Лекции Налоговые проверки (часть 2)

Организация и методика налоговых проверок

Но недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:

1)обязательность процедуры обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, в досудебном порядке влечет за собой затягивание срока разрешения спора минимум на 1 мес., а максимум - почти на 2 мес.;

2)поскольку подразделения налогового аудита созданы в структуре налоговых органов, им трудно сохранять объективность при вынесении решений;

3)приостановление исполнения обжалуемого решения по жалобам (за исключением жалоб на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок) является правом вышестоящего налогового органа, а сроки и основания принятия подобного решения не оговорены;

4)срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, - 10 дней - не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию;

5)заявленная простота процедуры, позволяющая налогоплательщику без помощи юристов защитить свои права, по существу означает отсутствие процессуального порядка досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб.

В связи с вышеизложенным представляется необходимым существенно усовершенствовать рассматриваемую процедуру, закрепив в НК РФ:

1)порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами; порядок рассмотрения споров, случаи оставления жалобы без рассмотрения и их последствия; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства; требования, предъявляемые к форме и содержанию жалобы;

2)положения об обязанности налоговых органов извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы;

3)право налогоплательщиков привлекать независимых экспертов, специалистов, переводчиков в качестве третьих лиц;

4)положения о возможности применения процедуры "изменения сроков уплаты налога и сбора, а также пеней", предусмотренной гл. 9 НК РФ на стадии досудебного урегулирования споров.

Благодаря введению обязательного порядка обжалования налогоплательщики стали уделять больше внимания подготовке своих возражений на акты налоговых органов по результатам налоговых проверок. Так, по итогам 2009 г. количество оспоренных актов налоговых органов выросло в 1,5 раза, а суммы оспариваемых требований в возражениях по актам - в 1,3 раза, ровно на столько, на сколько выросли и суммы удовлетворенных требований по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений. Это означает, что налогоплательщики все чаще стали прибегать к попытке разрешения спора на стадии рассмотрения акта проверки.

Обязательный досудебный порядок обжалования обусловлен в том числе тем, что зачастую решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не означает наличие спора, поэтому не всегда есть основания для возбуждения судебного производства.

Организация и методика налоговых проверок

С 1 января 2009 г. к исковому заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие соблюдение истцом досудебного порядка обжалования действий налогового органа (п. 7 ст. 126 АПК РФ).

Непредставление налогоплательщиком в арбитражный суд таких документов влечет за собой оставление заявления без движения с его последующим возвращением (ст. ст. 128 и 129 АПК РФ).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим порядком обжалования новый порядок ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды.

Если правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности (отказу в привлечении к ответственности) возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, то налогоплательщик может обжаловать данное решение в судебном порядке, не подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Порядок обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности зависит от того, вступило решение в силу или нет.

Если решение налогового органа вступило в силу, то жалоба будет подана и рассмотрена в порядке, определяемом общими правилами ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

В отличие от общего правила о трехмесячном сроке подачи жалобы жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Увеличение срока обжалования должно способствовать реализации нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающей обязательный досудебный порядок обжалования.

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе по ходатайству заявителя приостановить исполнение обжалуемого решения, вступившего в силу. При этом вышестоящий налоговый орган не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика. Это крайне затрудняет налогоплательщику возможность добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пеней и штрафов.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, обжалуется в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы

(п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение десяти рабочих дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 и абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03- 02-07/1-350). Вопрос, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае

Организация и методика налоговых проверок

его пропуска по уважительной причине, в законе не рассмотрен. Однако толкование в п. 2 ст. 139 НК РФ дает основание полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

По смыслу п. п. 3 и 4 ст. 139 НК РФ заявитель не вправе отозвать апелляционную жалобу (в отличие от простой жалобы) до принятия по ней решения.

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения. Поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается через принявшую решение инспекцию, срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не может быть увеличен.

Нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например ее отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования.

Пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом с 1 января 2009 г. исходя из смысла п. 5 ст. 101.2 НК РФ можно предполагать, что "повторное" обжалование либо будет проводиться в порядке исполнения нормы п. 2 ст. 139 НК РФ - по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет применяться абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ (согласно которому на решение, не обжалованное в апелляционном порядке, подается жалоба в течение одного года с момента его вынесения).

