Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

5.3. Ответственность за налоговые правонарушения по налоговому законодательству

Виды, основания и переделы налоговой ответственности закрепляются НК РФ.

Следует помнить, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.

Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо, чтобы в нем присутствовали следующие признаки:

-нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;

-виновность деяния;

-налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных.

Например, статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.

В связи со вступлением в силу с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и одновременной заменой единого социального налога страховыми взносами возникают вопросы о соотношении налогов (сборов) и страховых взносов, а также ответственности, закрепленной НК РФ, и ответственности, предусмотренной Законом N 212-ФЗ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом.

Законодательством не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за правонарушения, допущенные при исчислении и уплате страховых взносов, а также представлении отчетности по страховым взносам, а равно - право органов контроля за уплатой страховых взносов привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Организация и методика налоговых проверок

Например, согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В силу части 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы страховых взносов.

За неуплату сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования в результате занижения базы для начисления страховых взносов ответственность установлена не НК РФ и КоАП РФ, а Законом N 212-ФЗ. То есть данное правонарушение является нарушением законодательства Российской Федерации о страховых взносах, а не налоговым или административным правонарушением.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (пункты 1 - 2 статьи 114 НК РФ).

Иной меры налоговой ответственности, чем штраф, НК РФ не предусматривает.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Данное правило установлено пунктом 5 статьи 114 НК РФ.

Всоответствии с пунктом 1 статьи 107 НК РФ определено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Впункте 2 статьи 11 НК РФ дано определение понятиям "организации" и "физические лица":

-организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации);

-физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, к физическим лицам при этом также следует относить и индивидуальных предпринимателей.

Также отметим, что индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении

Организация и методика налоговых проверок

обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно пункту 1 статьи 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Пунктом 2 статьи 49 Конституции РФ установлено, что обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (пункт 3 статьи 49 Конституции РФ).

Из изложенных положений Конституции РФ следует, что содержание принципа презумпции невиновности определено только применительно к уголовной ответственности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

Лицо подлежит налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина. Данное положение закреплено НК РФ в качестве принципа налоговой ответственности.

Объективное вменение, т.е. налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, по налоговому праву не допускается.

Под виной понимается отрицательно оцениваемое НК РФ психическое отношение лица к совершаемому им запрещенному НК РФ действию (или бездействию) и возможному последствию в форме умысла или неосторожности. Лицо, совершившее запрещенное НК РФ деяние при наличии вины, признается виновным в совершении этого деяния.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Указанная норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

Непредставление налоговому органу документов ввиду их отсутствия по причинам, не зависящим от работника, ответственного за представление документов, свидетельствует об отсутствии вины в действиях (бездействии) такого работника и, как следствие, организации.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров

Организация и методика налоговых проверок

через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов (пункт 4 статьи 114 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

НК РФ выделяет два срока исковой давности:

-срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-срок исковой давности взыскания штрафов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Как следует из данной нормы, установленный в ней срок давности применяется в отношении привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а не в отношении исполнения обязанностей налогоплательщика, к которым положениями пункта 1 статьи 23 НК РФ отнесена в том числе и обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 120 и 122 НК РФ.

Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.

Вышеуказанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

При этом в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9- П, течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ. В этом случае течение срока

Организация и методика налоговых проверок

давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Положения пункта 1.1 статьи 113 НК РФ распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Минфин в письме от 26.07.2006 N 03-02-07/1-201 указал, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Вторым выделяемым в НК РФ сроком давности является срок исковой давности взыскания штрафов.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, а именно:

1)с организации, которой открыт лицевой счет;

2)в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3)с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

На основании пунктов 1 и 8 статьи 47 НК РФ решение о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 115 НК РФ в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового