НУ_Лекции_2014

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Тема 1. Цели, задачи и принципы формирования информации о налогооблагаемых показателях в бухгалтерском учете

1. Законодательная и нормативная базы, регламентирующие формирование налогооб-

лагаемых показателей в бухгалтерском учете

Система российского законодательства регламентирует процесс формирования бухгалтер- ской информации у субъектов хозяйственной деятельности в целях исчисления и уплаты нало- говых обязательств и состоит из совокупности нормативных актов различного уровня. Эти акты содержат налоговые нормы и правила, нормы и правила бухгалтерского учета, а также нормы гражданского, трудового, таможенного и административного права.

Условно эту совокупность можно представить в виде взаимно увязанных уровней, постро- енных вертикально сверху вниз. То есть нормы и правила нижнего уровня не должны противо- речить нормам и правилам на верхних уровнях (рис, 1.1).

Система российского законодательства, регулирующего налоговые отношения, состоит из пяти уровней.

Первый уровень - Конституция РФ. В ней закреплены наиболее общие принципы взаимо- действия членов общества. Конституцией установлено, что каждый гражданин должен платить установленный законом налог.

Второй уровень - Налоговый кодекс РФ - содержит основные принципы налогообложения, определяет права, обязанности и ответственность как налогоплательщиков, так и налогового органа.

Третий уровень - указы Президента и постановления Правительства РФ.

Указы Президента устанавливают самостоятельные нормы и правила и носят характер по- ручений органам управления разрабатывать нормативные акты.

Постановления правительства устанавливают ставки таможенных пошлин, акцизов, норм и нормативов, перечень налогооблагаемых показателей по пониженным ставкам товаров для це- лей исчисления налогооблагаемых ставок и т. д.

Рис. 1 – Система нормативною регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации

Четвертый уровень - методические рекомендации, акты и письма налогового ведомства.

2

Методические рекомендации и акты Министерства финансов РФ и налоговой службы не имеют нормативного значения, они лишь разъясняют порядок действия закона

Письма и указания Минфина России и Федеральной налоговой службы не носят норматив- ного характера и в основном рассматривают частные ситуации

Пятый уровень - налоговая политика разрабатывается на предприятии, носит методологи- ческий и организационный характер, учитывает специфику конкретного предприятия

Нормативные акты федеральных органов власти должны быть зарегистрированы в Мини- стерстве юстиции РФ Зарегистрированные, но не опубликованные нормативные акты считают- ся не вступившими в сил

Законы публикуются не позднее семи дней после подписания их Президентом РФ и всту- пают в силу в течение десяти дней после опубликования, если не установлено иное.

Все законы и акты регистрируются в Министерстве юстиции РФ, кроме тех, которые при- нимаются на местном и региональном уровнях. Законы и акты регионов и местностей прини- маются соответственно региональными и местными законодательными собраниями (например, Законодательное собрание Оренбургской области и Законодательное собрание города Оренбур- га), уточняют порядок взимания региональных и местных налогов, устанавливают их ставки и определяют налоговые льготы. Ставки должны соответствовать ставкам, установленным на фе- деральном уровне.

Действие закона о налогах может прекратиться в следующих случаях: по истечении срока; при принятии новых актов равной или большей силы; при отмене закона.

Отношения в налоговой сфере регламентируют и постановления Конституционного Суда РФ, решения и определения Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ.

2. Цели и задачи бухгалтерского учета при формировании налогооблагаемых показа- телей

Поскольку обязанность каждого гражданина или хозяйствующего субъекта России уплачи- вать установленные законом налоги определена высшим законом страны - Конституцией РФ, каждый руководитель обязан обеспечить в ходе ведения хозяйственной деятельности своевре- менное, полное, достоверное формирование информации о событиях, влекущих за собой нало- говые последствия.

Всоответствии с этой обязанностью су. 23 НК РФ устанавливает для каждого налогопла- тельщика необходимость вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объ- ектов налогообложения, а также представить в налоговый орган по месту учета налоговые дек- ларации по налогам, которые они должны уплачивать.

Необходимость учета оговорена также в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», ст. 3 которого устанавливает как одну из целей бухгалтерского учета «составление и предоставле- ние сопоставимой и достоверной информации об имущественном Положении организации, до- ходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности». Одним из пользова- телей этой информации является налоговый орган Российской Федерации.

