Розділ II.Облік дебіторської заборгованості

2.1 Порядок створення резерву сумнівних боргів.

У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємств постійно виникає потреба у проведенні розрахунків із своїми контрагентами, бюджетом, податковими органами. Відвантажуючи вироблену продукцію або надаючи послуги, підприємства, як правило, не отримують оплату негайно, тобто вони кредитують покупців. З огляду на це за час від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежів кошти підприємств відволікаються у дебіторську заборгованість, рівень якої визначається багатьма чинниками: видом продукції, місткістю ринку, ступенем забезпеченості ринку цією продукцією, умовами договору, прийнятою на підприємстві системою розрахунків. Характерними ознаками низької платоспроможності підприємств є несвоєчасність повернення дебіторської заборгованості, повернення заборгованості в неповному обсязі, що сприяє виникненню сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості.

Визначення суми резерву сумнівних боргів - необхідна умова діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Сумнівні борги завищують реальний результат реалізації, тому згідно з принципом обачності підприємство повинно шукати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцями в момент визнання доходу від реалізації, а не в тому періоді, коли покупці не змогли оплатити товар.Цей резерв створюється як джерело погашення частини дебіторської заборгованості, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Виходячи з вище означеного, дебіторська заборгованість повинна відображатися за чистою реалізаційною вартістю

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, за мінусом резерву сумнівних боргів.

Головною метою нарахування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку та виключення із активів балансу і списання на витрати звітного періоду дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, є забезпечення достовірною інформацією її користувачів

Існують суттєві розбіжності у визначеннях безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку, що ускладнює роботу фахівців бухгалтерій.

Постійний контроль за своєчасністю повернення дебіторської заборгованості та недопущення фактів її несплати - реальні передумови покращання фінансового стану підприємства, підвищення його стабільності та конкурентоздатності.

Економічна нестабільність в Україні та світі призводить до погіршення платіжної дисципліни на вітчизняних підприємствах. Зокрема, спостерігається несвоєчасне повернення дебіторської заборгованості, повернення не в повному обсязі та зменшується впевненість в її поверненні. Це спричиняє виникнення сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості на підприємстві. Тому ще більшої актуальності набуває процес формування резерву сумнівних боргів та його відображення в бухгалтерському обліку.

Проблеми розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості загалом та резерву сумнівних боргів зокрема стали предметом дослідження таких учених-економістів: Ф. Бутинця, Г. Нашкерської, Л. Городянської, С. Голова, В. Костюченко та ін. Однак, сучасні ринкові відносини вимагають подальшого дослідження економічної сутності та методики розрахунку резерву сумнівних боргів.

Термін „резерв” походить від французького „reserve”, що в перекладі українською мовою означає „запас”, або від латинського „reserve” – „зберігаю”.

Резерви – це частина власного капіталу підприємства, тобто коштів із власним джерелом походження, яка призначається для погашення окремих (цільових) витрат або здійснення розрахунків. Їх нарахування обумовлено принципом обачності, згідно із яким активи і доходи не повинні бути завищені, а зобов’язання і витрати – занижені.

Однією із досить важливих груп резервів, які створюються у вітчизняному обліковому процесі є резерв сумнівних боргів. Порядок його створення і використання породжує велику кількість дискусій.

Обов’язковість створення резерву встановлено вимогами П(с)БО 10 „Дебіторська заборгованість”. Нарахований резерв зменшує в балансі активи підприємства на суму дебіторської заборгованості, яку підприємство визнає сумнівною. Це дає змогу користувачам фінансової звітності одержати реальну картину, а власникам підприємств не дасть можливості ввести в оману потенційних інвесторів.

На практиці більшість підприємств не створює резерву сумнівних боргів, вважаючи, що в цьому відсутня гостра потреба (або не бажає вилучати з обороту кошти, що можуть бути задіяні в інших сферах), інші ж розраховують його досить приблизно. Такі дії частково пов’язані з відсутністю належного рівня відповідальності за порушення вимог національних стандартів.

