Диплом / 2_1

79

РОЗДІЛ 2

АНАЛІЗ ТА ОЦІНКА НАЦІОНАЛЬНОЇ ТА МІЖНАРОДНИХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ЗВІТНОСТІ

2.1. Особливості національної системи бухгалтерського обліку і звітності в Україні

Реформування економіки України ставить перед підприємствами ряд завдань, що характерні для ринкових господарських відносин, тобто, пошук джерел фінансування, надійних контрагентів, забезпечення прибутковості функціонування. Вирішення таких завдань вимагає адекватної та релевантної інформації про діяльність підприємства, яку повинна забезпечити саме система бухгалтерського обліку та звітності. Ініціатором проведення реформи в цій сфер в Україні і виступила Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР) та Національний банк України (НБУ).

У вересні 1996 р. ДКЦПФР стала членом Міжнародної організації комісій з цінних паперів та підписала резолюцію про подання фінансової звітності учасниками ринку цінних паперів відповідно з міжнародними стандартами фінансової звітності, як одну із вимог до системи розкриття інформації на ринку цінних паперів. Поряд з цим банківська системи України почала активний перехід на міжнародні стандарти з 1 січня 1998 р. Тобто, уніфікація обліку необхідна як користувачам бухгалтерської інформації, так і підприємствам, що її готують. Однак, прийняття та адаптація нових норм звітності досить складна процедура.

Процес реформування системи бухгалтерського обліку та звітності в Україні розпочато 28 жовтня 1998 р., коли Кабінетом Міністрів України була затверджена Програма реформування бухгалтерського обліку, що передбачала перехід всіх суб’єктів господарювання на принципи і методи міжнародних стандартів фінансової звітності. Основними завданнями реформи визначаються:

• створення системи національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і звітності, яка забезпечить потрібною інформацією користувачів, передусім інвесторів;

• забезпечення зв’язку реформування бухгалтерського обліку з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні та станом економічно-правого середовища і ринкових відносин в Україні;

• надання методичної допомоги у впровадженні та використанні реформованої моделі бухгалтерського обліку;

• приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку [89, с. 2].

Реалізація Програми дозволить удосконалити методологію бухгалтерського обліку, забезпечить достовірне та повне розкриття інформації, дозволить переглянути систему підготовки та підвищення кваліфікації спеціалістів.

Диференційний підхід до порядку формування та надання бухгалтерської звітності залежно від типу підприємства повинен забезпечити покращення якості звітності, що подається. Відкриті акціонерні товариства, що проходять біржовий лістинг на міжнародних ринках капіталу або на національному, повинні готувати фінансову звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності. Інші суб’єкти господарювання повинні готувати фінансову звітність відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, забезпечуючи повноту та достовірність інформації. Суб’єктам малого підприємництва дозволений спрощений порядок підготовки та надання фінансової звітності.

Важливу роль в практичній реалізації позиції реформи бухгалтерського обліку відіграє Міністерство фінансів України. У липні 1999 р. прийнято Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [28]. Потім послідовно розпочато розробку та прийняття Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, яких на сьогодні прийнято 32. Наказом Міністерства фінансів України від 01 грудня 1998 р. № 248 передбачено перехід всіх суб’єктів господарювання України, незалежно від форми власності, на нові національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) з січня 2000 р. Прийнята Стратегія застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.10.07 № 911-р. передбачає з 2010 року обов'язкове складення фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами підприємствами-емітентами, цінні папери яких перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страховиками, за власним рішенням іншими емітентами цінних паперів і фінансовими установами.

Україна прийняла шлях розвитку з орієнтацією на європейську інтеграцію та вступ до Світової організації торгівлі (СОТ), у зв’язку з чим прийнято ряд постанов та рішень:

- Угода про партнерство та співробітництво між Європейським Співтовариством та Україною від 14 червня 1994 р. ратифікована Верховною Радою України 10 листопада 1994 р., яка передбачає гармонізацію діючого законодавства України із законодавством ЄС, у тому числі й у сфері бухгалтерського обліку та аудиту;

- Програма інтеграції України до ЄС, затверджена Наказом Президента України від 14 вересня 2000 р.;

