Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

Согласно п. 6 ст. 105.12 НК РФ при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1)осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2)принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3)не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Если ни одна сторона анализируемой сделки не отвечает указанным требованиям, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям. Об этом говорится в п. 7

ст. 105.12 НК РФ.

После выбора стороны сделки и показателя рентабельности налоговые органы определяют рентабельность данной стороны сделки. Ее установленный уровень сравнивают с сопоставимыми организациями. Методика расчета аналогична той, что применялась при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, описанной в предыдущих разделах.

Метод распределения прибыли

При невозможности использования первых четырех методов, описанных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки, может использоваться метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). Кроме того, он применим при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Суть метода заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.13 НК РФ).

При использовании этого метода прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. Если организации ведут бухучет на основе различных правил, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 105.13 НК РФ).

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки и должен приводить к распределению прибыли по этой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Вклад сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке оценивается по следующим критериям или их комбинациям:

- пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Например, организация, владеющая торговой маркой или

Организация и методика налоговых проверок

-предметы сделок;

-сведения об участниках сделок;

-сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Как указал Минфин в Письме от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14, в уведомлениях о контролируемых сделках налогоплательщик не обязан раскрывать информацию об использованных методах ценообразования - Налоговым кодексом не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В течение 10 дней со дня, когда налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика получит уведомление о контролируемых сделках, он направляет в электронной форме это уведомление в ФНС (п. 5).

Если налогоплательщик не сообщил о фактах совершения контролируемых сделок и эти факты были обнаружены в результате налоговой проверки (камеральной или выездной), то налоговый орган, проводящий проверку:

1)самостоятельно направляет в ФНС извещение о факте выявления контролируемых сделок

иполученные им сведения о таких сделках;

2)не позднее 10 дней с даты направления извещения уведомляет об этом налогоплательщика.

Форма извещения и порядок его направления утверждаются ФНС (п. 6).

Согласно п. 7 ст. 105.16 НК РФ направление налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в ФНС России не является препятствием для продолжения и (или) окончания такой проверки.

Таким образом, если ранее (до 2012 г.) "местные" налоговики могли контролировать цены в рамках камеральных и выездных проверок, то теперь территориальный налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности в случае обнаружения факта неуплаты налогов из-за занижения цен в сделках. Проверять "рыночность" цен в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами вправе только ФНС России.

Отметим, что в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ положения разд. V.1 НК РФ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ со дня вступления в силу указанного Закона, то есть с 1 января 2012 г. (независимо от даты заключения соответствующего договора). Таким образом, в 2012 г. налогоплательщикам не требуется направлять в налоговые органы уведомления о контролируемых сделках (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-01-10/1-24). Данная обязанность возникнет только с 20 мая 2013 г. Однако уже в 2012 г. налогоплательщикам следует "позаботиться" о контролируемых

Организация и методика налоговых проверок

В п. 4 ст. 105.15 дан перечень сделок, в отношении которых ФНС не вправе требовать представления документации, подтверждающей соответствие цен в сделке рыночным ценам (при этом налогоплательщик в таких случаях может представить документацию в добровольном порядке). Речь идет о сделках:

-цены которых применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо являются регулируемыми;

-с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;

-с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

-в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Федеральная налоговая служба может истребовать у налогоплательщика всю вышеперечисленную документацию не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

По сути, ст. 105.15 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность доказывать налоговому органу обоснованность применяемых цен. С одной стороны, налогоплательщик должен производить громоздкие расчеты, с другой стороны, представление этих документов позволит организации самостоятельно обосновать применение той или иной цены в сделке. А значит, появляется возможность доказать налоговому органу "рыночный" характер этих цен, не дожидаясь, как раньше, пока налоговики примут решение о доначислении налога.

