Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

Срок исполнения данной обязанности составляет один месяц. В Налоговом кодексе не уточняется, с какого момента начинается исчисление этого срока, полагаем, что это дата получения налогоплательщиком уведомления о необходимости проведения обратной корректировки.

Не установлен и способ исполнения указанной обязанности. Очевидно, должна быть представлена уточненная налоговая декларация по налогу, по которому производится корректировка (косвенно это подтверждает и упоминание об уточненной декларации в п. 9 ст.

105.18 НК РФ).

Отметим, что пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 105.18. Видимо, такое "послабление" обусловлено тем, что обратная корректировка является вынужденной мерой для налогоплательщика и никак не связана с его неправомерными действиями.

Главой 14.6 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик может "договориться" с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным - заключить соглашение о ценообразовании. Данное соглашение может быть заключено только с налогоплательщиком, отнесенным в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших. Постановку таких организаций на учет в качестве крупнейших налогоплательщиков осуществляют межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам.

Отметим, что Критерии отнесения организаций к указанной категории содержатся в Приказе ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@. Это:

-показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

-взаимозависимость между организациями.

К показателям финансово-экономической деятельности относятся:

-суммарный объем начислений федеральных налогов - свыше 1 млрд руб.;

-суммарный объем выручки от продаж и операционных доходов - свыше 20 млрд руб.;

-стоимость активов - свыше 20 млрд руб.

В качестве критериев также используются показатели "сумма по заключенным контрактам", "численность работников" и т.д.

Итак, согласно п. 1 ст. 105.19 НК РФ организация, имеющая статус крупнейшего налогоплательщика, вправе обратиться в ФНС с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Оно представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соответствия цен сделок рыночным. Это следует из п. 2 ст. 105.19 НК РФ.

Организация и методика налоговых проверок

В п. 3 данной статьи определен предмет соглашения о ценообразовании между налогоплательщиком и ФНС. В него могут быть включены следующие вопросы, по которым достигается соглашение:

-виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение. Согласно ст. 105.21 НК РФ оно может быть заключено в отношении одной либо нескольких сделок (группы однородных сделок), имеющих один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет;

-порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

-перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения. Например, в соглашении может быть установлено, что для анализа рыночных цен берется информация определенного государственного органа или издания, могут быть использованы исключительно биржевые котировки;

-срок действия соглашения. Согласно ст. 105.21 НК РФ он не может составлять больше трех лет. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, когда оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением. Соглашение может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года

впорядке, предусмотренном ст. 105.22 НК РФ;

-перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Приведенный в ст. 105.19 НК РФ перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, не является закрытым. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия трансфертного ценообразования.

Согласно ст. 105.20 НК РФ сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и ФНС в лице ее руководителя (заместителя руководителя) (п. 1).

В случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями может быть заключено многостороннее соглашение о ценообразовании. При этом условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших (п. 3).

Налогоплательщик, заключивший соглашение о ценообразовании, вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, о факте заключения такого соглашения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.20 НК РФ).

При подаче заявления в ФНС налогоплательщик представляет следующие документы (п. 1

ст. 105.22 НК РФ):

1)проект соглашения о ценообразовании;

2)документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками,

атакже о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщик предлагает

Организация и методика налоговых проверок

заключить соглашение о ценообразовании. Например, копии договоров, платежные документы, акты приема-передачи;

3)копии учредительных документов налогоплательщика;

4)копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5)копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории РФ;

6)бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7)документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании. Согласно пп. 133 п. 1 ст.

333.33НК РФ за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается государственная пошлина в размере 1 500 000 руб.;

8)иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

Федеральная налоговая служба рассматривает представленные налогоплательщиком заявление и другие документы в срок не более шести месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев (п. 4 ст. 105.22 НК РФ). Решение о заключении (об отказе в заключении, о необходимости доработки проекта соглашения) соглашения о ценообразовании направляется налогоплательщику в течение пяти дней с даты принятия такого решения (п. 6 ст. 105.22).

