7. Юридична конструкція податку

Юридична конструкція податку

Поняття та загальна характеристика

юридичної конструкції податку

 

В кожній галузі права існують власні стійкі чи усталені конструкції. Не є винятком і фінансове право та його інститут – податкове. Найбільш важливою юридичною конструкцією в податковому праві є юридична конструкція податку. Дана юридична конструкція не тільки є першоосновою формування податкової системи та виступає, як системоутворюючий елемент податкової системи, залежно від стану якого складаються системні зв’язки інших елементів[1], але і є адекватним відображенням досягнутого рівня розвитку науки фінансового права, юриспруденції в цілому, теоретичним і нормативним вираженням податково-правової ментальності відповідного суспільства. Феномен юридичної конструкції податку – це найстисліше вираження загальноприйнятої у даному суспільстві парадигми податкового права.

Юридична конструкція податку – це внутрішня будова податку, яка показує, з яких елементів складається податок. Встановлення податку здійснюється шляхом законодавчого визначення елементів його юридичної конструкції. Стосовно податку існує як його техніко-юридична конструкція (закріплений статтею 7 Податкового кодексу України перелік елементів), так і теоретико-юридична конструкція, яка пропонується вченими. Причому кожним ученим пропонується, як правило, власна теоретико-юридична конструкція податку з власним найменуванням і набором елементів. Аналіз норм Податкового кодексу України дозволяє виділити дві юридичні конструкції податку – ідеальну та реальну. Зокрема ПКУ зазначає, що під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: 1. платники податку; 2. об'єкт оподаткування; 3. база оподаткування; 4. ставка податку; 5. порядок обчислення податку; 6. податковий період; 7. строк та порядок сплати податку; 8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.

Ідеальна юридична конструкція податку – це конструкція, відображенням якої є перерозподільні відносини між платником податків і публічним суб’єктом, у яких кожна зі сторін належно виконує свої обов’язки. Ідеальна юридична конструкція в цілому збігається з визначеним в статті 7 Податкового кодексу України переліком елементів, однак тут також є певні проблеми, зокрема неточність формулювання законодавцем того чи іншого елементу, підміна понять, об’єднання в одному елементі декількох, що мають самостійне значення.

Реальна юридична конструкція податку складається з елементів, що відображають усі перерозподільні відносини, як ті, що складаються в процесі належного виконання обов’язків суб’єктами, так і ті, що виникають у процесі неналежного виконання ними своїх обов’язків. Вона більш повна і закріплює всі можливі ситуації, які можуть виникнути між платником податків та публічним суб’єктом у процесі перерозподілу власності. Елементний склад реальної юридичної конструкції податку утворюють: платник податку, бюджет (фонд) надходження податку, об’єкт податку, предмет податку, масштаб податку, податкова база, податковий період, одиниця оподаткування, податкова ставка, порядок обчислення податку, строк сплати податку, звітний період з податку, порядок сплати податку, податкові пільги, підстави для одержання податкових пільг, порядок погашення податкового боргу, порядок повернення надміру сплачених сум податку чи погашеного податкового боргу, відповідальність за податкове правопорушення.

Сучасний підхід до класифікації елементів юридичної конструкції податку характеризується наявністю великої кількості критеріїв такої класифікації. Так, А.В. Бризгалін виділяє а) основні обов’язкові елементи, які обов’язково повинні бути визначені в законодавчому акті при встановленні податкового зобов’язання: платник податку, об’єкт оподаткування, податкова база, податковий період, податкова ставка, порядок обчислення податку, порядок сплати податку, строк сплати податку; б) факультативні елементи, які не обов’язкові, але можуть бути визначені законодавчим актом про податки чи збори: податкова пільга; в) додаткові елементи, які не передбачені в обов’язковому порядку для встановлення податку, але так чи інакше повинні бути чи присутні при встановленні податкового зобов’язання: предмет податку, масштаб податку, одиниця податку, джерело податку, податковий оклад, одержувач податку[2]. Д.В. Вінницький виділяє базові (об’єкт оподаткування, податкова ставка, порядок і строки сплати податку) та конкретизуючі елементи[3]. С.Г. Пепеляєв, поділяючи елементи на суттєві (сутнісні) та факультативні, бере за основу класифікації не суть (зміст) цих елементів, а їхню роль у визначенні податкового зобов’язання: без суттєвих (сутнісних) елементів (суб’єкт податку, об’єкт податку, предмет податку, масштаб податку, метод обліку податкової бази, податковий період, одиниця оподаткування, податкова ставка, порядок обчислення податку, звітний період, строк сплати податку, спосіб і порядок сплати податку) податкове зобов’язання та порядок його виконання не можуть вважатися визначеними, відсутність факультативних елементів (порядок утримання і повернення неправильно утриманих сум податку, відповідальність за податкові правопорушення, податкові пільги) не впливає на ступінь визначення податкового зобов’язання, але суттєво знижує гарантії його належного виконання[4].

