виступає визначення кінцевого результату, так і на макрорівні, тобто в порівняльному аспекті національних систем бухгалтерського обліку різних країн світу.

Ф. Бутинець зазначає, що загальне поняття національної системи бухгалтерського обліку випливає з визначення облікової системи і конкретизується рядом принципів (рис. 1.8):

• історичне місце облікової системи;

• історично сформована система регламентації обліку;

• наявність і використання розвиненої системи національних бухгалтерських стандартів;

• національний план рахунків, побудований за певною моделлю;

• методологія визначення кінцевого результату;

Рис. 1.7. Система бухгалтерського обліку в загальному розумінні*

* Cкладено автором за матеріалами [7, 8]

• методи обліку та оцінки виробничих запасів, що використовуються в різних країнах;

• система організації бухгалтерського обліку в масштабі підприємства.

Вивчення порівняльного аналізу діючих моделей бухгалтерського обліку дозволяє зрозуміти, як вирішуються питання бухгалтерського обліку в різних країнах, чому методи та концепції обліку різних країн відрізняються один від одного. Це має особливе значення для кращого розуміння можливостей їх змін під впливом факторів зовнішнього середовища, для передбачення проблем, з якими може зіткнутися країна, а також для вибору доступних рішень на основі досвіду країн з подібними моделями розвитку бухгалтерського обліку. Національна система бухгалтерського обліку дозволяє вирішити певні практичні та стратегічні задачі розвитку економіки країн з врахуванням використання пріоритетного напрямку.

У кожній країні є орган або кілька органів, що мають повноваження щодо регулювання правил ведення бухгалтерського обліку. В США - це Рада з розробки фінансових бухгалтерських стандартів (SEC), в Україні – Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів (ФПБАУ). Однак правила, які розробляються цими установами, не у всіх країнах носять обов’язковий характер.

Розглянемо загальні принципи ведення бухгалтерського обліку. В. Швець визначає принцип (від латинського principium – основа, первоначало) – вихідне положення будь-якої теорії, науки, що визначає всі наступні положення, які випливають з його твердження [108, с. 41].

На думку В.В. Сопка в основу процесу уніфікації та адаптації слід покласти загальноприйняті у міжнародній практиці базові принципи ведення бухгалтерського обліку [99, с. 114]. Приєднуємося до даної позиції та зупинимося на особливостях застосування принципів ведення бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ та П(С)БО.

Загальні принципи бухгалтерського обліку (ЗПБО) – принципи та правила, якими повинні користуватись підприємства відповідної країни при підготовці фінансових звітів. Сутність ЗПБО полягає в тому, що вони переважно базуються на Міжнародних Стандартах бухгалтерського обліку, які розробляються та вдосконалюються Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Разом з тим сьогодні ще не варто говорити про те, що МСФЗ повністю відображають всі економічні особливості та риси країн – членів Ради, оскільки вона створювалася з метою розробки уніфікованої системи бухгалтерського обліку, яка б сприймалась більшістю розвинутих країн.

Рис. 1.8. Загальна структура національної системи бухгалтерського обліку*

* Розроблено автором за матеріалами [1, 8, 113, 153, 154]

ЗПБО є поєднанням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку з особливостями та традиціями бухгалтерського обліку певної країни. Найбільш досконалими сьогодні можна визнати американський набір принципів. Правила бухгалтерського обліку в цій країні розробляються різними органами, проте всі вони базуються на загальновизнаних принципах, що надають можливість уникати суперечностей. Інтеграційні процеси в Європі та інших частинах світу призводять до поступової уніфікації документообігу в цих країнах, у тому числі фінансового. Сьогодні завдяки спільним зусиллям розвинутих країн можна передбачити, що в майбутньому ЗПБО окремої країни майже повністю базуватимуться на міжнародних стандартах.