И лишь после принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом его решение можно обжаловать в суд. В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5

ст. 101.2 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

-оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

-отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

-отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу, пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение (абз. 2 п. 9 ст. 101 и п. 1 ст. 141 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа.

Следовательно, в ходе апелляционного разбирательства вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении.

Организация и методика налоговых проверок

- широкое использование современных информационных технологий.

Взаключение следует сказать, что досудебное рассмотрение налоговых споров специализированными подразделениями - это шаг вперед во взаимодействии подразделений налоговых органов и налогоплательщиков, совершенствовании налогового контроля. Поэтому подразделения налогового аудита должны непосредственным образом принимать участие в системе налогового администрирования: участвовать в разработке единой стратегии и тактики проведения контрольных мероприятий, рассмотрении материалов налоговых проверок, проводить анализ рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном и судебном порядке.

6.3.Судебное обжалование результатов налоговых проверок

Всилу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд (см. также письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-479).

Причем подавать жалобы в вышестоящий орган и в суд можно как последовательно, так и одновременно. В частности, еще в Постановлении ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (п. 48) было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Правовые последствия отмены решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности арбитражным судом и вышестоящим налоговым органом различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее. Признание судом решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.

Напрямую в суд можно обжаловать:

а) решение об отказе в зачете или возврате налога;

б) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

в) действия или бездействие налоговых органов.

Как исключение из этого правила с 2009 г. для обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности введен обязательный досудебный порядок обжалования.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Как следует из ст. 137 НК РФ, право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц возникает у лица в случае, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Организация и методика налоговых проверок

Определение ненормативного правового акта налогового органа в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Поэтому налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может обжаловать любые ненормативные акты налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц, если они нарушают его права и законные интересы. В отличие от нормативного акта, действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением, он направлен на конкретное лицо или группу лиц и принимается в целях урегулирования конкретного отношения. Ненормативный акт не содержит правовых норм и не требует неоднократного исполнения.

Согласно п. 1 ст. 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными имеют лица, если полагают, что оспариваемые акты одновременно:

-не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

-нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Пунктом 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. В силу п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. При этом только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с этого лица налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

По мнению судов, соблюдением досудебной процедуры урегулирования спора при взыскании налоговых санкций будет вручение налогоплательщику:

-решения о привлечении его к налоговой ответственности

-или требования о добровольной выплате недоимки по налогам, пеней и штрафных санкций.

Если после принятия к производству заявления арбитражный суд установит, что истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, суд оставляет исковое заявление без рассмотрения.

Арбитражный суд не вправе вносить изменения в обжалуемые ненормативные акты, он может только признать их недействительными полностью или в части (ст. 201 АПК РФ). Требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации инспекцией совершенного налогоплательщиком правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N

А68-8159/06-345/12).

По мнению судей, обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по его жалобе на ненормативный акт нижестоящего налогового органа, возможно только в случае, если это

Организация и методика налоговых проверок

Исключение составляет апелляционная жалоба: в этом случае в силу прямого указания в п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

С учетом сроков, установленных для подачи жалобы (три месяца - общий и один год - специальный (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ)), более обоснованной представляется позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 20.11.2007 N 8815/07. Срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

По логике ВАС РФ срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен начинаться по истечении одного месяца и 15 дней со дня, когда вышестоящий налоговый орган получит жалобу.

Иное толкование фактически обязывает налогоплательщика использовать одновременно досудебный и судебный способы защиты, что с введением обязательного досудебного порядка обжалования в отношении значительной категории дел (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) влечет неизбежные трудности с осуществлением налогоплательщиком своих прав.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган вправе отменить обжалуемое решение и принять новое. Но, обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик указывает в заявлении номер и дату оспариваемого акта (предмет иска), а также основания для признания его незаконным. А согласно ст. 49 АПК РФ одновременное изменение основания и предмета иска не допускается.

Согласно п. 1 ст. 192 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы. В силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ N 7445/05).

Налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

В заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подача заявления в арбитражный суд не приостанавливает действие оспариваемого нормативного правового акта (п. 3 ст. 193 АПК РФ).

Вступившее в законную силу решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта подлежит незамедлительному опубликованию (п. 1 ст. 196 АПК РФ).

Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут