3. Облік загальновиробничих та адміністративних витрат по підприємству

Основи нової системи бухгалтерського обліку закладені в Законі України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та конкретизовані в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Методологічні засади застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку та обліку окремих господарських операцій відображені у Положеннях з бухгалтерського обліку [16,с. 242 ].

Рахунки класу 0 – 7 є обов’язковими для всіх підприємств, а рахунки класу 9 „Витрати діяльності” застосовуються підприємствами, крім суб’єктів малого підприємництва та організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності.

На рахунках 90 „Витрати діяльності” обліковують та накопичують витрати, пов’язані з господарсько – фінансовою діяльністю підприємства та надзвичайними подіями: собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг, загально виробничі та адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності, фінансові та інші витрати, надзвичайні витрати, а також податок на прибуток.

На рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" виробничі підприємства обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості витрати на утримання та експлуатацію устаткування віднесені до прямих витрат на виробництво. Лише в тому разі, коли немає можливості розподілити витрати на утримання та експлуатацію устаткування за прямою ознакою, вони включаються до складу загальновиробничих витрат додатковою окремою статтею (доцільно 23-ю), де розподіляються на постійні та змінні витрати.

За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відо6ражається сума визнаних витрат, за кредитом – списання щомісячне за відповідним розподілом загальновиробничих витрат на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації".

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до ПСБО 16 "Витрати". Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальноииробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на виробничу собівартість готової продукції на дебет рахунку 23 "Виробництво" або на дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" - на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за місцями виникнення, центрами й статтями (видами) витрат. Економічний зміст загальновиробничих витрат встановлений пунктом 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Згідно з Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості планування й аналітичний облік загальновиробничих витрат ведеться за наступною номенклатурою статей: за дебетом:

1. Витрати на управління виробництвом.

2. Амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення.

4. Сума сплачених орендарем платежів за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) основними засобами, іншими необоротними матеріальними активами та нематеріальними актинами загальновиробничого призначення.

5. Витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей у ході виробничого процесу.

6. Витрати на обслуговування виробничого процесу.

7. Витрати на охорону праці.

7. Витрати на пожежну і сторожову охорону (включаючи оплату послуг сторонніх підприємств за пожежну та сторожову охорону) цеху, дільниці.

9. Плата за використання та обслуговування засобів сигналізації, за надані для виробничих потреб послуги телефонного зв'язку.

10. Податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі, безпосередньо пов'язані з виробничим процесом і кількістю продукції, що випускається.

11. Місцеві податки і збори.

11. Витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у власності підприємства (крім витрат, що підлягають амортизації).

13. Витрати на перевезення працівників виробничих підрозділів до місця роботи і назад у напрямках, що не обслуговуються пасажирським транспортом загального користування.

14. Витрати, пов'язані з виконанням робіт вахтовим методом, передбачені законодавством.

15. Витрати на виплату надбавок до заробітної плати.

16. Платежі зі страхування ризиків цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі виробничих фондів загальновиробничого призначення тощо.

17. Відрахування на створення резервного фонду для забезпечення гарантійних зобов'язань на проведення гарантійний ремонтів.

18. Витрати цеху, пов'язані з професійною підготовкою та перепідготовкою за профілем виробництва працівників, пов'язаних з виробничою діяльністю, що перебувають у трудових відносинах з підприємством.

19. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

20. Від 1.07.97 року компенсація робітникам за використання для потреб виробництва власного інструменту і особистого транспорту.

21. Суми вихідної допомоги, передбачені чинним законодавством, працівникам, пов'язаним з виробничою діяльністю.

22. Суми матеріальної допомоги (премій, заохочень) працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), які не можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат.

23. Інші витрати цеху, дільниці:

• внутрішньозаводське переміщення сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади;

• нестачі незавершеного виробництва;

• нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей в цехах у межах норм природного убутку;

• оплата простоїв за нормами діючого законодавства;

• втрати від браку, якщо їх не можна безпосередньо піднести до конкретного виду продукції;

• витрати на операції із скляною тарою;

-виплати на відшкодування заробітку та інших витрат у випадках завданого каліцтва або іншого ушкодження здоров'я працівника тощо.

- за кредитом:

1. Списання змінних і постійних розподілених витрат.

2. Списання постійних нерозподілених витрат.

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16 "Витрати" зі змінами і доповненнями. Згідно з цим Положенням для розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу діяльності: виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або нормальної потужності (постійні витрати). Базами розподілу загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Отже, підприємству надається право самостійно вирішувати, яку базу розподілу загальновиробничих витрат застосовувати.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Необхідно підкреслити, що порядок розподілу загальновиробничих витрат принципово змінився, хоч можлива база розподілу цих витрат (години праці (машино-години), заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо) як база розподілу застосовувалась і раніше. Тому для кращого розуміння та засвоєння встановленого порядку розподілу загальновиробничих витрат за нормами ПСБО 16 "Витрати"' доцільно більш детально розглянути особливості нового порядку розподілу загально виробничих витрат. Враховуючи конкретні умови виробничої діяльності підприємство самостійно встановлює базу розподілу загальновиробничих витрат і затверджує їх наказом про облікову політику підприємства.