- Постанова Кабінету Міністрів України від 14.08.01 № 1046, яка затверджує Заходи щодо реалізації Основних напрямків розвитку фондового ринку на 2001-2005 рр. та передбачає впровадження у 2003 р. міжнародних стандартів фінансової звітності Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів розкриття інформації Міжнародної організації комісій з цінних паперів та фондової біржі для емітентів, цінні папери яких допущені до торгівлі на організаційно-сформованих ринках;

- Програма впровадження фінансової звітності за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку підприємствами, акції яких знаходяться в лістингу, та професійними учасниками ринку цінних паперів, затверджена рішеннями Державної організації комісій з цінних паперів та фондового ринку України від 02.06.02 № 126;

- Розпорядження Кабінету міністрів України від 18.01.03 № 25-р. про перехід акціонерних товариств на міжнародні стандарти фінансової звітності у 2004-2005 рр.;

- Наказ Президента України від квітня 2006 р. № 300 “Про першочергові заходи в сфері інвестиційної діяльності”, що передбачає обов’язкове подання фінансової звітності небанківськими фінансовими установами відповідно до міжнародних стандартів.

З метою продовження проведення реформування системи бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні, базуючись на дослідженнях Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, Н.М. Ткаченко, В.Г. Швеця, необхідно провести оцінку її сучасного стану [8, 17, 102, 108]. Це досить важливо, оскільки такі результати дозволять визначити ефективність проведених заходів та скоординувати подальший напрям змін.

В результаті проведеного автором дослідження встановлено, що на сьогоднішній день дослідниками не проведено комплексного аналізу національної системи бухгалтерського обліку в контексті гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності та відповідності їх вітчизняній практиці. Натомість увага зосереджувалася на аналізі окремих положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Програма реформування системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності України ще не закінчена та не є досконалою. На сьогоднішній день основні проблеми адаптації національної практики бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів полягають у:

• невідповідності та неузгодженості роботи вищих законодавчих органів країни з приводу повноважень та компетенції щодо розробки та впровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

• відсутності професійного судження бухгалтерів, а натомість постійна орієнтація на законодавчу базу;

• наявності податкового обліку.

Так, в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дотепер не внесено змін стосовно обов’язковості застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, в той час як з 01 січня 2000 р. банківські структури, а з 01 січня 2005 р. відкриті акціонерні товариства та підприємства, які повинні оприлюднювати фінансову звітність, зобов’язані готувати її відповідно до МСФЗ.

В даний час не викликає сумніву актуальність гармонізації бухгалтерського обліку і фінансової звітності (детальніше параграф 1.1 роботи), але, хоча вона широко використовується в науковій літературі, жодний нормативний документ країни не визначив поняття “гармонізації бухгалтерського обліку та фінансової звітності”, її види та етапи впровадження підприємствами, організаціями, установами різних форм власності. Однак, саме процес гармонізації здійснює значний вплив на створення та впровадження методології та організації системи бухгалтерського обліку на національному рівні. Разом з цим, поняття “національна система бухгалтерського обліку” не закріплене в законодавчих документах країни. В той час як у публікаціях таких вітчизняних фахівців як Ф.Ф. Бутинець, Л.Л. Горецька, Я.В. Соколов це поняття досить поширене [8, 20, 172]. Аналогічної думки притримуються Л.Г. Ловінська та І.Б. Стефанюк, на думку яких національна система бухгалтерського обліку висвітлює особливості бухгалтерського обліку в частині його методології, методики та організації [45, с. 12].

Поряд з цим ще залишаються деякі невирішені питання, які потребують подальшого розгляду. Одним з таких питань було відсутність міжнародних стандартів фінансової звітності, перекладених на національну мову. В Україні з 1997 р. перекладом та публікацією міжнародних стандартів фінансової звітності займається професійна організація - Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України (ФПБАУ) з дозволу Міжнародної ради з бухгалтерського обліку, що дозволяє довести до більш широкого кола бухгалтерів та аудиторів України самі стандарти для підвищення якості підготовки та перепідготовки працівників обліково-аналітичних служб. Слід відмітити, що підготовка та перепідготовка бухгалтерського персоналу є одним з найважливіших та найскладніших питань на сьогоднішній день в процесі трансформації системи бухгалтерського обліку України до міжнародних стандартів.

