Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

Определим долю косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма".

Она будет равна 18% (0,5 x 0,36 x 100%), то есть менее 25%. В данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" не будут считаться взаимозависимыми.

Пример 2. Дополним условия примера 1. ООО "Альфа" приобрело 10% уставного капитала

ООО "Дельта", которому принадлежит 80% уставного капитала ООО "Сигма".

Доля косвенного участия ООО "Альфа" в ООО "Сигма":

-через ООО "Бета" - 18%;

-через ООО "Дельта" - 8% (0,1 x 0,8 x 100%).

Таким образом, суммарное произведение долей составляет 26% (18 + 8), то есть в данном случае ООО "Альфа" и ООО "Сигма" будут взаимозависимыми.

Отметим, что правила определения прямого и косвенного участия применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.2 НК РФ.

Согласно п. 4 данной нормы дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

-организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп.

4);

-организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно

сего взаимозависимыми лицами) (пп. 5);

-организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно

свзаимозависимыми лицами (пп. 6);

-организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7);

-организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8).

Организация и методика налоговых проверок

При этом долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого лица и его взаимозависимых лиц в указанной организации (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Особо следует отметить участие Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в российских организациях. Само по себе участие публичных образований (прямое или косвенное) в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Об этом говорится в п. 5 ст. 105.1 НК РФ. Указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, однако если отношения между данными лицами никак не влияют на цену сделки, не будет и доначисления налогов. Например, нет оснований проверять цену по сделкам, совершенным государственным унитарным предприятием с собственником своего имущества, в силу того, что собственник никак не может влиять на условия сделок, заключенных ГУПом (см. Постановление ФАС ЦО от 09.10.2003 N А35- 1123/03-С3).

Признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

-физические лица, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению, - должностное подчинение (пп. 10);

-физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный, - родственные связи (пп. 11).

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1.

ВПисьме Минфина России от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отмечается: отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами, должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому, данные лица признаются взаимозависимыми.

Всвязи с этим полагаем, что не будут признаны взаимозависимыми два физических лица, работающих в одной организации, у которых отсутствуют отношения подчиненности, даже если одно из них занимает более высокую должность, чем другое. Не могут быть признаны взаимозависимыми работник одного структурного подразделения и начальник другого подразделения.

Что касается подчиненности в связи с семейным положением, в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлен перечень лиц, являющихся по отношению к физическому лицу взаимозависимыми. При этом указанные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок. Отметим, что данная норма не содержит отсылки к семейному законодательству, использовавшейся в ст. 20 НК РФ.

Согласно ст. 10 СК РФ супругами признаются лица, состоящие в браке, зарегистрированном в органах записи актов гражданского состояния. В связи с этим не будут являться взаимозависимыми для целей налогообложения лица, живущие вместе, но не зарегистрировавшие свой брак.

Организация и методика налоговых проверок

Как следует из Письма ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@, после расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми, за исключением случаев, указанных в п. п. 6 (физические лица вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами) и 7 (суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям) ст. 105.1 НК РФ.

Итак, что изменилось в порядке признания лиц взаимозависимыми? Напомним, что п. 1 ст. 20 НК РФ таковыми признавались лица в случаях, когда: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Как видим, перечень прямо установленных оснований для признания лиц взаимозависимыми расширен до 11 пунктов, увеличена доля участия с 20 до 25%. Все это существенно затрудняет реализацию способов налогового планирования внутри группы компаний, а также сводит на нет оптимизацию налогов при помощи выстраивания "сестринских" цепочек.

Отметим, что, как и раньше (п. 2 ст. 20 НК РФ), суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным Налоговым кодексом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А вот новшеством следует считать положения п. 6 ст. 105.1, где говорится о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами.

Каковы же последствия установления взаимозависимости между отдельными лицами? Сделки между взаимозависимыми лицами, согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми. К таким сделкам в целях налогообложения приравниваются сделки:

-в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2);

-одна из сторон которых зарегистрирована в офшоре (пп. 3);

-перепродажа товаров через посредников, не являющихся взаимозависимыми (пп. 1). Имеется оговорка - "с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом", а именно перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если последние: а) не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг); б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

При этом Налоговым кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.06.2012 N 03-01- 18/4-70, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "сделка" используется в НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется в гражданском законодательстве РФ - в соответствии с ним сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Организация и методика налоговых проверок

Цена сделки признается рыночной, если ФНС не доказала обратное и если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налога (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Рыночными будут считаться цены:

-применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

-применяемые в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа (п. 8

ст. 105.3);

-по сделкам, заключенным по результатам биржевых торгов (п. 9 ст. 105.3);

-определенные оценщиком (если по законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки обязательно) (п. 10 ст. 105.3);

-определенные в соответствии с соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3).

Напомним, что до 2012 г. рыночная цена определялась согласно положениям ст. 40 НК РФ, где в п. 1 отмечено: для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом дается оговорка - если иное не предусмотрено данной статьей. Так, в п. 4 ст. 40 указано, что рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, сравнивая прежние правила определения цены товаров и новые, посвященные трансфертному ценообразованию, можно сделать вывод, что теперь отсутствие взаимозависимости сторон по сделке автоматически делает цену рыночной. Это означает, что новые правила могут эффективно использоваться для налоговой оптимизации организациями, использующими третьих лиц, формально от них не зависящих. А вот взаимозависимым компаниям придется потрудиться, придумывая новые способы налоговой экономии.

