Тема 7 «Правоотношения субъектов при оказании прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг»

Лекция «Аудит налоговых обязательств аудируемых лиц».

1. Правовые источники обеспечения аудита налоговых обязательств

Стабильное финансовое положение любого хозяйствующего субъекта во многом определяется величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков, что обусловливает возрастание роли так называемого налогового аудита. Он осуществляется как часть обязательного аудита в разделе: Налоговые обязательства. В условиях ФЗ-307 приобретает статус реализации прочих услуг и относится к налоговому консультированию. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего, в свою очередь, нередко зависит функционирование и развитие организации. Для того чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски организации, необходимо провести полноценный налоговый аудит .

Сущность налогового аудита состоит в проведении анализа налоговой и бухгалтерской отчетности предприятия на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов. При этом выявляются не только скрытые недоплаты, но и переплаты налогов.

Выявление недоплат позволяет заблаговременно, т.е. до начала налоговых проверок, обезопасить себя от начисления штрафов, предоставив налоговым органам уточненные декларации, погасив при этом недоимку и пени. Выявление ошибок, которые привели к излишней уплате налогов, зависящих зачастую не от квалификации бухгалтерской службы, а от изменчивости толкования налогового законодательства, позволяет либо вернуть из бюджета денежные средства, либо сократить текущие и будущие налоговые обязательства.

Условием эффективности налогового аудита является его своевременность. Указанный фактор имеет определяющее значение не только при выявлении недоимок (необходимость предоставления деклараций до начала налоговой проверки), но и при выявлении переплат (зачет излишне уплаченных налогов ограничен тремя годами).

Согласно нормам законодательства по аудиторской деятельности налоговый аудит является разновидностью налогового консультирования, а не аудитом в полном смысле, как его определяет Закон № 307−ФЗ.

Рассмотрим систему нормативно-правового регулирования налогового аудита в РФ. Исследователи указанной проблематики отмечают, что «несмотря на устойчивый спрос, сформировавшийся на налоговый аудит, регулирующая его нормативная правовая база практически отсутствует . Единственным документом, который носит рекомендательный характер, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (Протокол № 1 от 11 июля 2000 г.)» .

Методика утверждает основные принципы проведения налогового аудита и его этапы, регламентирует общение аудиторской организации с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам, определяет ответственность сторон при проведении налогового аудита, а также устанавливает оформление и представление результатов налогового аудита.

Согласно данному документу, под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

В то же время налоговая составляющая аудита достаточно слабо регламентирована действующими нормативными документами - не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствует четкое разграничение непосредственно аудита от его налоговой составляющей и т.д. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита.

Нормативной базой осуществления налогового аудита является, прежде всего, налоговое законодательство. При этом следует иметь в виду, что налоговое законодательство весьма специфично и существует относительно обособленно в общей системе права. Такой подход законодателя соответствует мировой практике. Определения Налогового кодекса РФ предполагают учет положений смежных отраслей законодательства (гражданского, семейного, трудового и др.) при приоритете значений юридических определений, принятых в целях налогообложения. Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, институты, нормы и понятия в налоговом праве применяются в том значении, в котором они определены в налоговом законодательстве. И только при отсутствии подобного определения могут применяться их значения, определенные соответствующими законами других отраслей права.

Нормативная база налогового аудита основана на иерархичности конструкции норм налогового права. Здесь следует упомянуть о том, что одним из существенных признаков права в целом и налогового права, в частности, является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется .

Итак, источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры Российской Федерации.

Приоритетное положение в налоговом законодательстве занимают международные договоры и налоговые соглашения, а также Конституция Российской Федерации.

На конституционных нормах основывается и система налоговых законов. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Именно эта конституционная обязанность, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, упоминается или подразумевается при применении норм законодательства о налогах и сборах.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» , Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве требования Конституции РФ.

Установление законодателем системы налогов и сборов подразумевает и установление законодательного порядка контроля за их исчислением и уплатой. Об этом говорится и в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ: в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Итак, среди ключевых положений Конституции РФ, обеспечивающих правовое регулирование налогового аудита можно выделить такие, как обязанность каждого платить законно установленные налоги; невозможность лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; о непридании законам, ухудшающим положение плательщиков, обратной силы; о недопущении нарушений единого экономического пространства; экономическая обоснованность вводимых налогов и недопущение произвольности их установления; презумпция невиновности плательщика; трактовка неясных и противоречивых положений налогового законодательства в пользу плательщика и др.

Знание аудитором положений Конституции РФ позволяет правильно ориентироваться в решении достаточно сложных и неоднозначных проблем налогообложения, в выработке стандартных подходов к действиям аудитора по доверенности клиента в процессе представления его интересов при общении с налоговыми органами.