Таким образом, цель бухгалтерского учета налогооблагаемых показателей (НОП) состоит в формировании своевременной, полной и достоверной информации о доходах, расходах и объ- ектах налогообложения для исчисления и исполнения налоговых обязательств в установленном порядке.

Всоответствии с поставленной целью бухгалтерский учет налогооблагаемых показателей призван решить следующие задачи:

своевременное и полное отражение объектов налогообложения в соответствии с действую- щим законодательством;

правильное исчисление по всем объектам налогообложения в натуральных и денежном из- мерителях налогооблагаемых показателей (налоговой базы);

своевременное, полное, достоверное отражение информации о налогооблагаемых показате- лях в бухгалтерском учете и отчетности;

3

применение законно допустимых методов налогового планирования.

Вопросы для самопроверки

Вкакой статье НК РФ установлена обязанность налогоплательщика вести учет своих до- ходов и расходов?

Вкакой статье Закона «О бухгалтерском учете» установлена обязанность составлять и предоставлять пользователям информацию о доходах, расходах и имущественном положении организации?

Сформулируйте цель бухгалтерского учета НОП. Перечислите задачи бухгалтерского учета НОП. Применяются ли натуральные измерители для НОП?

Допускается ли при ведении учета НОП применение законно допустимых методов нало- гового планирования?

3.Виды налогооблагаемых показателей и их классификация

Виды налогооблагаемых показателей

Расчет налоговой базы по налогам основывается на количественной оценке налогооблагае- мых показателей, которые формируются в системе бухгалтерского и налогового учетов и при- званы обеспечить правильное исчисление налоговой базы по каждому налогу.

Назовем наиболее распространенные из этих показателей:

остаточная стоимость основных средств - формирует базу по налогу на имущество пред- приятий и организаций;

реализация формирует налоговую базу по НДС и акцизам; доходы физических лиц формируют информацию о налоговых базах по НДФЛ и ЕСН;

доходы, расходы, прибыль (убыток) отчетного (налогового) периода формируют налоговую базу для исчисления налога на прибыль (показатель «расходы» влияет также на формирование налогового вычета по НДС);

потребленные ресурсы. Величина потребленных ресурсов в натуральном измерении служит основанием для формирования информации, необходимой для исчисления налоговой базы по ресурсным и экологическим налогам;

6) мощность транспортных средств необходимо знать для определения налоговой базы по транспортному налогу.

Классификация налогооблагаемых показателей

Классификация налогооблагаемых показателей может быть проведена по различным при- знакам. Рассмотрим группировку налогооблагаемых показателей по отношению к этапам кру- гооборота капитала и по отношению к счетам бухгалтерского учета, используемым для учета этих налогооблагаемых показателей.

Классификация налогооблагаемых показателей по отношению к этапам кругооборота капи- тала Налогооблагаемые показатели формируются на различных стадиях учетного процесса. Ес- ли рассмотреть этот процесс с точки зрения участия организации в процессе кругооборота капитала (Д - Т - П - Т1 - Д1), то условно на каждом этапе цикла можно выявить следующие ос- новные показатели, учитываемые в целях налогообложения:

1) этап заготовления (Д - Т, «деньги - товар»).

На этом этапе формируется информация о приобретаемых материалах и товарах. Ценности приобретаются различными путями. Самый распространенный путь - получение

материалов и товаров у поставщика. Эта операция оформляется накладной и счетом-фактурой. Счет-фактура является специальным налоговым документом, свидетельствующим о воз- никновении обязанностей по учету НДС. Таким образом, в момент получения счета-фактуры поставщика в учете возникает показатель, влияющий на налоговое обязательство по НДС, по- лученный от поставщика (Д сч. 19, К сч. 60). Впоследствии при выполнении условия оплаты оприходованных товаров, работ, услуг формируется налоговый вынет, уменьшающий налого-

вые обязательства по НДС (Д сч. 68, К сч. 19).

Расчеты с поставщиками могут производиться как денежными средствами, так и товарами или имуществом. Речь идет о сделках в форме договора мены или совершения взаимного зачета

4

обязательств. В этом случае одновременно с покупкой возникает необходимость отразить в учете факт реализации. Таким образом, возникает налогооблагаемый показатель - реализация, следствием возникновения которого является необходимость начислить косвенные налоги (НДС, акцизы).