Важливо, що резерв сумнівних боргів розраховується для тієї дебіторської заборгованості, що відповідає наступним умовам : є фінансовим активом – контрактом, що дає право отримати грошові кошти чи фінансові активи від іншого підприємства; є поточною, тобто виникати під час нормального операційного циклу або підлягати погашенню протягом 12 місяців з дати балансу; не є придбаною підприємством і не призначатися для продажу.

Згідно із вимогами п.8 П(С)БО 10 величину резерву сумнівних боргів можна визначити одним з двох методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості або застосування коефіцієнта сумнівності.

Зауважимо, що порядок та метод визначення резерву сумнівних боргів є елементом облікової політики підприємства і повинен бути зазначений в наказі про облікову політику. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Величина резерву за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Тобто підприємство аналізує поточну дебіторську заборгованість на предмет виявлення сум сумнівної заборгованості, після чого на загальну суму виявленої сумнівної заборгованості створює резерв та відображає це в своєму обліковому процесі.

Перевагою застосування цього способу є простота, оскільки він не вимагає додаткових обрахунків і статистичних даних про стан розрахунків з дебіторами за минулі періоди, а недоліком – є те, що такий метод доцільно застосовувати на підприємствах, що мають незначну кількість дебіторів.

Щодо методу застосування коефіцієнта сумнівності, то тут величина резерву розраховується шляхом множення суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

На вибір способу розрахунку коефіцієнта сумнівності впливає комплекс факторів, серед яких важливу роль відіграє вид дебіторської заборгованості, кінцева ціль функціонування підприємства. Проте для розрахунку однорідних груп заборгованості слід застосовувати тільки один метод нарахування резерву. На застосування даного методу не впливає номенклатура дебіторської заборгованості, однак він є більш трудомістким у порівнянні з попереднім (вимагає проведення системи розрахунків).

Таким чином, резерв сумнівних боргів коригує вартість дебіторської заборгованості у балансі з метою надання користувачам достовірної інформації. Підприємства не завжди формують резерв сумнівних боргів по дебіторській заборгованості. Це не надає можливості отримати достовірну інформацію про її реальний стан та ймовірні ризики неповернення боргів, та в підсумку – завищує валюту балансу. Слід зазначити,що доцільно було б внести відповідні зміни до чинного законодавства з метою стимулювання створення резерву сумнівних боргів суб’єктами господарювання та ввести чіткі вимоги щодо відповідальності за порушення законодавчих настанов.

Основні вимоги до визнання та оцінки резерву сумнівних боргів наведені в П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість".

Сумнівний борг - це дебіторська заборгованість, щодо якої існує імовірність її неповернення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув термін позовної давності.

Чинне законодавство виділяє чотири основні причини виникнення безнадійної заборгованості: закінчення терміну позовної давності, недостатність майна боржника для погашення боргу перед кредитором, дія форс-мажору, смерть або позбавлення волі фізичних осіб-боржників.

Облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої існує ризик неповернення, ведеться на рахунку 38» Резерв сумнівних боргів». Даний рахунок є контрактивним, балансовим, регулюючим і застосовується для уточнення оцінки поточної дебіторської заборгованості. За кредитом рахунку 38» Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з рахунками обліку витрат відображається створення резерву сумнівних боргів, за дебетом у кореспонденції з рахунком обліку дебіторської заборгованості — списання сумнівної заборгованості, та в кореспонденції з рахунками обліку доходів — зменшення нарахованого резерву. Рахунок не закривається в кінці звітного періоду, його сальдо є сумою потенційної безнадійної дебіторської заборгованості.

Аналітичний облік за рахунком 38» Резерв сумнівних боргів» ведеться в розрізі боржників або за строками непогашення дебіторської заборгованості залежно від того, за яким методом здійснюється нарахування резерву сумнівних боргів. На підприємстві на кожного дебітора відкривають картку довільної форми, в якій зазначається найменування покупця, зміст операції, дата оплати за договором, дата фактичної оплати, сума створеного резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Порядок створення резерву сумнівних боргів на основі платоспроможності окремих дебіторів:

1. Встановлюється платоспроможність окремих дебіторів.