М.П. Кучерявенко виділяє дві групи елементів: основні (платник податку, об’єкт оподаткування, ставка податку) та додаткові, які поділяються на ті, які деталізують основні чи пов’язані з ними елементи (предмет, база, одиниця оподаткування), та ті, які мають самостійне значення (податкові пільги, методи, строки і способи сплати податку, бюджет чи фонд, куди надходять податкові платежі)[5]. Ще складніша є система елементів, запропонована цим ученим у співавторстві з Ю.О. Крохіною в підручнику “Податкове право Росії”. Як зазначається у ньому, система елементів правового механізму податку складається з обов’язкових і факультативних елементів. Обов’язкові елементи включають в себе дві групи – основні та додаткові. Основні елементи визначають фундаментальні, сутнісні характеристики податку, які формують уявлення про податковий механізм (платник, об’єкт, ставка). Додаткові ж елементи деталізують специфіку конкретного платежу, створюють завершену і повну систему податкового механізму. Додаткові елементи, на думку авторів даного підручника, поділяються на дві групи: ті, що деталізують основні і пов’язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування), та додаткові елементи, що мають самостійне значення (податкові пільги, методи, строки і способи сплати податку, бюджет чи фонд, куди поступають податкові платежі). Факультативними елементами є особливі елементи, характерні виключно для певного податку[6].

Залежно від функціонального призначення елементи юридичної конструкції податку поділяються на такі групи: 1) фіскальні елементи юридичної конструкції податку (елементи юридичної конструкції податку, через які реалізується в основному фіскальна функція податку); 2) організаційні елементи юридичної конструкції податку (елементи юридичної конструкції податку, через які реалізується в основному контрольна функція податку); 3) захисні елементи юридичної конструкції податку(елементи юридичної конструкції податку, через які в однаковій мірі реалізується фіскальна і контрольна функції податку у випадку їх первісного порушення). При цьому перші дві групи характерні для ідеальної юридичної конструкції податку. Реальну юридичну конструкцію податку складають усі три групи елементів.

Функціональний аналіз юридичної конструкції податку дозволяє з’ясувати ряд її субстанціональних якостей. Насамперед це стосується структури самої конструкції. У ній є незмінні та змінні величини. Наочно показати незмінні та змінні елементи можна лише на прикладі видових юридичних конструкцій податку. На рівні родової (загальної) або так званої типової юридичної конструкції податку виділення незмінних та змінних елементів неможливе. Оскільки змінюється не сам елемент юридичної конструкції податку, не його функціональне призначення, а змістовне наповнення. Побачити це можна на прикладі будь-якого елемента юридичної конструкції податку. Так, конкретний розмір податкової ставки, особу, яка є платником податку чи що є предметом податку, законодавець може визначити лише у видовій юридичній конструкції податку. Реальне змістове наповнення кожен елемент юридичної конструкції податку отримує саме на рівні видової юридичної конструкції податку. Наприклад, суб’єкт податку на доходи фізичних осіб, суб’єкт податку на прибутку підприємств, суб’єкт плати за землю у відповідних видових юридичних конструкціях податку на доходи фізичних осіб, податку на прибуток підприємств, плати за землю характеризуються власним змістом, а саме: чітко визначеним, вичерпним, спеціальним переліком осіб, які є платниками даних податків. У своїй сукупності елементи видової юридичної конструкції податку визначають специфіку даного податку. Водночас елементи родової (типової) юридичної конструкції податку мають універсальне значення та відображають суть як усіх, без винятку існуючих податків, так і податків, що існували в минулому, та податків, запровадження яких можливе в майбутньому.

Існування змінних та незмінних величин можливе лише на рівні видової юридичної конструкції податку. Кожна видова юридична конструкція податку характеризується власним набором змінних і незмінних елементів. Для однієї видової юридичної конструкції податку певний елемент може бути незмінним, а для іншої – навпаки. Існують так звані “визначальні” елементи у кожній видовій юридичній конструкції податку. Наприклад, в податках на майно – предмет податку (плата за землю). В деяких – суб’єкт податку (податок на доходи фізичних осіб). Визначення елемента юридичної конструкції податку в якості визначального обумовлюється специфікою того чи іншого виду податку.

