Раздел 1.Теоретические основы учета продаж
Экономическая сущность продажи продукции и методы учета продаж
Процесс реализации (продаж) – это самый главный из процессов в предпринимательской деятельности, и именно реализация является основным источником денежных поступлений предприятия. От продажи продукции (работ, услуг) предприятие получает выручку. Выручка от реализации продукции, работ, услуг (далее выручка) – это начисленная сумма дохода за переданные другим лицам имущественные права на товары, результаты работ, оказанные услуги.
Процесс общественного производства приводит к возникновению прибавочного продукта. Производство – это процесс преобразования одного продукта (продуктов) в новый продукт, имеющий новые качественные характеристики, отличные от характеристик входящих (использованных) продуктов. При этом использованные в процессе производства продукты рассматриваются как сырьё и материалы для нового продукта.
Участвуя в общественном производстве, сырьё и материалы преобразуются в новый продукт, имеющий новые свойства. Например, сами по себе пиломатериалы плохо приспособлены для того, чтобы на них сидеть, а клей и шурупы вообще невозможно приспособить для этих целей, но, объединяясь в новый (исходящий) продукт (стул), входящие продукты в совокупности получают новое свойство – возможность использования стула для удобного сидения. Новый продукт имеет новую стоимость, которая включает в себя стоимость входящих продуктов и иные затраты, понесённые при изготовлении продукта (оплата труда, обслуживание производства и т.д.). То есть, новый продукт, как экономическая категория, состоит из двух частей:
- Использованные в процессе производства продукты и их стоимость;
- Прибавочный продукт (новые потребительские свойства, необходимые обществу) и его стоимость [17,с.235]
В условиях товарно-денежных отношений прибавочный продукт реализуется в денежной форме и представляет самостоятельную категорию – денежные накопления общества. Фактически, стоимость прибавочного продукта – это валовой доход общества, который включает в себя заработную плату и прибыль предприятия.
Таким образом, экономическая сущность продажи продукции заключается в создании прибавочного продукта, его стоимости (валового дохода общества). Проявление экономической сущности продажи продукции находит своё отражение в функциях прибыли. Как правило, называют следующие основные функции прибыли:
- Стимулирующая;
- Воспроизводственная;
- Распределительная.
Стимулирующая функция прибыли проявляется в том, что прибыль стимулирует продуктивную деятельность человека (предпринимательскую активность). Чем большую прибыль можно получить от продажи той или иной продукции, тем выше предпринимательская активность по её производству и реализации. Кроме этого, за счёт прибыли на предприятии создаются различные поощрительные фонды и фонды социального развития коллектива.
Воспроизводственная функция прибыли выражается в том, что прибыль является одним из источников расширенного воспроизводства. То есть, финансирование расширения производства (приобретение нового оборудования, введение инноваций и т.д.) на предприятии может осуществляться частично за счёт прибыли.
Распределительная функция прибыли состоит в том, что она перераспределяет капитал. Объективно капитал занимает ту нишу в экономике, которая приносит наибольшую прибыль.
И, конечно же, прибыль является мерой эффективности общественного производства, поскольку она определяет конечный результат финансово-хозяйственной деятельности. Вкладывая капитал в определённое производство, акционеры оценивают эффективность этого производства по его конечному результату – по прибыли.
Функции прибыли тесно взаимосвязаны между собой, и они дополняют и обуславливают друг друга. Например, функция прибыли как показатель эффективности деятельности предприятия показывает, какое предприятие наиболее эффективнее, что в свою очередь привлекает сторонний капитал к деятельности данного предприятия (распределительная функция). Далее привлечённый капитал увеличивает общую прибыль, что приводит к расширению накоплений, которые можно использовать в расширенном воспроизводстве (воспроизводственная функция), и так далее.
Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или в порядке свободной продажи непосредственно населению по рыночным ценам, под которыми понимаются цены, сложившиеся в регионе в процессе взаимодействия спроса и предложения на рынке идентичной продукции, а при отсутствии ее – в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Продажа продукции осуществляется на основе составления разных договоров, таких как договор мены, договора комиссии и др.
