Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

5.5. Отражение результатов налоговых проверок в бухгалтерском и налоговом учете

По результатам проверки может возникнуть необходимость внести исправления в первичные учетные документы. Так, может потребоваться исправление авансового отчета, если налоговый орган не принял к учету часть указанных в нем сумм.

Однако надо отметить, что требование налогового органа внести изменения в учет довольно редко касается первичных документов - ведь в большинстве случаев проверяющие просто не принимают к учету документы, которые оформлены с нарушениями.

В то же время ничто не мешает налогоплательщику самостоятельно исправить или восстановить первичные документы, которые не были приняты налоговым органом. Например, на тот случай, если документы понадобятся в ходе проверок по другим налогам за тот же период.

Если налогоплательщик соглашается с результатами проверки, ему следует отразить их в учетных регистрах.

I. Прежде всего возникает вопрос, как отразить начисление и уплату недоимки, пени и (или) штрафа в бухгалтерском учете.

Организация и методика налоговых проверок

Приведем некоторые типовые проводки (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вид операции

--------------------------------

<1> Счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") используется в случае доначисления НДС с реализации прошлых лет, счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") - в случае доначисления НДС с реализации текущего года.

<2> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<3> Проводка по начислению недоимки по НДС, которая возникла в результате неправомерного вычета налога, зависит:

-от того, на какой счет должна была быть списана сумма "входного" НДС;

-от периода возникновения ошибки.

К примеру, в августе 2012 г. по результатам камеральной проверки налоговый орган доначислил организации "Альфа" НДС за I квартал 2012 г.

Доначисление возникло в результате того, что налог был принят к вычету, хотя согласно ст. 170 НК РФ его следовало включить в стоимость приобретенного налогоплательщиком сырья. Указанное сырье было полностью использовано в производстве продукции в I квартале текущего года. На дату внесения исправления продукция реализована.

Бухгалтер ООО "Альфа" отразил доначисление проводкой: Дебет 90-2 Кредит 68.

Организация и методика налоговых проверок

Если соответствующая сумма платежа относится на расходы в бухгалтерском учете, но не может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль, налогоплательщику следует отразить по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

I. Бухгалтерская отчетность.

Результаты налоговой проверки отражаются в регистрах бухгалтерского учета.

Ранее представленная бухгалтерская отчетность не пересдается. Исправления производятся в текущем периоде либо датируются декабрем предыдущего года, если ошибки прошлого года выявлены после его окончания, но годовая отчетность еще не утверждена. Основание - разд. II

ПБУ 22/2010.

II. Налоговая отчетность.

Уточненные налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, которые были предметом налоговой проверки, подавать не нужно. Ведь ошибка обнаружена не вами, а налоговым органом. Такой вывод следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.

Имейте в виду, что исправление ошибок по одним налогам может привести к пересчету налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом проверки.

Сразу отметим, что налоговый орган не обязан пересчитывать в акте проверки налоги, которые не проверялись. Более того, он не имеет права это делать. Такой вывод следует из п. п. 1, 2 ст. 88 и п. 2 ст. 89 НК РФ.

При этом, если в результате выявления недоимки по одному налогу другой налог, который не был предметом проверки, оказался занижен, вы обязаны представить уточненную декларацию (расчет) по этому налогу (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от

26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Если же ошибка привела к возникновению переплаты по налогу, который не проверялся, вы можете решать сами: подавать уточненную отчетность или нет. Такое право вам дает абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ. Пересчитать налоги с учетом выявленных в ходе налоговой проверки ошибок вы можете и в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

ПРИМЕР отражения налогоплательщиком результатов налоговой проверки

Ситуация

Воспользуемся ситуацией, приведенной в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности", несколько изменив ее для целей данного примера. Предположим следующее:

1)обе операции с участием организации "Сигма" были совершены в I квартале 2012 г.;

2)налоговый орган не допустил ошибки в квалификации допущенного организацией нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Предположим, что организация "Альфа" перечислила недоимку, пени и штраф 17 августа 2012 г., т.е. до вступления решения в силу и выставления требования.