Для организации деятельности предприятия необходимо приобрести основные средства, в том числе транспорт. Затраты на приобретение основных средств формируют их первоначаль- ную стоимость, устанавливается срок полезного использования и размер амортизационных от- числений. Остаточная стоимость основных средств - это налогооблагаемый показатель для ис- числения налога на имущество. Мощность транспортных средств является налогооблагаемым показателем для определения транспортного налога;

2) этап производства и возникновения добавленной стоимости Т - П - Т1 («товар - произ- водство - новый товар»).

В процессе производства потребляются трудовые ресурсы: работникам выплачивается воз- награждение за труд. При этом в учете возникает налогооблагаемый показатель - доход физиче- ских лиц, формирующий в установленном порядке налогооблагаемые базы сразу по двум нало- гам - НДФЛ и ЕСН, а также информацию по обязательствам перед Пенсионным фондом РФ (налог на доходы физических лиц и единый социальный налог).

Потребление материальных ресурсов, источником которых являются недра, леса, водные объекты и другие богатства страны, влечет за собой обязательство по уплате ресурсных налогов и экологических платежей. Исчисление указанных налогов и платежей требует формирования в бухгалтерском учете информации о величине потребленных ресурсов за установленный период в натуральных показателях.

Влияние на прибыль оказывает вся совокупность материальных, трудовых затрат, аморти- зация, отчисления на социальные нужды, формирующие налоговую себестоимость или расходы отчетного (налогового) периода, принимаемые в целях налогообложения прибыли.

При исчислении остаточной стоимости основных средств учитываются операции по начис- лению амортизации основных средств, используемых в процессе производства и изготовления продукции, оказания услуг, выполнения работ.

В процессе производства должен быть организован аналитический учет потребляемых ре- сурсов для целей правильного учета НДС. Предприятие может выпускать товары, работы, услу- ги как облагаемые, так и не облагаемые НДС, и ресурсы для этих товаров, работ, услуг должны учитываться раздельно. Если на этапе заготовления при получении от поставщика материала по нему был сформирован вычет по НДС, а затем этот материал был использован для изготовле- ния продукции, не облагаемой НДС, то вычет необходимо аннулировать исправительной запи- сью:

Д сч. 68, К сч. 19 «сторно» или Д сч. 19, К сч 68.

Кроме того, в процессе производства ценности могут быть отпущены для собственных нужд непроизводственным подразделением (например, в дом отдыха, детский сад и т.п.). Эта операция также порождает обязательство по уплате НДС с суммы переданных ценностей;

этап реализации и возникновение финансового результата у Т1-Д1 («новый товар - деньги с добавленной стоимостью»).

Название этапа говорит само за себя, поскольку здесь идет формирование показателя реа- лизации, который определяет налоговую базу по НДС и акцизам.

На этом же этапе исчисляется основная составляющая показателя - «прибыль» - прибыль (убыток) от продаж. Прибыль (убыток) от прочих операций формируется на всех этапах хозяй- ственной деятельности.

Классификация налогооблагаемых показателей по отношению к счетам бухгалтерского

учета, используемым для их отражения в учете

Следующим направлением классификации может быть дифференцирование счетов бухгал- терского учета, участвующих в формировании тех или иных налогооблагаемых показателей. Укрупненная классификационная группировка представлена в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Группировка счетов бухгалтерского учета, используемых для формирования нало-

5

гооблагаемых показателей

Тема 2. Техника налогообложения.

2.1Субъект налогообложения (налогоплательщик).

2.2Предмет и объект налогообложения.

2.2Масштаб налога и единица налогообложения.

2.3Налоговая база.

2.4Налоговый и отчетный период.

2.5Ставка налога и метод налогообложения.

2.6Налоговые льготы.

2.7Порядок и способы исчисления налога.

2.8Способы и сроки уплаты налога.

2.10 Порядок уплаты налога.

Техника налогообложения

Налоговым законодательством определено, что любой налог считается установленным, ес- ли установлены все его элементы.

Налог можно определить как сложную систему отношений, включающую в себя ряд взаи- модействующих элементов, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Положение о выделении этих элементов впервые нашло отражение в законодательстве (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы» (отме- нен с 1 января 2005 г.). Только при наличии полной совокупности элементов обязанность упла- ты налога может считаться установленной.

Элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут счи- таться определенными, называют существенными элементами закона о налоге.

Перечислим элементы налогов, являющиеся основой для построения налоговых формул: субъект налогообложения (налогоплательщик); предмет и объект налогообложения; масштаб налога и единица налогообложения; налоговая база; налоговый и отчетный период;

ставка налога и метод налогообложения; налоговые льготы; порядок и способы исчисления налога;

способы и сроки уплаты налога;

10)порядок уплаты налога.