Реализация товаров, услуг, продукции на основе договора мены. В соответствии с действующим законодательством при договоре мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом полностью соблюдаются правила договора купли-продажи, когда каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Права собственности на обмениваемые товары переходят к организациям, участвующим в обмене, одновременно после исполнения обязательств. Соответственно и выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете одновременно.
Реализация товаров и продукции на основе договоров комиссии. Особенностью договора комиссии является то, что при отпуске продукции посреднику (комиссионеру) право собственности к нему не переходит. Поэтому продукция и другие товары, переданных на комиссию, учитываются организацией в составе собственных активов. Поскольку товар реализуется не собственником (комитентом), а комиссионером, основанием для отражения в бухгалтерском учете реализации продукции является отчет комиссионера об отгрузке товаров покупателю. Договор комиссии может предусматривать или не предусматривать участие комиссионера в расчетах. Если он не участвует в расчетах, комитент производит расчеты с конечными покупателями самостоятельно, а на счет комиссионера поступает только его комиссионное вознаграждение. Если посредник участвует в расчетах, то комитент производит расчеты только с комиссионером, который самостоятельно рассчитывается с конечными покупателями (поставщиками) товаров, а так же можно осуществить разные виды сделок, которые показаны на рисунке 1.
В соответствии с этими взаимоотношениями осуществляется бухгалтерский учет реализации продукции на комиссионных началах. Принятые для продажи товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При реализации сумма, подлежащая оплате покупателями, с учетом НДС отражается комиссионером на дату отпуска (отгрузки) товаров покупателям по кредиту сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Причитающаяся комиссионеру сумма вознаграждения учитывается им по кредиту 90 «Продажи» и дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». НДС в части задолженности комитенту за продукцию и товар, оплаченный покупателями, отражается по дебету 76 в корреспонденции с кредитом счета 68. После погашения задолженности перед комитентом начисленный НДС списывается обратной проводкой.
Основной поставщик (комитент) учитывает продукцию, переданную на комиссию, на сч.45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары».
Рисунок 1- Документооборот по договору комиссии
Выручка от реализации товаров и продукции, включающая НДС, отражается в учете по мере поступления извещения комиссионера об отгрузке продукции покупателю. При этом стоимость реализованной продукции списывается в дебет сч.90 с кредита сч.45, а выручка от реализации отражается по дебету сч.62 и кредиту сч.90.
Выручкой от реализации у комитента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионеру по договору комиссии, независимо от того, в каком виде установлено комиссионное вознаграждение: твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки. Оплата услуг посреднической организации по сбыту продукции и товаров учитывается в составе расходов на продажу организации-комитента [13,с.56].
Таким образом, учет продаж продукции зависит от того или иного вида договора, но кроме этого, организации необходимо определить рыночную цену, по которой будет реализовываться продукция.
Организации могут воспользоваться для определения рыночной цены одним из следующих методов:
1. Затратный метод. Рыночная цена на соответствующий вид продукции, работ, услуг формируется как сумма произведенных затрат и наценки. Суммы произведенных затрат определяются исходя из сложившейся практики учета отдельных видов затрат на производство конкретных наименований продукции (работ, услуг). Наценка устанавливается для получения прибыли в пределе, обеспечивающем разумную и обычную для соответствующего сегмента рынка цену.
2. Метод цены последующей продажи. Он предполагает исчисление рыночной цены продукции, работ, услуг путем исключения разумных затрат при их приобретении из цены последующей продажи (перепродажи) с учетом наценки. Тем самым признается, что рыночная цена на продукт формируется на соответствующем сегменте рынка под влиянием спроса и предложения, границы которых неопределенны.
Оба метода имеют свои достоинства и недостатки. К недостаткам следует отнести то, что законодательство не конкретизирует понятия «разумные затраты» и «разумная прибыль» в соответствующих экономических ситуациях.
В условиях нестабильности экономики границы, в пределах которых формируются эти показатели, достаточно широки. Учитывая наличие на рынке в такой период случайных сделок и ограниченного количества участников, размер указанных показателей нельзя признать репрезентативным.