Свое развитие указанные положения Конституции РФ получают в налоговом законодательстве. Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК РФ допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в ФНС и Минфин РФ, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс занимает центральное место в системе правового обеспечения налогового аудита. Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы организации налогообложения, включающие в себя:

− основания для возникновения (либо изменения, прекращения) налогового обязательства и порядок исполнения обязанности по уплате налогов;

− принципы установления, введения в действие либо отмены региональных и местных налогов;

− права и обязанности участников налоговых отношений;

− формы и методы налогового контроля;

− ответственность за совершение налоговых правонарушений;

− порядок обжалования решений и действий налоговых органов.

С вступлением в силу специальных глав Налогового кодекса РФ, посвященных раскрытию механизма исчисления и взимания отдельных видов налогов, в состав актов, формирующих нормативную базу налогового аудита, целесообразно включить и еще один уровень, а именно – учетную политику организации в целях налогообложения.

Исходя из изложенного можно выделить следующие уровни правового обеспечения налогового аудита:

– Конституция РФ;

− Международные договоры РФ

− Налоговый кодекс РФ

− Налоговое законодательство

− Подзаконные акты

− Судебные акты

− Локальные акты хозяйствующих субъектов (налоговая политика).

Приведенная классификация может быть использована с целью структурирования и систематизации правоустанавливающих документов, которые используются аудиторами при проведении налогового аудита.

2. Компетенция субъектов целевого налогового аудита

В соответствии с п.7 ст. 1 Закона № 307−ФЗ аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Прямого указания на проведение налогового аудита в Законе № 307−ФЗ нет, однако в рамках п.2 налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций можно считать правомерным осуществлением налогового аудита.

При проведении налогового аудита, оказании прочих услуг по налоговым вопросам и оформлении их результатов аудиторская организация должна руководствоваться положениями правил (стандартов) аудиторской деятельности № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» .

В соответствии с п. 2.5 Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» «перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация должна удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы».

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. При заключении договора аудиторская организация должна руководствоваться положениями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» .

В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита и (или) других сопутствующих услуг налогового характера следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

В процессе проведения налогового аудита и оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов и (или) работу другой аудиторской организации. Использование работы эксперта и (или) другой аудиторской организации не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Следует указать на то, что имеются существенные отличия в ответственности консультантов (при налоговом аудите) и аудиторов (при аудите бухгалтерской отчетности).

Исходя из характера и целей налогового аудита (профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты клиентом налогов, а равно и о допущенных им ошибках), возмещение убытков в виде штрафов, понесенные организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, возлагается на аудиторскую компанию, осуществлявшую налоговый аудит. При этом договором между клиентом и компанией размер ответственности последней может быть ограничен суммой реального ущерба и/или суммой вознаграждения, полученного компанией в рамках указанного договора.

Для того чтобы принять на себя полную ответственность (т.е. в соответствии со ст. 15 ГК РФ возмещение убытков в полном объеме включая реальный ущерб и упущенную выгоду), аудитору необходимо обнаружить все ошибки клиента по налогам. А это значит, что необходимо провести сплошную проверку. Такой метод в аудите применяется исключительно редко по причине дороговизны данного мероприятия. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Это касается проведения общего аудита. С налоговым аудитом дела обстоят гораздо серьезнее.

Сплошная проверка требует создания группы компетентных специалистов и значительного времени для проведения. Во время такой работы от хозяйствующего субъекта потребуется представление практически всех документов, связанных с его деятельностью. Таким образом, деятельность проверяемой организации будет блокирована или приостановлена, что неминуемо повлечет неблагоприятные экономические последствия.

А вместе с тем гарантировать полную ответственность за результаты проверки аудитор все равно сможет не всегда. Обороты крупного предприятия могут значительно превышать стоимость имущества аудиторской организации или аудитора.

В связи с этим, практика принятия аудитором на себя ответственности клиента в полном размере при проведении налогового аудита не получила развития. Как правило, размер ответственности аудитора ограничивается определенной по договору с клиентом суммой. Но при принятии на себя и этой ограниченной ответственности аудитору необходима дополнительная поддержка, так как риск допущения ошибки в любом случае имеется. Такой поддержкой является страхование ответственности аудитора.

Следует отметить, что проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Иной правовой статус имеют субъекты налогового аудита при его проведении подразделениями налоговых органов в процессе рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Как показывает практика, налогоплательщики предпочитают досудебное урегулирование налоговых споров. Такая возможность появилась в связи с принятием в 2006 г. решения о создании в системе налоговых органов Российской Федерации специальных подразделений налогового аудита, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство и реагирование на допущенные ведомственные нарушения путем внесения предложений по совершенствованию административных процедур по рассмотрению налоговых споров .

Создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов является частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, а также повышение качества работы налоговых органов.

Внутриведомственный налоговый аудит можно определить как независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль над исполнением которых возложен на налоговые органы .

Следует отметить, что деятельность специальных подразделений в структуре налоговых органов направлена на:

- усиление ответственности налоговых органов за принятие актов, не соответствующих закону;

- повышение прозрачности работы налоговых органов;

- обеспечение качества и доступности разрешения налоговых споров (досудебная процедура является, по существу, для налогоплательщика бесплатной);

- повышение уровня защиты интересов граждан-налогоплательщиков;

- устранение нарушенных прав в короткие сроки;

- снижение количества обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Основными полномочиями подразделения налогового аудита являются: оценка на предмет законности и обоснованности обжалуемых действий (бездействия) должностных лиц налогового органа, актов ненормативного характера при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствует законодательству Российской Федерации, подготовка решений руководителю (заместителю руководителя) вышестоящего налогового органа об отмене решения нижестоящего налогового органа и назначении дополнительной проверки, отмене решения и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении, об изменении решения или вынесении нового решения .

3. Практика досудебного разрешения налоговых споров

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» . Этим нормативным правовым актом предусмотрена возможность обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы, что способствовало постепенной выработке детализированных процедур, нацеленных на внутриведомственное разрешение спора.

В то же время проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, сохраняет в настоящее время свою актуальность.

Так, нормы гл. 19 и 20 Налогового кодекса Российской Федерации не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, таких как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; последствия оставления жалобы без рассмотрения; порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц; новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов); компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб; пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с новыми открывшимися обстоятельствами; риски при производстве по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке, юридические гарантии минимизации ошибок правоприменения, страхование ответственности и т.д. .

Действующий досудебный порядок разрешения налоговых споров также не обеспечивает в полной мере преодоления существующих проблем, возникающих на практике, вследствие отсутствия полномочий у подразделения налогового аудита, подготавливающего решение по жалобе налогоплательщика для руководителя вышестоящего налогового органа, на проведение дополнительной проверки.

Главой 20 НК РФ регулируются отношения по рассмотрению жалобы и принятие решения по ней. Согласно ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из анализа ст. 140 НК РФ следует, что на законодательном уровне не закреплено право руководителя вышестоящего налогового органа, в производстве которого находится жалоба налогоплательщика, принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью получения доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых в случае представления документов, ранее не представленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки или на стадии рассмотрения возражений.

При рассмотрении дел по налоговым спорам нередко возникает проблема, когда в ходе налоговой проверки налоговым органом не были исследованы документы по причине их непредставления налогоплательщиком в ходе проверки или при рассмотрении возражений налогоплательщика.

Примером тому является многочисленная судебная практика с неоднозначным подходом к решению указанной проблемы. Так, например, в рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией выставлено требование о представлении документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Однако документы в ходе проверки налогоплательщиком не представлены. Налогоплательщик также не воспользовался правом, предоставленным п. 6 ст. 100 НК РФ, и не приложил к письменным возражениям заверенные копии документов, подтверждающие их обоснованность. В результате инспекцией отказано в подтверждении произведенных налогоплательщиком расходов. Вышестоящий налоговый орган, оставляя решение инспекции без изменения, а жалобу налогоплательщика без удовлетворения, указал, что налогоплательщиком не соблюден административный порядок подтверждения произведенных расходов, поскольку документы не были представлены в рамках проверки и в процессе рассмотрения материалов. Согласно Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2008 г. по делу № 09АП-8334,8740/2008-АК (А40-67014/07-109-274) решение суда первой инстанции отменено в части представления налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность применения налогового вычета, только на стадии обжалования решения в УФНС России по г. Москве .

Как установил суд апелляционной инстанции, налогоплательщику в рамках выездной налоговой проверки, которая продолжалась более пяти месяцев, направлено 42 требования о представлении документов, и у налогоплательщика имелась возможность своевременного представления документов. Однако налогоплательщик представил документы лишь на стадии обжалования решения в вышестоящем налоговом органе.

Суд, учитывая установленные по делу обстоятельства, пришел к выводу, что заявителем не соблюдены предусмотренные налоговым законодательством условия для применения налоговых вычетов, что явилось основанием для отказа в признании правомерности их применения. Как указал суд, непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих принятие товара на учет, не соответствует принципам достоверности обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на вычет по налогу на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции не принял довод заявителя о том, что осуществление вычета по НДС производится вне зависимости от представления или непредставления документов.