Таким образом, чтобы исчислить налог, необходимо применить соответствующую налого- вую формулу с учетом всех десяти основных элементов.

Рассмотрим каждый из элементов налога с точки зрения техники налогообложения. Техника налогообложения - это система взаимосвязанных действий по определению каж-

дого элемента налога в рамках налогового периода с целью формирования налогового обязательства и составления налоговой отчет-

ности.

Применение техники налогообложения в бухгалтерском учете основывается прежде всего

6

на своевременном установлении наличия каждого элемента налога, его идентификации и реги- страции. По некоторым элементам налоговое законодательство предусматривает право налого- плательщика выбрать ту или иную разновидность элемента, а по другим закон устанавливает только единственный способ их определения. Возможность применения вариантного подхода к элементам налогов представлена в табл. 1.4»

Таблица 1.4. Вариантный подход к элементам налогов

Таким образом, идентификация элемента налога связана с процессом выбора оптимальной его разновидности. Выбранную разновидность следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. В течение отчетного (налогового) периода данные о каждом элементе долж- ны системно накапливаться установленным в учетной политике приемом и способом для по- следующего отражения в налоговой отчетности.

Вопросы для самопроверки

На что направлен метод бухгалтерского учета?

Из совокупности каких приемов и способов состоит метод бухгалтерского учета? Могут ли приемы и способы бухгалтерского учета носить альтернативный характер?

В каком документе отражается выбранный прием и способ ведения бухгалтерского учета?

7

На что направлен налоговый учет?

На каких приемах и способах основывается налоговый учет?

Могут ли приемы и способы ведения налогового учета носить альтернативный характер?

Вкаком документе отражается выбранный прием и способ ведения налогового учета? Дайте определение налогового учета.

Какие основные моменты необходимо учитывать при формировании НОП?

Вкаком случае налог считается установленным?

2.1 Субъект налогообложения (налогоплательщик) – лицо, на которое возложена юриди- ческая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Налог непременно должен со- кращать доходы субъекта налогообложения. По российскому законодательству налогоплатель- щиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых воз- ложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. К иным категориям налогопла- тельщиков относятся обособленные подразделения организаций (филиалы, представительства), самостоятельно реализующие товары и услуги, а также постоянные представительства ино- странных юридических лиц. Налог может быть уплачен непосредственно самим налогопла- тельщиком или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогопла- тельщика от носителя налога. Носитель налога возникает и существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения. Носитель налога

– это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. В налоговых правоотношениях также следу- ет отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговые агенты – лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Приме- ром первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, по- лученных ребенком. В качестве второго вида представительства выступает юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы во всех взаимоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Например, налого- плательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга. Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством прин- ципа постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты. Резиденты имеют постоянное место- пребывание в государстве; их доходы, полученные на территории данного государства и за ру- бежом, подлежат налогообложению (полная налоговая обязанность). Необходимое условие – проживание гражданина РФ, иностранца или лица без гражданства на территории России не менее 183 дней в календарном году, а с 1 января 2007 г. – не менее 183 календарных дней в те- чение 12 следующих подряд месяцев. Нерезиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве и налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Правила определения резидентства разли- чаются применительно к физическим и юридическим лицам. Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Когда временного критерия недоста- точно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки: место расположения привычного местожительства, центр жизненных интересов, место обычно- го проживания, гражданство, а также по договоренности налоговых органов. Для определения налогового статуса юридических лиц используют тесты инкорпорации, юридического адреса, места центрального управления компанией и др., а также их комбинации. Например, в соответ- ствии с тестом инкорпорации, лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистри- ровано. В целях стабильности экономической и налоговой политики государства юридические лица различаются не только по принципу резидентства, но и по другим основаниям. С позиций налогоплательщика важное значение имеют такие основания, как организационно-правовая форма, численность работающих, вид хозяйственной деятельности, подчиненность предпри-

8

ятия.