Если налоговый орган принял решение о необходимости доработки проекта соглашения, то при повторном представлении проекта и документов государственная пошлина не взимается. При этом решение принимается уже в течение трех месяцев (п. 7 ст. 105.22).

Заявление налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленное им в ФНС, может быть им отозвано. При этом уплаченная сумма государственной пошлины в размере 1 500 000 руб. не возвращается (п. 11 ст. 105.22).

Соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном ст. 105.22. Для этого налогоплательщик должен представить в ФНС заявление о внесении изменений в соглашение о ценообразовании с приложением всех необходимых документов. При этом необходимо уплатить государственную пошлину в размере 1 500 000 руб. согласно пп. 133 п. 1 ст.

333.33 НК РФ.

Статьей 105.23 НК РФ предусмотрена проверка исполнения соглашения о ценообразовании со стороны ФНС (в соответствии с порядком, установленным гл. 14.5 НК РФ). Согласно п. 2 указанной статьи в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, ФНС не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении.

Соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока его действия. Это следует из п. 1 ст. 105.24 НК РФ.

Организация и методика налоговых проверок

Согласно п. 2 данной статьи соглашение может быть прекращено досрочно:

-по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС при нарушении налогоплательщиком соглашения о ценообразовании в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки;

-по соглашению сторон;

-по решению суда.

Решение ФНС о прекращении соглашения о ценообразовании вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку, либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Решение о прекращении соглашения о ценообразовании, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней со дня направления такого письма. Копия указанного решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика в качестве крупнейшего.

Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется только в случае, если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога (п. 5 ст. 105.24 НК РФ).

Статья 105.25 НК РФ гарантирует стабильность условий соглашения о ценообразовании. То есть условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия (п. 1). В случае иных изменений законодательства РФ о налогах и сборах и законодательства РФ о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения (п. 2).

Налогоплательщики формируют пакет документов «Документация о ценообразовании» и представляют ее в налоговые органы.

Документация – это исследование о соответствии или несоответствии цен в совершенных сделках рыночному уровню.

Установленной формы документации нет. Определено рекомендуемое содержание (письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@)

Описание основных характеристик сферы (вида) деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования.

Описание основных характеристик группы компаний, в которую входит налогоплательщик (лица), совершивший контролируемую сделку (группу однородных сделок).

1. Сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ.

Организация и методика налоговых проверок

Идентификация и анализ контролируемых сделок.

Учитывая, что итоговое значение суммового критерия определяется по состоянию на конец календарного года и рассчитывается нарастающим итогом, необходимо вести мониторинг уровня доходов по контролируемым сделкам в течение календарного года.

Для целей признания сделок контролируемыми, сумма доходов по сделкам с одним лицом, определяется с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК (п. 9 ст. 105.14). Сумма доходов по сделке определяется самостоятельно, если сторона сделки приобретающая товары (работы, услуги, имущественные права) не располагает информацией о сумме доходов контрагента (например, в сделках с контрагентами, зарегистрированными в офшорах).

2.Планирование и определение предполагаемого объема документации и времени на

ееподготовку.

После выявления контролируемых сделок, оценки их количества, а также их сложности, будет достаточно информации для определения содержания документации, времени и затрат на ее подготовку. Такой анализ призван помочь правильно организовать процесс подготовки документации.

3. Описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок) .

Подготовительный этап, в ходе которого необходимо а) определить характерные свойства производимых товаров (работ, услуг, имущественных прав), б) классифицировать их с целью оценки потенциального сопоставления с однородными, в) выявить факторы, влияющие на ценообразование (наличие товаров заменителей на рынке, оценка конкурентной среды, уровень государственного регулирования и т.д.).

В силу п. 8, 9 ст. 105.5 при определении сопоставимости сделок учитываются характеристики рынков, коммерческие стратегии сторон сделки.

4. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный

анализ .

Определяются особенности конкретной контролируемой сделки с целью:

-выбора тестируемой стороны сделки (в случае необходимости), для последующего определения применимого метода;

-определения существенных факторов сопоставимости для дальнейшего выявления сопоставимых сделок (сопоставимых организаций), и

-оценки целесообразности осуществления корректировок для обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемых сделок.

Необходимо более детально определять в договоре права и обязанности сторон. При этом не должны учитываться условия не отражающие фактического отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Организация и методика налоговых проверок

полиции" (далее - Федеральный закон N 3-ФЗ), Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 (далее - Инструкция N 495/ММ-7-2-347).

Выездные налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов с участием сотрудников ОВД в соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона N 3-ФЗ. Пункт 1 ст. 36 НК РФ устанавливает, что по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с ними в проводимых ими выездных налоговых проверках, а пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона N 3-ФЗ наделяет полицию правом участвовать в таких проверках по запросам налоговых органов.

Цель данного совместного мероприятия одна - выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах.

Отметим отдельные особенности проведения налоговых проверок с привлечением сотрудников ОВД.

Во-первых, действующим налоговым законодательством предусмотрено участие сотрудников ОВД только в рамках проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), на что в обязательном порядке указывается в решении налогового органа о ее проведении, как это установлено положениями Инструкции N 495/ММ-7-2-347.

Отметим, что суды не принимают в качестве доказательств по налоговым спорам документы, составленные сотрудниками ОВД вне рамок выездной налоговой проверки. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЦО от 30.10.2012 N А35-104/2012. Обследование помещений, сооружений, зданий, участков местности, транспортных средств и изъятие документов были проведены вне рамок выездной налоговой проверки, протокол составлен работником УМВД по Курской области, который не является должностным лицом налогового органа. Суды сделали обоснованный вывод, что данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства события совершенного налогоплательщиком правонарушения, поскольку в силу п. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ является недопустимым доказательством.

Основанием для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении. Если сотрудники ОВД привлекаются к проведению ранее начавшейся выездной (повторной выездной) налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о внесении изменений в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы.

Во-вторых, привлечь сотрудников ОВД можно только на основании запроса налогового органа. Форма запроса установлена в Приложении к Инструкции N 495/ММ-7-2-347.

Запрос об участии органа внутренних дел в налоговой проверке может быть направлен как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения, но в любом случае он должен быть мотивированным.

В Инструкции N 495/ММ-7-2-347 приведены следующие основания для направления мотивированного запроса:

Организация и методика налоговых проверок

проверяющими по содержанию акта окончательное решение по вопросу принимается руководителем проверяющей группы. Как мы сказали ранее, руководителем всегда является сотрудник налогового органа. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и ОВД.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из них хранится в налоговом органе, второй в установленном порядке вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, третий передается (направляется) органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки. В случае если сотрудники ОВД привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, акт выездной налоговой проверки, а также документы, указанные в п. п. 18, 19, 21 Инструкции N 495/ММ-7-2-347, в ОВД не направляются.

В случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления направляются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке.

К материалам налоговой проверки могут быть приобщены документы, информация, а также иные материалы, представленные ОВД.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с НК РФ. Оно вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

Говоря об особенностях проведения выездных налоговых проверок с участием сотрудников ОВД, нельзя обойти вниманием вопросы ответственности проверяющих.

Налоговики действуют в пределах прав и обязанностей, предоставленных им законодательством РФ: должностные лица налоговых органов при проведении проверки совершают действия по осуществлению налогового контроля, предусмотренные НК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Сотрудники ОВД участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им Федеральным законом N 3-ФЗ, Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и иными нормативными правовыми актами РФ.

Напомним, что в ходе проверки проверяющие могут производить в установленном порядке:

-истребование у проверяемого лица необходимых документов;

-выемку документов и предметов, в том числе электронных носителей информации;