Организация и методика налоговых проверок

Решение

Шаг первый.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" были сделаны следующие проводки.

--------------------------------

<1> На счете 68-2 организация "Альфа" ведет учет расчетов с бюджетом по НДС.

<2> Для исправления ошибок организация "Альфа" использовала субсчет второго порядка к субсчету 91-2 "Прочие расходы", на котором ведется учет расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

<3> На счете 68-1 организация "Альфа" ведет учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства оформлен бухгалтерской справкой:

Организация "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Бухгалтерская справка

Дата 10.08.2012

Расчет постоянного налогового обязательства, образовавшегося в результате доначисления НДС

за I квартал 2012 г. по результатам налоговой проверки

Постоянные разницы (недоимка по НДС) 1 818 000 руб. Ставка налога на прибыль 20% Постоянное налоговое обязательство:

1 818 000 руб. x 20% = 363 600 руб.

<4> Пени рассчитаны организацией "Альфа" на дату их перечисления. Расчет оформлен бухгалтерской справкой.

В данном примере для расчета суммы пеней использована условная ставка 8%.

Организация и методика налоговых проверок

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Организация "Альфа"

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Бухгалтерская справка

Дата 17.08.2012

Расчет пеней на недоимку, начисленную Решением от 10.08.2012 N 124-5/ДСП

<5> Недоимка, пени и штраф перечислены отдельными платежными поручениями.

Шаг второй.

Представлять уточненную декларацию по НДС за I квартал 2012 г. организация "Альфа" не должна. Налоговый орган самостоятельно отразит результаты налоговой проверки в ее карточке "Расчеты с бюджетом".

Всвязи с этим организация "Альфа" не должна оформлять и дополнительные листы книги покупок. Ведь ее отчетность останется неизменной, а составлена она на основании в том числе и книги покупок (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

Взаключение отметим, что выводы налоговой инспекции касались только НДС. Однако допущенные нарушения могут повлечь за собой проведение выездной проверки по налогу на прибыль. Поэтому в данном случае организации следует рассчитать, отразить в бухгалтерском и налоговом учете и уплатить в бюджет недоимку и пени по данному налогу, а также подать уточненную декларацию.

Организация и методика налоговых проверок

решения о взыскании налога или сбора, а также по счетам в банке организации в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Соответственно форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. для указанных случаев Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ <1>, при принятии обеспечительной меры, предусмотренной в подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, применена быть не может.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 данной статьи:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.

Понятие банковской гарантии как способа обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств определено в ст. 368 части первой ГК РФ: в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате;

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 части первой НК РФ.

В целях обложения налогом на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 280 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ) ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

-если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

-если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

-если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При этом определено, что под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

Организация и методика налоговых проверок

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (п. 2 ст. 73 НК РФ). Причем залогодателями могут быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо;

3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 части первой НК РФ.

Всилу поручительства поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ). При этом поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

Впункте 12 ст. 101 НК РФ установлено, что при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных данным пунктом обеспечительных мер.

Однако значительное число налогоплательщиков по тем или иным причинам не платят налоги. В этом случае вмешиваются специализированные государственные органы для осуществления принудительного исполнения обязанности по уплате налогов.

Под принудительным исполнением налоговой обязанности понимается деятельность специализированных органов, осуществляемая в соответствии с законодательством, направленная на наиболее полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов, наложенных на должника.

Основанием для принятия решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени является неисполнение в установленный срок вынесенного налоговым органом и направленного налогоплательщику требования об уплате налога. При этом нужно учитывать особенности принудительного исполнения налоговой обязанности в отношении должника-организации, индивидуального предпринимателя и физического лица.

Для должника-организации и индивидуального предпринимателя предусматривается так называемый бесспорный порядок взыскания. Однако, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога исключительно в судебном порядке производится:

1)с организации, которой открыт лицевой счет в Федеральном казначействе;

2)в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с ГК РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);