Правом проводить проверку на предмет соответствия цен, примененных сторонами контролируемой сделки, рыночным ценам наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения (ФНС) (п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый орган в целях налогообложения:

-определяет доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц;

-производит сопоставление сделок, совершенных взаимозависимыми лицами, со сделками, совершенными лицами, не являющимися взаимозависимыми;

-проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами по месту своего нахождения.

Федеральная налоговая служба проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов

(п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1)налога на прибыль организаций;

2)НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусами, адвокатами);

Организация и методика налоговых проверок

3)НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком, предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке, установленной в процентах);

4)НДС (если одна из сторон сделки - организация (ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Отметим, что ранее не конкретизировалось, какие налоги инспекторы могли доначислить организациям в случае применения последними "нерыночных" цен. Действовало положение о том, что если цена товаров, работ, услуг по сделке отклоняется на 20% от идентичных цен, то контролеры вправе доначислить и пени, как если бы результаты этой сделки оценивались исходя из рыночных цен.

Теперь имеется список конкретных налогов, которые будут проверять контролеры. В этом списке отсутствует налог на имущество. Организациям больше не грозят доначисления по этому налогу в случаях, если цена приобретения объекта, по которому он был принят к бухгалтерскому учету, не соответствует ее рыночному уровню (при этом остаются риски проверки налога на прибыль у стороны, передающей имущество, если стороны являются взаимозависимыми).

И еще один важный момент. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом данная норма дополнена пп. 4, из которого следует, что если обязанность организации по уплате налога возникла по результатам налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога производится в судебном порядке.

Из группы сделок между взаимозависимыми лицами можно выделить сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

1.Сумма доходов по данным сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 1). Уточним, что этот лимит будет действовать с 2014 г. До этого времени действуют переходные положения, предусмотренные п. 3 ст. 4 Закона N 227ФЗ, - в 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб.

2.Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, при добыче которого применяется ставка, установленная в процентах (пп. 2). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст.

105.14НК РФ). Обращаем внимание, что в отношении некоторых полезных ископаемых установлены налоговые ставки в размере 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ). Если сумма доходов по сделкам с таким полезным ископаемым превысит значение 60 млн руб., они тоже будут признаны контролируемыми.

3.Среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (пп. 3). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Организация и методика налоговых проверок

4.Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по этому налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (в данной норме речь идет об участниках проекта "Сколково"), при этом другая сторона является плательщиком налога на прибыль (пп. 4). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

5.Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (пп. 5). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Отметим, что положения пп. 5 п. 2 ст. 105.14 применяются с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

К контролируемым будут относиться сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп:

-нефть и товары, выработанные из нефти;

-черные металлы;

-цветные металлы;

-минеральные удобрения;

-драгоценные металлы и драгоценные камни.

Об этом говорится в п. 5 ст. 105.14, а в ее п. 6 отмечено, что коды вышеперечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минпромторгом).

ТН ВЭД утверждается Комиссией Таможенного союза. В настоящее время действует Номенклатура, утвержденная Решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850.

Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством РФ о внешнеторговой деятельности (п. 8 ст. 105.14).

Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории РФ и другой частью территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию РФ с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в

Организация и методика налоговых проверок

соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, не являются внешней торговлей товарами.

К контролируемым относятся сделки между российской организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением. Такие государства еще называют офшорными зонами. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14).

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от

13.11.2007 N 108н.

Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания.

Существует несколько исключений, перечисленных в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, когда сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеперечисленным условиям. Речь идет о сделках, сторонами которых являются:

1)участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

2)лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

-указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

-указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

-указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

-указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

-отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей данной статьи (то есть для ответа на вопрос, является ли сделка контролируемой) сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (то есть без учета НДС). При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области

Организация и методика налоговых проверок

Напомним, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются, в частности, сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные через посредников, при условии, что они только участвуют в организации сделки, не используя никаких активов и не принимая на себя никаких рисков (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Минфин в Письме от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46 разъяснил, что по сделкам между взаимозависимыми лицами, совершенными через посредников, ограничения по величине суммы доходов за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми Налоговым кодексом не предусмотрены.

Однако, полагаем, по данному вопросу подход может быть иным.

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом "жительства" всех сторон и выгодоприобретателем по которой является Россия, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 105.14 к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, о которых говорилось ранее).

Рассматривая положения этих двух норм в комплексе, можно сделать вывод, что лимит в 1 млрд руб. применим к сделкам с участием посредников, а если дословно читать данные нормы, то при расчете лимита учитывается размер "совокупности" сделок. Поясним на примере.

Предположим, имеются взаимозависимые организации "А" и "Б", которые в 2012 г. организуют сделку купли-продажи с участием посредника "В" (он не является взаимозависимым по отношению к "А" и "Б"). Сделка между "А" и посредником "В" заключена на сумму 1,2 млрд руб. (без учета НДС), а между посредником "В" и организацией "Б" - на сумму 1,9 млрд руб. (без учета НДС). Памятуя о том, что к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок, совершаемых с участием посредников, при расчете размера лимита необходимо определить размер "совокупности". Он будет равен 3,1 млрд руб. (1,2 + 1,9). Таким образом, совокупность сделок "А - В" и "Б - В" будет признана контролируемой.

Как отмечалось выше, в целях определения суммового критерия доходов применяются правила признания доходов, установленные гл. 25 НК РФ. Кроме доходов от реализации, данной главой предусмотрены внереализационные доходы, например проценты, полученные по долговым обязательствам, суммовые и курсовые разницы. Влияют ли они на расчет размера лимита, при превышении которого сделки между взаимозависимыми лицами будут попадать в категорию контролируемых?

Что касается процентов по долговым обязательствам, свое мнение по данному вопросу Минфин сообщил в Письмах от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67 и от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29: при определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.