В процесі дослідження встановлено, що система бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні регулюється Міністерством фінансів України, Національним банком України, Державним казначейством України, галузевими міністерствами та відомствами (рис. 2.1). Крім того, активну участь у регулюванні процесів реформування обліку та звітності відіграють Кабінет міністрів України та Державний комітет статистики України. Так, розробкою положень стосовно регулювання бухгалтерського обліку в банківській та бюджетній сферах займається, відповідно, Національний банк України та Державне казначейство України. Загальні вимоги щодо подання фінансової звітності чітко визначені Постановою Кабінету міністрів України від 28.02.00 № 419 “Про порядок подання фінансової звітності”. Державний комітет статистики України займається розробкою та затвердженням форм первинних документів зі згоди Державного казначейства України, Національного банку України та галузевими міністерствами та відомствами. Галузеві міністерства та відомства розробляють методичні вказівки до застосування П(С)БО з врахуванням галузевих особливостей. Розробкою Положень (стандартів) бухгалтерського обліку займається Методологічна рада з питань бухгалтерського обліку, створена при Міністерстві фінансів України, яка займається:

• розробкою та розглядом проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів стосовно ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності;

• методологічним забезпеченням технології збору та обробки обліково-економічної інформації;

• розробкою рекомендацій по удосконаленню системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів.

Методологічна рада діє на підставі Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.10.97 р. № 230, відповідно до якого визначається мета створення, завдання, організаційна структура, порядок створення керівних органів, вимоги до членів Методологічної ради, їх права та обов’язки.

Табл. 2.1 дає можливість розглянути перелік та сферу дії національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, прийнятих на 1 вересня 2007 р.

Особливістю системи бухгалтерського обліку України є наявність Плану рахунків, за допомогою якого відображається діяльність підприємств, організацій, установ. Структура плану рахунків узгоджена зі структурою фінансових звітів, що встановлюється відповідно до П(С)БО, оскільки він зорієнтований на забезпечення складання фінансової та внутрішньої звітності.

В Україні використовуються п’ять планів рахунків:

• План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 [56];

Система бухгалтерського обліку та фінансової звітності України

Міністерство фінансів України

Національний банк України

Державне казначейство України

Методологічна рада з бухгалтерського обліку

План рахунків бюджетних ус-танов; Інструкція про застосу-вання Плану рахунків; Інструк-ція про порядок складання та подання звітності; Інструкція по обліку окремих об’єктів обліку

План рахунків НБУ; План рахунків комер-ційних банків; Інструк-ція про порядок скла-дання та опублікування звітності; Положення по обліку окремих об’єктів обліку

Галузеві міністер-ства та відомства

П(С)БО; План рахунків бухгалтерського обліку; Інструкція по застосу-ванню Плану рахунків

Підприємства всіх форм власності (наказ про облікову політику)

Банки (наказ про облікову політику)

Бюджетні установи (наказ про облікову політику)

Порядок подання фінансової звітності

Форми первинних документів

Кабінет міністрів України

Державний комітет статистики України

Рис. 2.1. Система регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності України *

* Розроблено автором

• План рахунків бухгалтерського обліку Національного банку, затверджений постановою Національного банку України від 21.11.97 р. № 388;

• План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затверджений постановою Національного банку України від 21.11.97 р. № 388;

• План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 р. № 114;

• План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 19.04.01 р. № 186 [57].