Зміна “визначального” (незмінного) елемента юридичної конструкції податку з неминучістю веде до зміни даної юридичної конструкції податку іншою конструкцією. Наприклад, зміна предмета податку в юридичній конструкції плати за землю (визначення в цій якості не тільки земельної ділянки, а й інших нерухомих об’єктів) приведе до перетворення юридичної конструкції плати за землю в зовсім іншу видову юридичну конструкцію податку. Усі ж інші елементи цієї видової юридичної конструкції податку не є постійними і в її межах можуть змінюватись і змінюються, одні часто, інші – рідше, а треті – й зовсім рідко. Зміна незмінного елемента юридичної конструкції податку впливає на вид юридичної конструкції податку. Зміна змінного елемента юридичної конструкції податку впливає на зміст юридичної конструкції податку.

 

Фіскальні елементи юридичної конструкції податку

Фіскальні елементи юридичної конструкції податку в своїй сукупності дають можливість в кінцевому рахунку остаточно визначити суму податкового зобов’язання. За їх допомогою держава в змозі регулювати, яка саме частина внутрішнього валового продукту буде перерозподілятись через бюджет. Фіскальними елементами юридичної конструкції податку є:

1) платник податку – суб’єкт податкового правовідношення, який має, отримує (передає) предмети оподаткування чи здійснює діяльність, яка є предметом оподаткування, і реалізує (має) податкові обов’язки і права, встановлені законодавством про податки і збори. Ст. 15 ПКУ зазначає, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

2) об’єкт податку – визначена в податковому законодавстві обставина суспільного чи господарського життя, сполучена з впливом на предмет податку, яка зумовлює чи передбачає появу у суб’єкта податку суспільного блага і виступає в якості юридичної підстави виникнення обов’язку сплати податку. Ст. 22 ПКУ зазначає, що Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

3) предмет податку – благо, яке здатне виступати в економічній формі товару, відносно якого вимірюється здатність особи, що підпадає під юрисдикцію держави, нести податковий тягар. Цей елемент юридичної конструкції податку дозволяє оцінити майнове становище платника податку і рівномірно розподілити податковий тягар;

4) податкова база – кількісне вираження частини предмета податку, визначене в одиницях оподаткування, що залишилася після застосування податкових пільг, до якої застосовується податкова ставка; Ст. 23 ПКУ вказує, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються для кожного податку окремо. У випадках, передбачених ПКУ, один об'єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. Також конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об'єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку. Вона є єдиною для розрахунку і обліку податку. Одній базі оподаткування повинна відповідати одна одиниця виміру бази оподаткування.

5) ставка податку – розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування (Ст. 25 ПКУ). Крім того, ПКУ виділяє:

- базову (основну) ставку податку - визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом Кодексу. Під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.

- граничну ставку податку - визнається максимальний або мінімальний розмір ставки за певним податком, встановлений Кодексом.

- абсолютна ставка податку - (специфічна) є ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування.

- відносна ставка податку - (адвалорна) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.

У світі існують два підходи щодо встановлення податкових ставок – універсальний і диференційований. Універсальний підхід передбачає запровадження єдиної для всіх платників ставки, диференційований – декількох. Диференціація ставок може відбуватись у двох напрямках. По-перше, в розрізі платників, коли для більшості з них встановлюється основна (базова) ставка, а також знижені чи підвищені ставки податку для окремих категорій платників. По-друге, в розрізі різних характеристик і оцінок предмета податку. В залежності від цього податкові ставки поділяються на тверді та процентні. Тверді поділяються на фіксовані (абсолютні) та відносні, а процентні – на пропорційні, прогресивні, регресивні.

Тверді ставки встановлюються в грошовому виразі в розрахунку на одиницю оподаткування, виражену у фізичних одиницях предмета податку. Фіксовані визначаються в певних сумах. Відносні встановлюються у процентах чи частинах до певної суми.

Процентні ставки встановлюється щодо предмета податку, який має грошовий вимір, і показують, яку процентну частку певного предмета необхідно сплатити до бюджету у формі податку.

Пропорційні ставки не залежать від розміру предмета податку та є єдиними щодо всієї бази оподаткування.

Під час прогресивного оподаткування розмір ставки зростає в міру збільшення обсягу оподатковуваного доходу. Прогресія шкали оподаткування може бути простою порозрядною, простою відносною, складною[7].