Для визначення платоспроможності необхідно розрахувати коефіцієнт платоспроможності дебіторів на основі даних фінансової звітності. Платоспроможність можна визначити і статистичним методом.

Для цього встановлюється вибірковим методом кількість неоплачених рахунків у попередніх періодах і у відсотковому відношенні визначається відсоток безнадійного боргу.

2. Визначається відсоток безнадійного боргу з оплати заборгованості.

Відсоток безнадійного боргу визначається, виходячи із платоспроможності дебіторів.

Наприклад, якщо відсоток платоспроможності складає 60 %, тоді відсоток безнадійного боргу складає 40%. Якщо відсоток оплати в попередніх періодах склав 98%, тоді відсоток безнадійного боргу складає 2%.

3. Встановлюється сума безнадійної заборгованості.

4. Визначається сума дебіторської заборгованості за звітний період.

5. Визначається величина резерву сумнівних боргів.

Резерв сумнівних боргів обчислюється за формулою:

При визначенні резерву сумнівних боргів на основі платоспроможності окремих дебіторів величина резерву є умовною, тому що, використовуючи вибірковий метод при визначенні платоспроможності дебіторів, платоспроможність встановлюється приблизно. Ступінь точності результату залежить від наявності достовірної інформації про фінансовий стан дебіторів і класифікації експерта.

При використанні методу періодизації дебіторської заборгованості розрахунок виконується на основі класифікації поточної дебіторської заборгованості за термінами її несплати та аналізу її фактичної несплати в попередні звітні періоди, тобто чим більше термін простроченої оплати, тим більшим буде коефіцієнт сумніву.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за термінами її непогашення із встановлення коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товаром, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає із збільшенням термінів непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Що стосується питання про обов'язковість формування резерву по сумнівних боргах, то слід зазначити наступне.

Слід зазначити,створення резерву по сумнівних боргах є правом організації. Отже, рішення про створення резервів повинно бути закріплено в обліковій політиці. В іншому випадку організація може не формувати такі резерви.

З іншого боку, облікова політика організації повинна забезпечувати більшу готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи створення прихованих резервів (вимога обачності).

Звідси можна зробити висновок про те, що наявність або відсутність запису в обліковій політиці про створення резерву по сумнівних боргах значення не має. Якщо в організації є всі підстави для формування резерву по сумнівних боргах, то резерв потрібно створювати. Якщо ж в обліковій політиці є запис про те, що організація не створює резерву по сумнівних боргах, то це означає, що організацією в бухгалтерському обліку не буде дотримано вимоги обачності.

При формуванні резерву по сумнівним боргами мають бути дотримані наступні умови:

1) резерв створюється за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги. До резерву не включаються суми перерахованих постачальникам авансів. Таким чином, резерв створюється тільки під заборгованість покупців (замовників);

2) резерв створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації;

3) величина резерву визначається окремо по кожному сумнівному боргу залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.

Конкретний порядок оцінки фінансового стану (платоспроможності) боржника та ймовірності погашення боргу нормативними документами з бухгалтерського обліку не встановлено.

У зв'язку з цим слід зазначити наступне.

Для аналізу фінансового стану організацій існують загальноприйняті методики (зокрема, розрахунок коефіцієнтів (коефіцієнт автономії (фінансової незалежності), коефіцієнт співвідношення позикових і власних коштів, коефіцієнт забезпеченості власними джерелами фінансування та ін). Інформаційною базою для проведення фінансового аналізу господарюючого суб'єкта є бухгалтерська звітність . Однак не завжди ця інформація може бути доступна організації – кредитору. Отже, не завжди можна достовірно визначити фінансовий стан (платоспроможність) боржника.

Що стосується оцінки ймовірності погашення боргу, то дана процедура в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана.

Таким чином, можна зробити висновок, що на сьогоднішній момент оцінка ймовірності погашення боргу грунтується на професійному судженні головного бухгалтера (носить суб'єктивний характер), а також залежить від організації системи розрахунків з покупцями продукції, замовниками робіт і послуг (наприклад, якщо організація працює з покупцями виключно на умовах стовідсоткової передоплати, то необхідності у створенні резерву по сумнівних боргах не виникне взагалі).