До 2012 г. проверки цен на "рыночность" осуществлялись в рамках выездных и камеральных проверок. Теперь контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом этих проверок. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Эта же норма гласит, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС:

-на основании уведомления о контролируемых сделках;

-на основании извещения территориального органа, проводящего выездную или камеральную проверку;

-при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Отметим, что Приказом Минфина России от 05.04.2012 N 43н было утверждено Положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения (сокращенное название - МИ ФНС по ценам). Новая Межрегиональная инспекция будет находиться в непосредственном подчинении ФНС и будет ей подконтрольна.

Итак, согласно п. 2 ст. 105.17 НК РФ проверка проводится должностными лицами МИ ФНС по ценам на основании решения руководителя (его заместителя) о проведении проверки. Такое

Организация и методика налоговых проверок

решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в п. 1.

В соответствии с п. 5 ст. 105.17 налоговый орган может проверить контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Например, контролируемая сделка совершена в 2012 г., уведомление о ее совершении налогоплательщик представит в налоговый орган не позднее 20 мая 2013 г. Соответственно, решение о проведении проверки должно быть принято не позднее 20 мая 2015 г. Если решение фактически принимается в 2015 г. (то есть под конец срока), то 2012 г. "не выпадает" из проверяемого периода.

Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются ФНС (п. 4 ст. 105.17).

Федеральная налоговая служба не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год.

Если у налогоплательщика за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки не могут быть осуществлены проверки у другой стороны этой сделки (абз. 2 п. 2 ст. 105.17 НК РФ).

Теперь несколько слов по поводу применения методов, о которых говорится в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Если налогоплательщик, осуществляющий сделку между взаимозависимыми лицами, использовал один из указанных методов (комбинацию методов), то налоговый орган, проводящий проверку контролируемых сделок, применяет тот же метод. Применение иного метода возможно в случае, если налоговый орган докажет, что метод, выбранный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. И самое главное - налоговики не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разд. V.1 НК РФ.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. Об этом говорится в п. 9 ст. 105.17 НК РФ. Согласно п. 11 данной статьи акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ. Акт должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. Акт также должен содержать обоснование того, что отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Материалы и сведения, полученные налоговым органом при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут

Организация и методика налоговых проверок

быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки (п. 15 ст. 105.17 НК РФ).

Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за занижение сумм налогов, явившееся результатом заключения сделок по ценам, не соответствующим рыночным. Федеральным законом N 227-ФЗ в Кодекс введена новая ст. 129.3.

Согласно п. 1 данной статьи неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Установив такое достаточно суровое наказание, законодатель ввел переходный период, предусмотрев поэтапное увеличение штрафов, - см. п. 9 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ. Так, при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2012 г., применяется порядок, действующий до этой даты. Напомним, что за указанное правонарушение ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (40% - за умышленную неуплату). За налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется. То есть должны применяться штрафы, указанные в ст. 122 НК РФ. В последующие годы привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3, осуществляется в следующем порядке. При вынесении решений о доначислении налогов:

-за налоговые периоды 2014 - 2016 гг. налоговая санкция применяется в размере 20% неуплаченной суммы налога, оговорка о 30 000 руб. не применяется;

-за налоговые периоды начиная с 2017 г. будет применяться санкция, предусмотренная п. 1

ст. 129.3 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 129.3 установлены обстоятельства, исключающие ответственность за указанное правонарушение. В частности, освобождаются от нее налогоплательщики:

-при условии представления ими ФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст.

105.15НК РФ;

-в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

Очевидно, что в контролируемой сделке участвуют две или более сторон. Предположим, что ФНС провела проверку налогоплательщика на предмет полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. По результатам проверки доначислен налог исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен. В этом случае цены, на основании которых налоговики скорректировали налоговую базу и сумму налога, могут быть применены другими сторонами контролируемой сделки при исчислении налогов (в том числе налога на прибыль). Такое применение рыночных цен признается симметричной корректировкой (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).

Например, организация "А" отгружает товар организации "Б". В данном случае "А" получает доходы, "Б" несет определенные расходы. Организации являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки по сравнению с рыночной занижена. По результатам налоговой проверки