2.2Предмет налогообложения – это реальные вещи (земля, автомобили, другое имущест- во) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Объект налогооб- ложения – юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обя- занность субъекта заплатить налог. К ним относятся совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др. Следовательно, объект и предмет налогообложения – понятия не тождественные. Предмет налогового обложения обозначает признаки фактического (не юридического) характе- ра. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых послед- ствий, объектом же налога является право собственности на землю. Необходимость четкого разделения этих понятий вызвана, в частности, потребностью вычленить среди сходных пред- метов тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия. Например, совокупным доходом физических лиц можно считать не только получение денег и материальных благ, но и различных льгот и привилегий как особых предметов налогообложения. Поэтому неоднознач- ные трактовки понятия дохода могут привести к ущемлению прав налогоплательщика или к ис- пользованию различных лазеек для уклонения от уплаты налога. Объект налогообложения так- же необходимо отличать от источника налога. Источник налога – это резерв, используемый для уплаты налога. Существует два источника – доход и капитал налогоплательщика. В общетеоре- тическом аспекте объекты налогообложения можно подразделить на виды: 1) права имущест- венные (право собственности на имущество, право пользования имуществом) и неимуществен- ные (право пользования, право на вид деятельности); 2) действия (деятельность) субъекта (реа- лизация товаров, операции с ценными бумагами, ввоз и вывоз товаров на территорию страны);

3)результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль). Согласно ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Это – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связы- вает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Из приведенного спи- ска явствуют те правовые ограничения, которые заложены в отношении объектов налогообло- жения. Достаточно «общий» характер имеют поименованные объекты налогообложения: иму- щество, доход, прибыль, стоимость реализованных товаров (выполненных работ и оказанных услуг). Например, имущество может превратиться в довольно большой перечень объектов, по- скольку он согласно ГК РФ является неограниченным.

2.3Для того чтобы исчислить налог, предмет налога необходимо каким-то образом изме- рить и произвести его оценку для отражения в бухгалтерском учете. Любая оценка чего-либо требует выбора соответствующего масштаба. Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения, поэтому сначала выбира- ют ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым, определяя масштаб налога. Масштаб налога – установленная законом характери- стика (параметр) измерения предмета налога. Масштаб налога определяется через экономиче- ские (стоимостные) и физические характеристики. При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы. Для исчисления акцизов в качестве масштаба можно исполь- зовать крепость напитков, а при исчислении транспортного налога – мощность двигателя, массу автомобиля или объем двигателя. Единица налогообложения – единица масштаба налогообло- жения, которая используется для количественного выражения налоговой базы. Так, при налого- обложении земель в этом качестве выступают гектар, квадратный метр; при налогообложении добавленной стоимости – рубль; при исчислении транспортного налога – лошадиная сила.

2.4Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характери- стики объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Примерами налоговой базы со стоимостными показателями является сумма дохода, с объемно-стоимостными показателями – объем реализо- ванных услуг, а с физическими показателями – объем добытого сырья. Налоговая база как ко- личественное выражение предмета налогообложения выступает основой для исчисления суммы

9

налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога. Налоговая база в ряде случаев является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая при- быль), в других случаях не входит в состав предмета налогообложения (например, при сборе за использование местной символики наличие соответствующих слов и графических символов выступает в качестве объекта налога, а базой является полученная налогоплательщиком выруч- ка от реализации). Для правильного определения момента возникновения налогового обяза- тельства важное значение имеет метод формирования налоговой базы. Существует два основ- ных метода: 1. кассовый метод – доходом объявляются все суммы, реально полученные налого- плательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы. Этот метод имеет и другое название – метод присвоения; 2. накопительный метод – доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимо- сти от того, получены ли они в действительности. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, и не имеет значения, произведе- ны ли выплаты по этим обязательствам. В российском налоговом законодательстве кассовый метод используется, например, при налогообложении имущества, переходящего в порядке на- следования, а также доходов физических лиц. В некоторых случаях налогоплательщик может самостоятельно выбирать метод признания доходов и расходов (налог на добавленную стои- мость, налог на прибыль организаций). В теории и практике налогообложения существуют раз- личные способы определения базы налога. К ним относятся: 1. прямой способ, основанный на реально и документально подтвержденных показателях. Например, данные бухгалтерского и налогового учета о доходах и расходах служат для расчета базы налога на прибыль; 2. косвен- ный способ (расчет по аналогии), основанный на определении налогооблагаемой базы по срав- нению с деятельностью других налогоплательщиков. Иными словами, при отсутствии сведений о доходах и расходах расчет облагаемого дохода ведется по аналогии; 3. условный способ (пре- зумптивный), который основан на определении с помощью вторичных признаков условной суммы дохода (например, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельно- сти); 4. паушальный способ, который основан на определении с помощью вторичных признаков условной суммы налога (но не дохода). Например, за рубежом иногда взимается налог с пен- сионеров, равный 12% суммы их расходов на проживание.