Суть простої порозрядної прогресії полягає в тому, що для загального розміру податкової бази встановлюються розряди і для кожного розряду визначається сума податку в абсолютній сумі. Наприклад, оподатковуваний дохід поділяється на розряди: 1-й – від 1 до 100 грн.; 2-й – від 101 до 300 грн.; 3-й – від 301 до 500 грн.; 4-й – від 500 до 1000 грн. і так далі. Для першого розряду встановлюється податок – 1 грн.; для другого – 10 грн.; для третього – 50 грн.; для четвертого – 100 грн. Незручність такої системи є очевидною – чим ширші межі розрядів, тим більша нерівномірність в оподаткуванні осіб, які отримують доходи, прилеглі до різних меж розряду. З іншого боку, незначна різниця в доходах віднесених до різних розрядів (наприклад, 499 грн. та 501 грн.) має значну різницю в оподаткуванні. Така система широко використовувалась в минулому, в тому числі і при оподаткуванні доходів. В даний час вона не використовується.

При простій відносній прогресії для загального розміру податкової бази також встановлюються розряди, але для кожного розряду визначаються різні ставки (як тверді, так і процентні). При цьому необхідно враховувати, що обчислення податку здійснюється не по частинам з наступним додаванням сум податку, обчислених по кожному розряду. До всієї бази оподаткування застосовується одна ставка в залежності від загального розміру бази.

В найбільшій мірі завданням прогресивного оподаткування відповідає система складної прогресії. Саме ця система є найбільш поширеною у даний час в світі. Як і в інших системах прогресії податкова база розділена на податкові розряди, але кожний розряд існує самостійно, оподатковується окремо за своєю ставкою, яка не залежить від загального розміру податкової бази. Прикладом складної прогресії є шкала ставок податку на доходи фізичних осіб визначена пунктом 167.1. статті 167 Податкового кодексу України.

Регресивні ставки, на відміну від прогресивних, зменшуються в міру зростання бази оподаткування. Вони необхідні тоді, коли держава намагається стимулювати подібне зростання;

6) Податкова пільга – передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених Податковим кодексом України. Податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору;

7) Підстави для надання податкових пільг – це визначені Податковим кодексом України особливості правового статусу платника податку, його діяльності (предмета податку) чи податкового режиму території, на якій він здійснює свою діяльність (знаходиться предмет оподаткування), які надають право платнику податків, за їх наявності, скористатися податковою пільгою. Підставами для надання податкових пільг досить часто є характер та суспільне значення здійснюваних платниками податків витрат.

За допомогою визначення такого елемента юридичної конструкції податку, як платник податку, держава звужує чи розширює коло осіб, які будуть залучатися до сплати податків; визначення предмета і об’єкта податку вказує на те, що і за яких підстав піддаватиметься оподаткуванню; податкова пільга проявляється в зміні об’єкта оподаткування, зменшенні бази оподаткування чи зниженні податкової ставки, а її використання зменшує суму податкового зобов’язання конкретного платника і в кінцевому рахунку визначає остаточний її розмір; підстави для надання податкових пільг являють собою умови, за наявності яких застосовуватимуться податкові пільги і, відповідно, розширення чи звуження переліку цих умов також впливатиме на перерозподіл внутрішнього валового продукту через бюджет. Однак найбільш дієвими фіскальними елементами юридичної конструкції податку є податкова база та податкова ставка. Саме за допомогою змін у цих елементах найбільш легко пристосувати дохідність податку до потреб публічного суб’єкта в грошових коштах. Про це свідчать і відносно часті законодавчі зміни в цих елементах, порівняно з іншими елементами юридичної конструкції податку.

 

 Організаційні елементи

юридичної конструкції податку

Організаційні елементи юридичної конструкції податку відображають організаційну сторону податкових правовідносин та встановлюють порядок визначення розміру податкового зобов’язання конкретного платника, процедуру сплати податку та його часові рамки, тобто, в своїй сукупності організовують сплату податку. Організаційними елементами юридичної конструкції податку є:

1) Масштаб податку – фізична характеристика (величина) чи будь-який інший обраний законодавцем параметр виміру предмета податку для встановлення податкової бази. Даний елемент юридичної конструкції податку не характеризує базу оподаткування, яка не завжди повністю збігається з предметом податку, а розкриває виключно необхідний для її визначення механізм. В якості масштабу податку можуть бути обрані різноманітні параметри. Наприклад, вартість при визначенні бази оподаткування податку на додану вартість, акцизного збору; площа при визначенні бази оподаткування плати за землю. На вибір конкретного масштабу податку насамперед впливають установлені в ході правозастосовчої практики традиції та звичаї. Не останнє місце при цьому посідає і зручність їх застосування. Цілком природним у зв’язку з цим є застосування різними країнами при обкладанні фактично одного і того ж самого предмета податком різних масштабів. У якості яскравої ілюстрації останнього факту в літературі з податкового права найчастіше наводять приклад з оподаткуванням власників транспортних засобів. У Франції та Італії масштабом цього податку законодавцем обрано – потужність двигуна, в Бельгії та Нідерландах – вагу автомобіля, у ФРН – об’єм робочих циліндрів[8]. В Україні при обкладанні збором за першу реєстрацію транспортного засобу застосовуються різні масштаби: об’єм циліндрів двигуна, потужність двигуна, довжина транспортного засобу;