Исходя из финансового положения на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) организация для исчисления налогооблагаемой базы может применять по операциям продажи один из следующих вариантов формирования выручки.
Законодательно отражены два метода учета выручки от продажи продукции: - при отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению покупателю расчетных документов. Данный метод является методом начисления. - по степени оплаты, т.е. по фактическому поступлению денежных средств на счет организации. Данный метод принято называть - кассовым методом отражения выручки.
Моментом реализации в первом случае и, следовательно, образованием выручки считается дата отгрузки, т.е. поступление денежных средств предприятию за отгруженную продукцию не является фактором определения выручки. В основе этого метода лежит юридический принцип перехода прав собственности на товар.
Законом разрешается применение всех методов учета выручки, это зависит от желания руководства предприятия и учетной политикой предприятия. Применение первого способа в условиях кризисной экономики может негативно отразиться на финансовом состоянии предприятия, т.к. при недостаточном и несвоевременном финансировании, возникают проблемы с невозможностью своевременного погашения платежей в бюджет, рассчитаться с другими предприятиями поставщиками.
Одним из выходов в этой ситуации может быть создание резервов по сомнительным долгам, определяющие на основе анализа структуры и состава, размера и динамики своевременно не поступивших платежей за текущий период. Резервы по сомнительным долгам являются дополнительным источником финансирования текущих обязательств предприятия. Этот способ учета выручки используется в экономически развитых рыночных странах, где наличие универсальных фондов и денежных рынков в преимущественной степени застраховывает товаропроизводителей от несвоевременных платежей и сводит к минимуму финансовый риск.
Исходя из вышесказанного, в нашей стране целесообразнее применять кассовый метод, т.к. в данном случае для расчета предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами имеется реальная денежная база, полученная в момент поступления денежных средств на расчетный счет предприятия от плательщиков. Кассовый метод – способ расчета выручки по фактическому поступлению денежных средств на расчетные счета предприятия, данный метод могут применять малые предприятия.
Моментом получения выручки для налоговых целей признается дата фактического зачисления средств на расчетные счета организаций. Данный порядок расчета позволяет осуществлять своевременные расчеты с бюджетными фондами и внебюджетными фондами, так как под текущее налогообложение и платежи используется действующий денежный источник. При авансовых расчетах за отгруженную продукцию общий размер денежных средств не сходится с фактической реализацией, так как денежные средства поступили по принципу предоплаты, а продукция в настоящий момент может быть не только не отгружена покупателю, но даже и не выпущена. Расходы организаций на производство и реализацию продукции в законодательстве проводятся только по принципу начисления.
Таким образом, можно сделать вывод, поскольку общая сумма затрат затраты и выручка предприятия рассчитываются разными методами, появляется не соотношение общих расходов и сумма поступлений денежных средств в настоящее время. К примеру, продукция может быть изготовлена, а денежные средства за эту продукцию еще не зачислены, или, наоборот, в случае применяются авансовые расчеты и поступление денежных средств в форме предоплаты за переданную продукцию, а данная продукция может быть не только не отгружена покупателю, но и даже не изготовлена.
Законодательное и нормативное регулирование
Основными нормативными документами, используемыми при учёте реализации являются следующие:
Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2. В гражданском кодексе РФ налоговому понятию реализации товаров и бухгалтерскому – продажи товаров – соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещественное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли – продажи и мены.
Налоговый кодекс РФ, часть вторая от 05.08.00 г. № 117-ФЗ (с изменениями, дополнениями).
ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 г. № 402П-ФЗ (с изменениями, дополнениями). Единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для предприятий и организаций, независимо от подчиненности установленных федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402П - ФЗ.
Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. №31н). Согласно положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов, фактической продажи товаров (их реализация) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации – продавца, после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения у него задолженности по оплате товаров. В связи с указанным законом и Положением предприятия обязаны вести бухгалтерский учет своего имущества и хозяйственной деятельности на основе натуральных измерителей в обобщенном денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения. Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08). Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производится в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организаций новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Учетная политика является основным внутренним, относиться к 4 уровню законодательного регулирования РФ. Учетная политика организации утверждается из года в год, подписывается и утверждается руководителем организации.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01). В последней редакции утверждено приказом Минфина РФ от 9 июня 2002 г. № 44н;
План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. № 32н. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходами (расходами) организации признается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов и (или) погашение (возникновение) обязательств, приводящие к увеличению (уменьшению) капитала, за исключением изменения вкладов участников. В обоих ПБУ доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (расходы). Последние включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расходов может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для исчисления их себестоимости.
«О формах бухгалтерской отчётности организаций». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. №4н.
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000г. № БГ-3-03/447. Продажа продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам: по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулируемым розничным ценам, включающим НДС. По подакцизной продукции к продажной стоимости добавляется акциз, а при продаже ее за наличный расчет - и налог с продаж.
Общероссийский классификатор продукции. Утверждён постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г.
Современные развитые рыночные отношения требуют изменений правил ведения бухгалтерского учета и приближения их к международным стандартам.
Бухгалтерский учет продукции должен обеспечивать выполнение следующих задач:
осуществлять формирование фактической себестоимости готовой продукции;
осуществлять контроль за правильным и своевременным документальным оформлением операций по поступлению и отпуску продукции;
осуществлять контроль за своевременностью расчетов покупателей и заказчиков;
контролировать выполнение сметы расходов, связанной с отгрузкой и реализацией продукции;
осуществлять контроль за сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах движения.
Эти задачи решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета движения продукции. Учет продажи продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители.
Условно-натуральные измерители необходимы для получения обобщенных данных по учету однородной продукции. Количество такой продукции по видам пересчитывают с помощью определенных коэффициентов в условный вес, сорт, типоразмер и т.п. При организации аналитического бухгалтерского учета продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.
Стоимостным показателем произведенной продукции является объем готовой, предназначенной к продаже продукции. Она может оцениваться в ожидаемой (плановой, нормативной) и фактической производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, в рыночных (продажных) ценах. Цены, указанные в договоре, проверяются:
- на основе документально подтвержденной информации, полученной из официальных источников, о рыночных ценах. К официальным источникам относится информация о биржевых котировках и рыночных ценах, опубликованных в печатных изданиях государственными органами по статистике и органами, регулирующими ценообразование, а также заключения экспертов, имеющих право на осуществление оценочной деятельности;
- методом цены последующей продажи. При данном методе за основу берется цена последующей продажи продукции. Этот метод используется при отсутствии на рынке сделок по идентичным или однородным товарам;
- затратным методом, при котором рыночная цена рассчитывается как сумма произведенных расходов и обычной прибыли для данной сферы деятельности. Обычный размер прибыли равен уровню рентабельности, сложившемуся по аналогичным товарам. Сведения об уровне рентабельности предоставляют органы статистики и ценообразования.
Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету, продукция считается проданной (реализованной) с момента ее отгрузки (отпуска) покупателям и предъявления им расчетных документов. Переход права собственности происходит в момент передачи продукции покупателю либо транспортной организации.
Сельскохозяйственное предприятие часто реализуют выращенную и переработанную продукцию в розницу через магазин, являющийся структурным подразделениям предприятия. При этом в магазине продаются также продовольственные и промышленные товары, приобретенные у сторонних организаций. В настоящее время все большее распространение получила розничная продажа товаров в кредит. При учете этих операций следует учитывать нормы гражданского законодательства, которые регулируют процесс продажи в целом [36].
Нормативными документами по бухгалтерскому учету определена необходимость ведения раздельного учета исходя из потребностей управления и контроля, обобщения информации для составления бухгалтерской отчетности [40с.345].
Имущество, обязательства и хозяйственные операции от продажи сельскохозяйственной продукции заготовительным организациям должны учитываться предприятием отдельно от имущества, обязательств от продажи в порядке оптовой торговли.
Таким образом, множество нормативных документов посвящено вопросу учету продажи продукции. Это связано с постоянными изменениями, вносимыми в учет продажи продукции, так как рыночные преобразования, происходящие в экономике страны повлекли за собой изменения в системе бухгалтерского учета.