Таблиця 2.1

Перелік та сфера дії П(С)БО*

№	Назва П(С)БО	Дата затверд-ження	Сфера застосування
1	Загальні вимоги до фінан-сової звітності	31.03.99р.	Всі, крім бюджетних установ
2	Баланс	31.03.99р	Всі, крім бюджетних установ та банків
3	Звіт про фінансові резуль-тати	31.03.99р	Всі, крім бюджетних установ та банків
4	Звіт про рух грошових кош-тів	31.03.99р	Всі, крім бюджетних установ та банків
5	Звіт про власний капітал	31.03.99р	Всі, крім бюджетних установ та банків
6	Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах	28.05.99р.	Всі, крім бюджетних установ
7	Основні засоби	27.04.00р.	Всі, крім бюджетних установ
8	Нематеріальні активи	18.10.99р.	Всі, крім бюджетних установ
9	Запаси	20.10.99р.	Всі, крім бюджетних установ
10	Дебіторська заборгованість	08.10.99р.	Всі, крім бюджетних установ
11	Зобов’язання	31.01.00р.	Всі, крім бюджетних установ
12	Фінансові інвестиції	26.04.00р.	Всі, крім бюджетних установ
13	Фінансові інструменти	19.12.01р.	Всі, крім бюджетних установ
14	Оренда	28.07.00р.	Всі, крім бюджетних установ
15	Дохід	29.11.99р.	Всі, крім бюджетних установ
16	Витрати	31.12.99р.	Всі, крім бюджетних установ та банків
17	Податок на прибуток	28.12.00р.	Всі, крім бюджетних установ
18	Будівельні контракти	28.04.01р.	Підрядники
19	Об’єднання підприємств	07.07.99р.	Всі, крім бюджетних установ
20	Консолідована фінансова звітність	30.07.99р.	Материнські (холдингові) та дочірні підприємства
21	Вплив змін валютних кур-сів	10.08.00р.	Всі, крім бюджетних установ
22	Вплив інфляції	28.02.02р.	Всі, крім бюджетних установ
23	Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін	18.06.01р.	Всі, крім бюджетних установ
24	Прибуток на акцію	16.07.01р.	Відкриті акціонерні товариств-ва
25	Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва	25.02.00р.	Суб’єкти малого підприєм-ництва і представництва іно-земних суб’єктів господарсь-кої діяльності
26	Виплати працівникам	28.10.03р.	Всі, крім бюджетних установ
27	Діяльність, що припи-няється	07.11.03р.	Всі, крім бюджетних установ
28	Зменшення корисності активів	24.12.04р.	Всі, крім бюджетних установ
29	Фінансова звітність за сег-ментами	19.05.05р.	Всі, крім малих підприємств, неприбуткових організацій та бюджетних установ
30	Біологічні активи (з 01.01.07)	18.11.05р.	Всі, крім бюджетних та банків
31	Фінансові витрати (з 01.01.07)	28.04.06р.	Всі, крім бюджетних установ
32	Інвестиційна нерухомість (з 01.01.08)	02.07.07р.	Всі, крім бюджетних установ

* Розроблено автором за матеріалами [11]

Суб’єкти підприємницької діяльності відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України” повинні надавати різні види фінансової звітності (табл. 2.2). Фінансова звітність підприємств, організацій, установ подається в п’яти формах, крім суб’єктів малого підприємництва та представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які готують лише дві форми звітності.

Згідно зі ст. 12 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік [75]. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. При цьому існує таке поняття, як проміжна (місячна, квартальна) фінансова звітність, яка охоплює певний період та складається наростаючим підсумком з початку року. Квартальна звітність (вона є скороченою) складається тільки з Балансу і Звіту про фінансові результати. Суб’єкти малого підприємництва та представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності протягом кварталу і за рік складають спрощену форму звітності – Баланс і Звіт про фінансові результати.

Таблиця 2.2

Перелік річної фінансова звітності підприємств*

Підприємства	Форми звітності
	Баланс	Звіт про фінансові результати	Звіт про рух грошових коштів	Звіт про власний капітал	Приміт-ки
Всі підприємства (крім бюджетних організа-цій, представництв іноземних суб’єктів господарської діяль-ності та суб’єктів малого підприєм-ництва)	+	+	+	+	+
Суб’єкти малого під-приємництва та пред-ставництва іноземних суб’єктів господарсь-кої діяльності	+	+	-	-	-

* Розроблено автором за матеріалами П(С)БО 1 ”Загальні вимоги до фінансової звітності”[8]

Розвиток бухгалтерської професії передбачає розробку нових програм підготовки та перепідготовки працівників бухгалтерських служб, висування кваліфікованих вимог до спеціалістів організацій, які застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності при складанні консолідованої звітності, та до аудиторів щодо посилення контролю за виконанням норм професійної етики. Такий підхід передбачає глибоке розуміння сутності міжнародних стандартів фінансової звітності з метою застосування їх на практиці.

Розвиток міжнародних ринків веде до інтернаціоналізації вітчизняної економіки. Підприємства виходять на світові ринки капіталу, залучають закордонні інвестиції та іноземних інвесторів. За таких умов необхідним є формування фінансової звітності у відповідності з міжнародними стандартами. Іноземні підприємства, що функціонують на ринку України та українські підприємства з іноземними інвестиціями також повинні готувати фінансову звітність, складаючи її у відповідності з міжнародними стандартами. Складність полягає втому, що відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, П(С)БО не повинні суперечити міжнародним стандартам. Вони повинні бути основані на МСФЗ, хоча між ними існують відмінності.