2) Одиниця оподаткування – одиниця виміру фізичної величини предмета податку. Цей елемент необхідний для встановлення податкової бази та взаємопов’язаний з масштабом податку. Фактично одиниця оподаткування є одиницею масштабу податку, яка використовується для кількісного виразу податкової бази. Інколи в літературі з фінансового права замість поняття “одиниця оподаткування” використовується інше – “одиниця податку”[9]. Дані поняття не є рівнозначними і ототожнювати їх не можна. Якщо одиниця оподаткування є одиницею фізичної величини, в якій вимірюється предмет податку, то одиниця податку є одиницею, в якій обчислюється податок. В якості одиниці оподаткування може бути обрана будь-яка одиниця виміру фізичної величини. Єдиною умовою вибору з ряду можливих є, як правило, зручність, а в деяких випадках і наявні в країна традиції. Наприклад, при оподаткуванні землі використовуються одиниці виміру, прийняті в країні (акр, гектар, ар, квадратний метр…);

3) Податковий період – законодавчо визначений проміжок часу для формування податкової бази, за результатами якого здійснюється остаточне визначення суми податку. Податковий період установлюється для кожного податку окремо. Ст. 33 ПКУ стверджує, що податковим періодом визнається встановлений Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Він може складатися з кількох звітних періодів. Базовий податковий (звітний) період - період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку.

Протягом податкового періоду відбувається лише процес формування податкової бази і облік господарської діяльності платника податків. Обчислення та сплата податку, а також подання податкової звітності можливі лише після завершення податкового періоду. Необхідність виділення податкового періоду в якості самостійного елемента визначається кількома причинами. По-перше, багатьом об’єктам податку (право власності, отримання прибутку, доходу, реалізація товарів…) властива тривалість у часі, повторюваність. З метою визначення результату господарської діяльності чи інших обставин цього ж роду необхідно періодично проводити підсумок. Для разових податків податковий період не встановлюється. По-друге, питання про податковий період пов’язане з проблемою однократності оподаткування. Відповідно до принципу однократності оподаткування один і той самий предмет податку може обкладатися податком одного виду тільки один раз за визначений законом період оподаткування. Податковим періодом може бути: календарний рік; календарне півріччя; календарні три квартали; календарний квартал; календарний місяць;

4) Строк сплати податку – законодавчо визначений проміжок часу, протягом якого платник податку чи інша зобов’язана особа вправі або зобов’язана самостійно сплатити визначену суму податку до Державного або місцевих бюджетів. Ст. 31 ПКУ зазначає, що строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Строк сплати податку та збору обчислюється роками, кварталами, місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, що повинна настати або відбутися. Строк сплати податку та збору встановлюється для кожного податку окремо. Податок може бути сплачений лише після закінчення податкового періоду, а конкретним моментом виникнення обов’язку сплатити податок є день, що слідує за днем закінчення податкового періоду, а у випадку, коли сума податку обчислюється податковим органом і це не пов’язано з порушенням податкового законодавства – день отримання податкового повідомлення про таке нарахування. Момент закінчення строку сплати податку визначається шляхом додавання до граничних строків подання податкової декларації, які залежать від тривалості податкового періоду, десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку подання податкової декларації. У разі, коли відповідно до Податкового кодексу України або інших законів України контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов’язання платника податків з причин, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, такий платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму податкового зобов’язання у строки, визначені в Податковому кодексі, а за їх відсутності – протягом тридцяти календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення про таке нарахування. Строк сплати податку може бути змінений у випадках передбачених Податковим кодексом України. Формами зміни строку сплати податку є розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань. Моментом сплати податку, за загальним правилом, вважається момент фактичного зарахування визначеної суми на відповідний рахунок Державного казначейства України;