Порядок визначення величини резерву по сумнівних боргах доцільно прописати в обліковій політиці.

Наприклад, в обліковій політиці може бути передбачено, що резерв формується у розмірі величини можливих втрат (збитків) внаслідок несплати дебіторської заборгованості на звітну дату. При такому підході сума резерву дорівнює сумі неотриманої до кінця звітного періоду (року) дебіторської заборгованості. Для цього на кінець кожного звітного періоду проводиться інвентаризація дебіторської заборгованості і виявляється та, за якою термін платежу вже настав, але вона ще не погашена. Недоліком даного методу є те, що не враховується період прострочення, фінансовий стан (платоспроможність) боржника і вірогідність погашення їм боргу.

Організацією може бути застосований підхід до визначення величини резерву по сумнівних боргах, заснований на веденні аналітичного обліку дебіторської заборгованості залежно від періоду прострочення платежу і застосуванні певного відсотка (відсотка сумнівної заборгованості) до кожної групи заборгованості. Ранжування дебіторської заборгованості залежно від тривалості прострочення її погашення та встановлення відповідних отриманим величинам середніх відсотків здійснюється виходячи з накопиченої за попередні роки інформації.

Залежно від оцінки ймовірності погашення боргу та фінансового стану боржника, резерв може бути створений як у загальній сумі боргу, так і на частину заборгованості (наприклад, у розмірі 70%, 50%, 10% боргу).

Рішення про створення резерву оформляється наказом (розпорядженням) керівника організації.

При формуванні резерву по сумнівних боргах дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, інші борги, нереальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації за рахунок створених резервів.

Якщо резерв створено, прострочена сумнівна дебіторська заборгованість списується на дебет рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів»:

Д-т 38 «Резерв сумнівних боргів»

К-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

К-т 37 «Розрахунки з різними дебіторами».

Безнадійна дебіторська заборгованість в кінці звітного періоду відноситься на дебет рахунка 944 «Сумнівні та безнадійні борги» і врешті-решт впливає на зменшення доходів.

Зміною оцінного значення визнається коригування вартості активу (зобов'язання) або величини, що відбиває погашення вартості активу, обумовлена появою нової інформації, яка проводиться виходячи з оцінки існуючого положення справ в організації, очікуваних майбутніх вигод та зобов'язань і не є виправленням помилки в бухгалтерській звітності.

Зміна оцінного значення (за винятком окремих випадків), слід визнавати в бухгалтерському обліку шляхом включення в доходи або витрати організації.

Величина резерву по сумнівних боргах є оцінним значенням.

Формування резерву по сумнівних боргах передбачено як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. При цьому резерви в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування формуються незалежно один від одного. Наприклад, у податковому обліку даний резерв може створюватися організацією відповідно до облікової політики для цілей оподаткування, а в бухгалтерському обліку – не створюватися.

Метою, формування резерву в бухгалтерському обліку є відображення в звітності достовірної суми дебіторської заборгованості, тобто суми боргу, яка, швидше за все, буде погашена боржником.

При обчисленні податку на прибуток резервування сумнівних боргів дозволяє отримати відстрочку по сплаті податку на прибуток, так як дата визнання витрат (збитків) від списання безнадійних боргів переноситься на більш ранній період.

Основна відмінність порядку створення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку від податкового полягає у визначенні суми резерву: з метою оподаткування сума відрахувань у резерв залежить від періоду прострочення погашення боргу, в бухгалтерському обліку – від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково. Процедура оцінки ймовірності погашення боргу в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана. Організації доцільно прописати порядок визначення суми резерву у своїй обліковій політиці.

Таким чином, хоч податковий облік і наблизився до бухгалтерського, однак в повній мірі все ще не об’єднався із ним, а тому цілком можлива наявність заборгованості в податковому обліку за відсутності її у бухгалтерському.  

2.2 Практична частина