Розглянемо принципи бухгалтерського обліку з точки зору методології вітчизняної бухгалтерської спільноти та мовних особливостей. Їх можна класифікувати за якістю вимог до облікової інформації, принципами обліку інформації та елементами фінансової звітності [53, с. 4] (рис. 1.9).

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Рис. 1.9. Класифікація основних принципів обліку відповідно до МСФЗ*

* Розроблено автором за матеріалами [53, 176]

Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В організації бухгалтерського обліку існує дві групи завдань:

- група завдань, вирішення яких визначає зміст облікових записів ;

- група завдань, вирішення яких визначає виконання цих записів.

Перша група завдань вирішується на підставі таких правил, котрі визначають облік як прикладну науку, а друга – за допомогою науки управління. І якщо на першому та другому рівнях системи бухгалтерського обліку його організація зводиться до питання про вибір конкретних способів застосування елементів методу бухгалтерського обліку та вибору форми обліку, то на третьому – організаційному – рівні системи бухгалтерського обліку застосовуються методи, характерні для загальної теорії управління, а саме:

• систематичність, комплексність [98,109];

• індукція, дедукція, класифікація, кібернетичний підхід [98];

• проектування, модулювання, планування [44, 98, 191];

• графічні методи, анкетування, метод експертної оцінки, вивчення нормативно-правового оточення [44, 98];

• метод спостереження, дослідження [98];

• науковий експеримент [44].

Можна визначити організацію бухгалтерського обліку як складову організаційної функції управління підприємством, що полягає в цілеспрямованій діяльності керівників підприємства із створення та постійного впорядкування і вдосконалення системи бухгалтерського обліку з метою забезпечення зовнішніх та внутрішніх користувачів необхідною інформацією для потреб управління і здійснення контролю за власністю підприємства.

Не дивлячись на спроби трансформації національних бухгалтерських систем на світовому рівні, які застосовуються міждержавними інститутами, все ж таки залишаються значні відмінності в системах бухгалтерського обліку, навіть в країнах з розвиненою ринковою економікою. Бухгалтерська практика, яка застосовується в більшості зарубіжних країн, відрізняється використанням положень принципу обачності, принципу балансової вартості і фіскальних законів. Кожна країна має характерні політичні, економічні, культурні та соціальні особливості. Двох абсолютно однакових систем бухгалтерського обліку не існує. Ці відмінності зумовлені як різноманітністю існуючих форм організації господарської діяльності, так і впливом зовнішніх факторів (політичних, економічних, соціальних, географічних).

Обліковій системі кожної країни притаманний власний набір методів обліку та оцінки виробничих запасів, нарахування зносу і його відображення в обліку, відображення у звітності операцій, виражених в інвалюті. Відповідно і сформовані власні підходи до складання форм звітності, перелік показників, що в них містяться, способи контролю за діяльністю фірм.

В процесі дослідження встановлено, що на формування системи бухгалтерського обліку впливає сукупність факторів (рис. 1.10).

Доцільно детальніше зупинитись на розгляді вищевизначених факторів та їх впливі на формування системи бухгалтерського обліку.

Загальна економічна ситуація. Серед економічних чинників найбільший вплив має рівень інфляції. Її високий рівень може призвести до створення інфляційної бухгалтерської системи, що характерно для країнах Латинської Америки та Африки. Тому, інформація, відображена у фінансовій звітності цих країн, повинна бути скоригована на відповідні індекси інфляції. Нині в ряді країн Європи відсутні стандарти або спеціальні розпорядження, які окремо регулюють явище інфляції (Бельгія, Данія, Франція, Греція, Італія, Швеція).

У Великобританії головним документом обліку явищ інфляції є вказівки про інфляційний облік, в якому наводиться перелік можливих дій компанії. В США при оцінці активів перевагу надають принципам фактичної їх вартості на момент придбання, безперервної діяльності підприємств, об’єктивності, грошової оцінки вартості. В країнах Англосаксонської системи, облік базується частково на принципі „незмінності первісної оцінки”, в основі якого лежить припущення про стабільність грошової одиниці, яка використовується в обліку.