5) Звітний період з податку – проміжок часу, протягом якого платник податку (чи інша визначена в законодавстві особа) зобов’язаний здійснювати складення, ведення і здачу документів установленої форми, що містять відомості про результати господарської діяльності платника податку, його майновий стан, а також фіксують процес обчислення податку і суму, що підлягає сплаті до бюджету. Звітний період з податку складається з двох стадій: а) періоду часу, протягом якого формується податкова база та ведеться облік господарської діяльності (податковий період); б) законодавчо встановленого терміну для складення та подання податкової звітності. На першій стадії платник податку (інша, визначена законодавством особа) зобов’язаний вести бухгалтерський облік своєї господарської діяльності відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”. Цей облік включає виявлення, вимірювання, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання інформації про діяльність суб’єкта господарювання. Підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. На другій стадії платник податку систематизує та узагальнює бухгалтерсько-облікові документи, на їх основі складає податкову документацію та подає її контролюючому органу. Таке подання, за його вибором може бути здійснене особисто, поштовим пересиланням або в електронній формі;

6) Порядок обчислення податку – сукупність дій платника податку (податкового агента) або податкового органу з визначення суми податку, яка підлягає сплаті до державного чи місцевих бюджетів в порядку і строки, встановлені податковим законодавством. Обчислення податку здійснюється за один податковий період і складається з кількох етапів, основними з яких є визначення предмета податку, визначення податкової бази, вибір ставки податку, застосування податкових пільг, розрахунок суми податку. Саме обчислення податку може відбуватись по-різному. Найбільш проста схема передбачає оподаткування податкової бази частинами. Наприклад, кожна виплата підприємством заробітної плати чи доходу на користь фізичної особи оподатковується окремо, без урахування доходів, які отримані раніше. Цей метод обчислення податку отримав у теорії податкового права назву некумулятивного способу[10]. Він не потребує ведення складного обліку доходів платника податків і належних йому пільг суб’єктами – джерелами виплат, але створює йому значні незручності, оскільки за результатами податкового періоду потребує складного перерахунку доходів, унаслідок чого може виникнути недоплата чи переплата значної суми податку. Крім того, цей метод не відповідає інтересам держави, оскільки не забезпечує рівномірності надходжень коштів до бюджету. Тому широке застосування отримав інший спосіб – метод обчислення податку наростаючим підсумком (кумулятивний спосіб). Завданням цього методу є визначення суми доходу, яка отримана на конкретну дату податкового періоду, а також загальну суму пільг, право на які має платник податку до цього терміну. У деяких випадках податкове законодавство передбачає поєднання кумулятивного і некумулятивного методів. Таке поєднання можливе, якщо платник податків отримує доходи з декількох джерел і немає можливості регулярного підрахунку його сукупного доходу.

За загальним правилом, обчислення податку здійснюється самостійно платником податку. В передбачених законом випадках, цей обов’язок може бути покладений також на податкові органи або податкових агентів. Залежно від того, хто здійснює обчислення податку, в науці фінансового права виділяють податки окладні та неокладні[11]. Неокладні податки поділяються на два підвиди: а) безпосередньо неокладні – податки, які обчислюються самим платником податку; б) опосередковано неокладні – податки, які обчислюються податковим агентом. Окладні – податки, які обчислюються безпосередньо податковим органом. Здійснюється це у випадку прямого делегування йому подібних обов’язків або у ситуаціях, коли платник податків ухиляється від обчислення і сплати податку;

7) Порядок сплати податку – сукупність технічних прийомів та дій платника податку або іншої зобов’язаної особи щодо фактичного внесення суми податку, яка підлягає сплаті до Державного чи місцевого бюджету. Обов’язок сплачувати (перераховувати до бюджету) податок згідно чинного законодавства може бути покладено як на платника податку, так і на інших суб’єктів оподаткування (податкових агентів, податкових представників, банк). Хто саме має здійснювати перерахунок суми коштів, що становлять податок до бюджету, визначається відповідним розділом Податкового кодексу України, який регулює відносини по справлянню конкретного виду податку.

Сплата податку, за загальним правилом, здійснюється в національній валюті України – гривні, єдиному законному засобі платежу на території України, який приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов’язань, шляхом перерахування грошових коштів з банківських рахунків платника на бюджетний рахунок на підставі платіжного доручення, або внесенням готівкових коштів через установи банків чи відділення зв’язку. Як правило, у безготівковій формі сплачуються податки юридичними особами, а у готівковій – громадянами. Перерахування податку здійснюється разовою сплатою всієї суми або частинами. Конкретний порядок сплати встановлюється відповідно до кожного податку. В теорії виділяють чотири основні способи сплати податку: сплата податку по декларації, сплата податку у джерела виплати доходу, кадастровий спосіб сплати податку, бандерольний спосіб сплати податку.