Незалежно від установленої підприємством бази розподілу загальновиробничих витрат вони розподіляються на кожен об'єкт витрат (калькулювання) виходячи з нормальної потужності підприємства.

Нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів і урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Отже, в основі розподілу загальновиробничих витрат розрахунковий (плановий) показник очікуваного середнього обсягу діяльності з виробництва продукції (робіт, послуг), пропорцією до якого розподіляються фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць) що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячі з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Підкреслимо, що загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробшчих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних витрат установлює підприємство самостійно з урахуванням змісту загальновиробних витрат, встановленого пунктом 15 ГІСБО 16 "Виграти".

Важлива особливість нового порядку розподілу загальновиробничих витрат полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

На виробничих підприємствах, потужність яких у звітному періоді була нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму (нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку наступною контировкою:

Дт 90 "Собівартість реалізації", субрахунки 901 і 903

Кт91 "Загальновиробничі витрати"

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій (плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати виробництва списується фактична їх сума.

У Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості від 20.02 2001 р. № 47 пропонується здійснювати розподіл накладних витрат пропорційне до заробітної плати основного виробничого персоналу, пропорційної до одиниці виготовленої продукції та пропорційно до основних виробничих запасів.

Названі способи розподілу загальновирсбпичих витрат можна застосовувати в управлінському обліку, але вони не пов'язані з фінансовою звітністю. У зв’язку з цим у бухгалтерії виробничого підприємства необхідно виконувати розрахунок розподілу загальновиробничих витрат, який встановлено ПСБО 16. Тому доцільно застосовувати єдину систему розподілу накладних витрат, при якій поєднуються калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) і фінансова звітність, тобто фінансовий і управлінський облік згідно з нормами ПСБО 16 „Витрати”.

У зв'язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих витрат на кожен об'єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок. Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих витрат за фактичною потужністю.

Цей допоміжний розрахунок рекомендується складати аналогічно тому, як складається розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на окремі види (групи) продукції (робіт, послуг). Різниця в тому, що замість суми основних матеріалів вказують назву та суму бази розподілу за фактичною потужністю (машино-години, зарплата тощо), а замість середнього відсотка витрат - середню суму загальновиробничих витрат, списаних на витрати виробництва, на одиницю фактичної бази розподілу (на одну машино-годину, на одну гривню зарплати тощо).

На рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображають і накопичують протягом року витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Витрати на управління та обслуговування підприємства (загальногосподарські витрати) не розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, а списуються щомісяця або в кінці року на фінансові результати операційної діяльності в загальній сумі наростаючим підсумком і початку року з кредиту рахунку 92 на дебет субрахунку 791 „Результат операційної діяльності".

Раціональна організація аналітичного обліку адміністративних витрат має важливе значення для контролю й аналізу витрат на управління та обслуговування підприємства.

Організація і порядок ведення аналітичного обліку витрат підприємства розглядаються на прикладі аналітичного обліку до рахунку 92 "Адміністративні витрати" . Аналітичний облік до синтетичних рахунків 23. 91, 93, 94 та інших рахунків витрат доцільно вести аналогічно рахунку 92 "Адміністративні витрати враховуючи те, що витрати на виробництво продукції (робіт, пос:луґ та загальновиробничі витрати списуються на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) щомісячно.

Згідно з Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості до адміністративних витрат належать наступні загальногосподарські витрати, що спрямовані на обслуговування й управління підприємством, і обліковуються за дебетом рахунку 92:

1. Витрати, пов'язані з управлінням підприємством.

2. Витрати на утримання та обслуговування основних засобів, необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення..

3. Витрати на обслуговування виробничого процесу.

4. Податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).

5. Витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою працівників апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу.

6. Інші витрати загальногосподарського призначення (зокрема, виплати на відшкодування заробітку та інших витрат у випадках завданого каліцтва або іншого ушкодження здоров'я працівників апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу, виплата звільненим працівникам вихідної допомоги тощо).

- за кредитом:

1. Списання сальдо адміністративних витрат на фінансові результати.

З метою контролю та аналізу окремих видів адміністративних витрат в аналітичному обліку доцільно виділити окремі субстатті за видами цих витрат. Так, до статті 1 "Витрати, пов'язані з управлінням підприємством" слід виділити субстатті:

- .Витрати на оплату праці адмінуправлінського персоналу;

- . Відрахування на соціальні заходи;

-. Витрати на страхування;

- Витрати на додаткові виплати;

- Витрати на службові відрядження;

- Витрати на страхування майна;

- Інші витрати, пов'язані з управлінням підприємством.

Аналітичний облік витрат до рахунку 92 "Адміністративні витрати” рекомендується вести в спеціальній відомості.