Рис. 1.10. Фактори, які впливають на формування системи бухгалтерського обліку*

* Розроблено автором за матеріалами [8, 154]

Передбачається, що інфляція або відсутня взагалі, або її темпи незначні. Суть принципу полягає у відображенні в обліку обсягу реалізації, понесення витрат та інших фінансових угод за цінами, які склалися на момент укладання таких угод. Прийнятність та обґрунтованість дотримання цього принципу обернено пропорційна до темпів інфляції. В табл. 1.3 відображено основні відмінності відображення в обліку явищ інфляції.

Таблиця 1.3 Основні відмінності відображення в обліку інфляційних явищ*

Країна	Бухгалтерія інфляційних явищ
Бельгія	Відсутні спеціальні розпорядження з обліку інфляційних явищ
Великобританія	Головний документ – вказівки про інфляційний облік, в яких наводиться широкий діапазон можливих дій компанії
Греція	Не створено жодної системи, яка враховує вплив інфляційних процесів. В деяких випадках закон передбачає проведення переоцінки землі, будівель та споруд з врахуванням спеціальних індексів
Данія	Відсутні стандарти, які б регулювали інфляційні явища. Єдина реакція компанії – переоцінка основного капіталу
Ірландія	Вимоги аналогічні Великобританії
Іспанія	Відсутній досвід створення та розвитку системи бухгалтерського обліку в умовах інфляції. Проте, час від часу, відповідаючи на вплив інфляції, дозволяється проводити актуалізацію вартостей, тобто переоцінку за допомогою індексів. Податок від переоцінки не стягується
Італія	Не розроблено жодних бухгалтерських правил, пов’язаних з інфляційними процесами. Дозволено проводити переоцінку з використанням спеціальних індексів
Люксембург	Цей напрям бухгалтерської діяльності не розвивався
Нідерланди	Розроблена система обліку відновлювальної вартості, яку застосовують великі компанії
Португалія	Податкове законодавство дозволяє проводити переоцінку основних засобів, для чого можна користуватись пропорціями переоцінки, які базуються на індексі споживчих цін
Франція	Відсутні спеціальні нормативні вказівки, яким чином слід діяти при інфляційних явищах. Компанії здійснюють переоцінку активів відповідно до зафіксованих темпів інфляції
Швеція	На сучасному етапі припинена робота в цьому напрямку

* За матеріалами Ф.Ф. Бутинця [8]

Законодавче регулювання питань обліку. У результаті дослідження встановлено, що всі країни залежно від типу законодавства поділяються на країни з жорстким і демократичним регулюванням (рис. 1.11).

Для країн з жорстким регулюванням характерним є принцип: „дозволено те, що дозволено”, тобто облікові правила жорстко регламентовані і визначаються законодавством. Головним завданням бухгалтерського обліку є підрахунок державних податків і контроль за своєчасною і повною їх сплатою. Для країн з демократичним регулюванням - принцип: „дозволено те, що не заборонено”, тобто облікові стандарти багатоваріантні, не регламентуються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.

На формування національних систем обліку значно впливає професійне самоуправління. В деяких країнах провідні спеціалісти з теорії бухгалтерського обліку та звітності певних установ можуть суттєво впливати на загальну ситуацію в сфері бухгалтерського обліку (наприклад, Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу) [8].

Відповідно до вищевказаної класифікації систем бухгалтерського обліку за географічною та соціально-економічною ознакою (табл. 1.4) Україну можна віднести до континентальної системи бухгалтерського обліку, оскільки в ній чітко простежується орієнтація системи на уряд та податкові органи.

Країни з жорстким регулю-ванням. За принципом „доз-волено те, що дозволено”

Країни з демократичним регу-люванням. За принципом „доз-волено те, що не заборонено”