1.2 Огляд літературних джерел стосовно обліку виробництва і калькуляції собівартості зернових культур

Автор статті «Попроцесний метод обліку витрат і калькулювання собівартості виробництва біологічних активів в рослинництві» Т. О. Бондур зазначив, що при організації обліку процесів відтворення біологічних активів значну увагу потрібно приділити вибору методів обліку витрат, що визначаються галузевими особливостями технологічних процесів і залежать від керівництва та бухгалтерів підприємства. Найбільш зручним і прийнятним методом обліку біологічних перетворень біологічних активів рослинництва, на думку автора, є попроцесний метод. Він передбачає облік витрат на біологічні перетворення в розрізі технологічних процесів, що на стадії бюджетування мають відображатися в технологічних картах.

Технологічний процес – це визначена сукупність технологічних операцій, внаслідок яких одержують певний вид продукції. В рослинництві такою продукцією є урожай сільськогосподарських культур та додаткові біологічні активи.

В рослинництві технологічні карти складаються для кожної культури (біологічного активу) та кожного поля, на якому відбуваються біологічні перетворення цього біологічного активу окремо. По суті, витрати, відображені у технологічних картах є статтями калькуляції собівартості продукції або додаткових біологічних активів рослинництва.

Таким чином, технологічна карта дає можливість визначити планові витрати на виконання кожної роботи, передбаченої технологією виробництва, структуру витрат, визначити центр відповідальності за якістю виконаних робіт та їх вартістю.

Попроцесний метод обліку витрат на виробництво біологічних активів передбачає документування господарських операцій, їх накопичення і систематизацію в регістрах бухгалтерського обліку в розрізі окремих робіт та культур за статтями витрат, передбачених технологічною картою.

Особливості попроцесного методу обліку витрат:

− накопичення виробничих витрат за структурними підрозділами відповідно до проведених робіт;

− відкриття окремих аналітичних рахунків по незавершеному виробництву в кожному структурному підрозділу;

− списання витрат на календарний період.

Отже, сутність попроцесного методу обліку витрат і обчислення собівартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції полягає в тому, що всі прямі основні витрати обліковують в розрізі встановлених статей за окремими технологічними операціями, за місцем їх виникнення та об’єктом калькулювання. Наведений метод є найбільш розповсюдженим та найзручнішим для галузі рослинництва, враховуючи її характерні особливості, а саме наявність біологічних активів та сезонний характер [15].

У статті «Оприбуткування зерна: облікові нюанси» Р. Рябенко було зазначено, що первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається в обліку в тому звітному періоді, в якому вона відділяється від біологічного активу, тобто при збиранні врожаю, за умови, що в майбутньому підприємство отримає вигоди від використання цієї продукції, а її вартість може бути достовірно визначена.

Продукція рослинництва, а також додаткові біологічні активи після відділення від біологічних активів та/або ґрунту перестають бути елементом біологічних активів і визнаються окремим активом – сільськогосподарською продукцією. Отже, посіви зернових на полях є поточними біологічними активами, а зерно, отримане від цієї продукції, − сільськогосподарською продукцією. На баланс продукція оприбутковується після сортування та очищення, а неочищена продукція відображається в обліку тільки в кількісному вираженні. Облік отриманої продукції ведеться на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», до якого підприємство може самостійно відкривати окремі субрахунки по мірі необхідності.

З 22 квітня 2011 року почали діяти нові правила оцінки сільськогосподарської продукції при її первісному визнанні (тобто при збиранні врожаю), передбачені змінами, унесеними до П(С)БО 16 «Витрати» та 30 «Біологічні активи». Тепер сільськогосподарським підприємствам надано можливість за власним виробом при первісному визнанні оцінювати сільськогосподарську продукцію за одним із трьох методів, а саме:

− за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати (цей метод діяв і раніше);

− за виробничою собівартістю (новий метод);

− за прямими витратами (новий метод).

Більшість сільгосппідприємств знайома із методом оцінки за справедливою вартістю, але все рівно залишаються деякі питання щодо його застосування. Справедливу вартість слід зменшувати на витрати в місці продажу, до яких можна віднести комісійні винагороди продавцям і брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції. Утім, транспортні та інші види витрат, пов’язані з постачанням активів до місця продажу, не включаються до цих витрат.

Як правило, питання визначення справедливої вартості розглядає комісія, призначена наказом керівника підприємства. Комісія зобов’язана збирати інформацію для формування бази й обґрунтувань визначеної справедливої вартості продукції. Рішення комісії про сформовану справедливу вартість оформляється актом визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції довільної форми.

При оцінці сільськогосподарської продукції за цим методом підприємствам треба визначити доходи або витрати від її первісного визнання. Так різниця між виробничою собівартістю (Дт 23) та справедливою вартістю (Кт 23) обліковуватиметься: або на субрахунку 710 як інші операційні доходи, якщо Кт 23 > Дт 23; або на субрахунку 940 як інші операційні витрати, якщо Кт 23 < Дт 23.

Автор статті зазначила, що для зближення бухгалтерського та податкового обліку П(С)БО 16 сільськогосподарським підприємствам надано можливість оцінювати продукцію ще за двома методами, а саме:

− за виробничою собівартістю, до якої включають: прямі витрати (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), що відображаються за дебетом рахунка 23 «Виробництво», а також змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати;

− за прямими витратами. Для визначення за цим методом до собівартості включаються лише прямі витрати, а загальновиробничі витрати списуються на фінансові результати. Цей метод є ідентичним методу оцінки податкової собівартості. Тому його варто застосовувати платникам податку на прибуток, адже дані, отримані за допомогою вказаного методу, відповідають податковим даним.

Отже, перший метод відрізняється від другого на величину загальновиробничих витрат. Основна проблема при визначенні собівартості полягає в її розподілі. Витрати на вирощування і збирання зернових культур, а також на доробку зерна на току (без вартості побічної продукції) становлять собівартість зерна та зерновідходів. Для розподілу витрат 1 ц повноцінного зерна приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховується за вмістом в них повноцінного зерна. Собівартість основної продукції зернових культур обчислюється за кількістю виробленої продукції у вазі після обробки [16].

Автор статті «Обчислюємо собівартість зернових» М. Білогірський зазначав, що усі прямі витрати на зернові слід відображати на рахунку 23 «Виробництво» в розрізі аналітичних рахунків. За дебетом рахунку 23 протягом року відображають прямі витрати на вирощування зернових культур із кредиту рахунків 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхуванням», 91 «Загальновиробничі витрати» тощо. Зібрані на цьому рахунку витрати становлять фактичну собівартість продукції.

Автор статті наголосив на тому, що виробничі витрати в рослинництві здійснюються протягом тривалого періоду часу, а продукцію отримують лише в період дозрівання культур. Тому при визначенні собівартості слід чітко розмежовувати витрати за роками: витрати під урожай поточного року та витрати під урожай декількох (майбутніх) років. Витрати під урожай майбутніх років обліковують на окремих аналітичних рахунках (рахунок 39) за видами робіт, якщо в момент їх здійснення ще не відомо, які саме культури будуть вирощуватись у майбутніх роках на цій площі. Такі витрати відносяться на собівартість рівними долями протягом наступних років.

Аналітичний облік витрат рослинництва ведуть у розрізі статей витрат. Він стане у пригоді при визначенні фактичних витрат для складання калькуляції собівартості продукції.

Також автор звернув увагу на те, що витрати, понесені на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха та інших надзвичайних подій, списують як надзвичайні витрати. Витрати на вирощування культур, які загинули частково або за якими стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списують на витрати від стихійного лиха лише в частині фактичних витрат [14].