2.5 Налоговый период – срок, в течение которого формируется налоговая база и оконча- тельно определяется размер налогового обязательства. Налоговый период является существен- ным элементом налогообложения и занимает особое место по двум причинам. С одной сторо- ны, период определяет промежуток времени, в котором у налогоплательщика возникает объект налогообложения. Эта информация необходима для исчисления размера налога. С другой сто- роны, с истечением налогового периода связывается срок уплаты налога. Необходимость этого элемента также объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени. Вопрос о налого- вом периоде также связан с проблемой однократности налогообложения. Согласно ст. 55 НК РФ «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени приме- нительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисля- ется сумма налога, подлежащая уплате». Это понятие налогового периода несколько односто- роннее, поскольку сведено лишь к сроку определения налоговой базы и исчислению подлежа- щей уплате суммы налога. Однако помимо этого налоговый период является: а) базой для опре- деления по временному фактору налогового резидентства; б) основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика; в) необходимым элементом в отношени- ях по налоговому контролю и в отношениях по привлечению к ответственности. Следует раз- личать понятия налогового периода, определяемого законодательством о налогах и сборах, и отчетного периода – промежутка времени за который организация должна составлять бухгал- терскую отчетность согласно бухгалтерским предписаниям. Отчетный период – промежуток времени, определяемый нормативными документами по бухгалтерскому учету, который вклю- чает происходившие на его протяжении или относящиеся к нему факты хозяйственной деятель- ности, отражаемые экономическим субъектом в бухгалтерских регистрах и отчетности. Иногда налоговый и отчетный периоды могут совпадать (при расчете налога на добычу полезных иско-

10

паемых), иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период. Так, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налоговым периодом может признаваться календарный год, а отчетным периодом – первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной или некумулятивной системе, т. е. соответственно по частям или нарастающим итогом с начала периода

2.6Налоговая ставка – размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, став- ка налога есть норма налогового обложения. Относительно данного элемента налога в ст. 53 НК РФ указано: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на едини- цу измерения налоговой базы… Налоговые ставки по региональным и местным налогам уста- навливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами пред- ставительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ». В зависи- мости от способа определения суммы налога выделяют: 1. равные ставки, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога (например, налог на благоустройство территории); 2. твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафик- сированный размер налога (например, 70 коп. за один квадратный метр площади); 3. процент- ные ставки, когда с каждого рубля, например, прибыли, предусмотрено 20% налога. В зависи- мости от степени изменяемости ставок налога различают: 1. общие ставки (например, налог на добавленную стоимость взимается по ставке 18%); 2. повышенные ставки (например, кроме общей ставки при уплате налога на доходы физических лиц 13%, имеются две другие – 30 и 35%); 3. пониженные ставки. Так, при упомянутой общей ставке налога на добавленную стои- мость предусмотрены пониженные – 10% и нулевая ставка. В зависимости от содержания раз- личают ставки: 1. маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;

2.фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе; 3. эконо- мические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу. Метод налогообложения – порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. В зависимости от изменения величины налоговой базы различают четыре метода налого- обложения: 1) равное – для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога; 2) пропорциональное – для каждого налогоплательщика ставка налога одинакова; 3) регрессивное

– с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога, например, при взимании единого соци- ального налога; 4) прогрессивное – с ростом налоговой базы растет ставка налога. При исполь- зовании сложной прогрессии доходы делятся на ступени (части), каждая их которых облагается по своей ставке. Повышенные ставки действуют для ступени, превышающей предыдущую сту- пень.

2.7Льготами по налогам и сборам признаются предусмотренные законодательством преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и ус- ловия применения льгот, не могут носить индивидуального характера (ст. 56 НК РФ). Следова- тельно, налоговые льготы используют для сокращения размера налогового обязательства нало- гоплательщика и для отсрочки или рассрочки платежа (в этом случае кредит налогоплательщи- ку предоставляется как бы бесплатно или на льготных условиях). При этом налогоплательщик может отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлены налоговые льготы, они подразделяются на два вида: 1. изъятия – это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных предме- тов (объектов) налогообложения. Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок; как всем плательщикам налога, так и отдельной категории налогопла- тельщиков; 2. скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Они подраз- деляются на лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика). Скидки бывают общими (ими пользуются все плательщики) и специальными (для отдельных категорий субъектов); стандартными и нестандартными. Так, в России при налогообложении граждан льготы подраз-