Сплата податку по декларації передбачає покладення на суб’єкта податку обов’язку подати у встановлений строк до податкового органу офіційну заяву про свої податкові зобов’язання. На основі цієї заяви (декларації) податковий орган обчислює податок і надсилає платнику податку повідомлення про його сплату. Таку роль виконує декларація, наприклад, при сплаті податку на доходи фізичних осіб. Але в більшості випадків подання декларації має суто звітний характер, зміст якого полягає в тому, щоб зафіксувати суму податку, обчислену платником самостійно. Надалі, при проведенні податкових перевірок, дані декларації порівнюються з контрольними цифрами. Розбіжність цих даних є підставою або для повернення надміру сплачених сум податку або для стягнення недоїмки. При поданні такої декларації платник не очікує вручення йому податковим органом повідомлення про сплату податку, а сплачує податок самостійно в установлений строк. Саме таке значення має, наприклад, декларація, яка подається платниками податку на прибуток підприємств.

При сплаті податку у джерела виплати доходу моменту отримання доходу передує момент сплати податку. Платник податку отримує частину доходу з вирахуванням податку, обчисленого й утриманого бухгалтерією підприємства чи підприємцем, які здійснюють виплату доходу (заробітної плати, сум матеріального заохочення…)[12]. Фактична особливість цього способу полягає в тому, що в податкових правовідносинах, які традиційно включають двох суб’єктів – платника податків і податковий орган, передбачається третій. Цей суб’єкт займає проміжне положення і практично перераховує суму податку платника в бюджет[13].

Суть кадастрового способу сплати податку зводиться до перерахування суми у відповідності зі шкалою, яка базується на характеристиці кількісних і якісних показників майна, що підлягають оподаткуванню[14]. Застосовується цей спосіб при обчисленні і сплаті прямих реальних податків. При цьому використовується кадастр, тобто перелік найбільш типових предметів оподаткування, які класифікуються за певними ознаками і визначають середню дохідність предмета податку. На основі цього виділяють різні види кадастрів: промислові, поземельні…

При бандерольному способі сплата податку передує господарській (підприємницькій) діяльності платника і, відповідно, отриманню ним доходу. Суть даного способу фактично зводиться до авансування держави/територіальної громади шляхом купівлі марок акцизного збору, торгового патенту, а переваги полягають у тому, що тут практично виключена можливість несплати податку, оскільки продаж підакцизних товарів без акцизних марок та здійснення окремих видів підприємницької діяльності без придбання торгового патенту заборонені.

8) Бюджет (фонд) надходження податку – законодавчо встановлений публічний одержувач податкового платежу, надходження якого у даний фонд є неодмінною умовою набуття на нього права публічної власності відповідним публічним суб’єктом.

 

 Захисні елементи юридичної конструкції податку

 

Фіскальні та організаційні елементи юридичної конструкції податку в своїй сукупності утворюють ідеальну модель податку і при належному виконанні покладених податковим законом обов’язків на сторони податкових правовідносин – публічного суб’єкта в особі уповноважених ним органів і платників податків – цих груп елементів було б цілком достатньо для регулювання процесу справляння податку. Адже в такому випадку не виникали б ситуації, пов’язані, наприклад, з необхідністю погашення податкового боргу у випадку неналежного виконання свого обов’язку платником податку чи навпаки – повернення надміру сплачених сум податку чи погашених сум податкового боргу, що є наслідком як дій платника податку, так і уповноважених публічним суб’єктом органів та, нарешті, не було б необхідності притягувати до відповідальності осіб, винних у невиконанні покладених на них обов’язків. Однак такі ситуації виникають, і саме необхідність захисту юридичної конструкції податку від порушень обумовлює існування третьої групи елементів юридичної конструкції податку – захисних елементів, через які в однаковій мірі реалізується як контрольна, так і фіскальна функції податку, оскільки їм в рівній мірі притаманний як організаційний, так і майновий характер. Така їхня подвійна природа зумовлюється специфікою тих правовідносин, нормативною моделлю яких вони покликані бути, а саме: відносин, які виникають у результаті невиконання чи неналежного виконання своїх обов’язків сторонами та учасниками податкового зобов’язання.

З одного боку, ці елементи, реалізуючи контрольну функцію податку, покликані забезпечити порядок у податкових правовідносинах, з іншого боку, внаслідок їхнього застосування відбувається перерозподіл власності: податковий борг, сума надміру сплаченого податку чи погашеного податкового боргу, штраф, пеня – як частина власності змінюють свого власника, переходячи з власності платника податків у власність публічного суб’єкта, чи, навпаки, – повертаючись з власності публічного суб’єкта у власність платника податків, тобто яскраво проявляється фіскальна функція податку. Застосування цих елементів відбувається лише при неналежному виконанні чи невиконанні однією зі сторін чи обома сторонами податкового правовідношення своїх обов’язків. Враховуючи те, що подібна ситуація виникає не завжди, то це дозволяє за формальними критеріями класифікації елементів юридичної конструкції податку віднести цю групу елементів до так званих факультативних, необов’язкових (у розумінні їх використання). Це якраз і зумовлює те, що вчені, які досліджують внутрішню будову податку, як правило, цю групу елементів не виділяють[15].

Неправомірна поведінка учасників податкових правовідносин можлива, але не обов’язкова, і потреба в реальному застосуванні цієї групи елементів виникає не завжди, проте для запобігання зловживань як з боку уповноважених публічним суб’єктом органів, так і платників податків і пов’язаних з ними осіб детальна регламентація та визначення цих елементів юридичної конструкції податку є обов’язковими. Це по-перше. По-друге, виходячи з того, що модель податку, тобто його юридична конструкція, повинна відображати всі можливі перерозподільні відносини між публічним суб’єктом і платником податку, а не лише необхідні, дана група елементів є невід’ємною складовою юридичної конструкції податку і в сукупності з двома попередніми групами його юридичної конструкції утворює реальну юридичну конструкцію податку.

Особливістю цієї групи елементів юридичної конструкції податку у порівнянні з двома попередніми є те, що вони можуть бути спільними для декількох видів податків чи взагалі для всіх. Це зумовлено цільовим призначенням кожної групи елементів. Якщо метою двох попередніх груп є визначення суми та механізму сплати податку, то третя група елементів спрямована на досягнення спеціальних цілей податково-правового примусу. До них, за твердженням В.В. Кириченко, належать: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов’язків суб’єктів податкових правовідносин); в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства[16]. Тобто, якщо механізми визначення суми та сплати кожного податку різні і саме цим один вид податку відрізняється від іншого, то механізм захисту та відновлення порушених прав у всіх податків однаковий. Адже всі податки в рівній мірі обов’язкові до сплати, не може бути податків, які володіють більшою чи меншою силою обов’язковості, публічний суб’єкт має рівне право вимоги сплати і отримання податків, не залежно від їх виду, а платник податків володіє рівним правом на непорушність та захист свого права приватної власності на суму коштів, що перевищує податкове зобов’язання і сплачена чи стягнена до бюджету, також незалежно від виду податку. Захисними елементами юридичної конструкції податку є:

1) Порядок погашення податкового боргу – передбачена Податковим кодексом України процедура примусового виконання уповноваженими державою органами на користь держави чи іншого публічного суб’єкта грошового зобов’язання платника податку за рахунок активів цього платника;

2) Порядок повернення надміру сплачених сум податку чи погашеного податкового боргу – установлена Податковим кодексом України процедура відновлення майнових прав платника податку на кошти, що перевищують суму грошового зобов’язання та сплачені чи стягнені на неправомірних підставах до Державного чи місцевих бюджетів. Повернення платникові податків переплаченої чи помилково сплаченої грошової суми можливе лише при відсутності у платника податку податкового боргу;

3) Податкова відповідальність – реалізація фінансових санкцій, виражених у грошовій формі уповноваженими на те державними контролюючими органами за вчинені в податкових правовідносинах порушення платниками податків та особами, що сприяють сплаті податків, у встановленому податковим законодавством порядку з метою забезпечення публічних фінансових інтересів, а також покарання порушників.

За допомогою такого елемента юридичної конструкції податку, як порядок стягнення податкового боргу держава намагається врегулювати відносини, що виникають внаслідок добровільної несплати повністю чи частково суми грошового зобов’язання платником податків шляхом визначення певних процедур примусового виконання уповноваженими державою органами на користь держави чи іншого публічного суб’єкта грошового зобов’язання платника податків за рахунок активів такого платника. При цьому метою даного елемента є відновлення майнових прав публічного суб’єкта на недоотриману частину власності. Наступний елемент – порядок повернення надміру сплачених сум податку чи погашеного податкового боргу – спрямований на досягнення протилежної мети, а саме на захист та відновлення майнових прав платників податків на кошти, що перевищують суму грошового зобов’язання і неправомірно сплачені чи стягнуті до державного чи місцевих бюджетів. Такий елемент, як податкова відповідальність, спрямований як на недопущення вчинення податкових правопорушень у майбутньому, так і на покарання винних і являє собою реалізацію фінансових санкцій, виражених у грошовій формі, уповноваженими на те контролюючими органами за вчинені в податкових правовідносинах порушення платниками податків та особами, що сприяють сплаті податків, у встановленому податковим законодавством порядку з метою забезпечення публічних фінансових інтересів.