Как указал суд, НК РФ не предусматривает представление одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих налоговые вычеты. Однако такая обязанность у налогоплательщика возникает, если налоговый орган выставил в его адрес соответствующее требование.

В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06 , обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, и именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Суд также отклонил ссылку налогоплательщика на Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О , указав на то, что положения названного Определения могут распространяться только на добросовестных налогоплательщиков, по уважительным причинам не представившим документы в ходе налоговой проверки.

Однако суды зачастую при вынесении решения по налоговым спорам отклоняют доводы налогового органа о том, что документы представлены налогоплательщиком только на стадии рассмотрения жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Постановлениями ФАС МО от 30 октября 2006 г. № КА-А40/10573-06 и от 27 октября 2006 г. № КА-А40/10408-06 , суды отклонили доводы налогового органа о том, что оценка судами документов, которые не представлялись налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, по сути, является проведением налоговой проверки вновь представленных документов, что не входит в обязанности и функции арбитражного суда. При этом суды руководствуются ст. 9, 65, 71 АПК РФ , а также Определением Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О, согласно которому налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Приведенная правовая позиция, как представляется, лишает налоговый орган возможности проводить мероприятия налогового контроля (например, истребовать в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках).

Из этого следует, что отсутствие законодательно закрепленных полномочий вышестоящего налогового органа на принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае представления налогоплательщиком документов с жалобой, ранее не представленных в налоговый орган, приводит к увеличению рассматриваемых в арбитражных судах дел по налоговым спорам.

В этом смысле интересна практика досудебного разрешения споров в зарубежных странах.

Так, например, система разрешения налоговых споров, используемая в Великобритании, направлена на максимальное усиление роли переговорного процесса. Во многом это достигается путем детализации процедуры рассмотрения споров.

В качестве особенностей юридической техники порядка рассмотрения налоговых споров отмечается детальное описание всех его этапов: 1) подготовки слушания; 2) согласования документов; 3) предварительного слушания; 4) слушания дела; 5) вынесения решения; 6) уведомления сторон о вынесенном решении; 7) пересмотра вынесенного решения; 8) обжалования вынесенного решения; 9) исполнения решения.

В США также делается акцент на досудебное разрешение конфликта. Специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы, находящееся в составе Управления Федеральной налоговой службы, рассматривает с участием налогоплательщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд, что сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре .

Нет никаких сомнений, что дополнительные мероприятия налогового контроля на стадии рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе являются одним из эффективных процессуальных способов в устранении нарушений закона, допущенных должностными лицами налогового органа при проведении налоговых проверок, и служит своеобразной преградой для поступления в суд материалов, которые не должны быть предметом судебного разбирательства. Дополнительные мероприятия налогового контроля создают условия для того, чтобы должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, уже на стадии досудебного производства более ответственно подходило к исполнению своих должностных обязанностей, заранее готовилось к рассмотрению дела в суде, занимая активную позицию, осознавая ответственность за качество принимаемого решения.

4. Судебно-арбитражная практика по налоговым правонарушениям

Проанализируем практику правоприменения налогового законодательства арбитражными судами. Наиболее часто в судебно-арбитражной практике встречаются споры по налогу на прибыль организаций, поэтому акцентируем внимание на указанный аспект.

Ситуация 1. Налоговый орган произвел налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой принял решение о доначислении сумм налога на прибыль.

Основанием для принятия данного решения послужило то, что налогоплательщик неправомерно учел в составе капитальных вложений для целей применения льготы по налогу на прибыль (согласно закону субъекта Российской Федерации) приобретенные основные средства, сданные им впоследствии в аренду.

Налоговый орган считает, что, поскольку налогоплательщиком осуществлены вложения в основные средства, предназначенные для последующей передачи в аренду третьим лицам (субподрядчикам), а не для использования в производственных целях [для целей собственного производства товаров (работ, услуг)], они не могут быть квалифицированы как вложения для производственных целей и налогоплательщик не вправе применять пониженную ставку налога.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.

Позиция суда: В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ ). В этой же статье НК РФ предусмотрена возможность понижения законами субъектов Российской Федерации налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации; при этом ставка не может быть ниже 13,5%.

Нормами закона субъекта Российской Федерации о налоговых льготах установлены пониженные размеры ставок налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет субъекта, для лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным данным законом.

С учетом правовой позиции, изложенной в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809 и п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О, сдача (предоставление) имущества в аренду может расцениваться как оказание услуг.

Доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ).

Поскольку согласно уставу рассматриваемой организации-налогоплательщика приобретение и сдача в аренду движимого и недвижимого имущества является одним из основных видов ее производственной деятельности, осуществляемой в целях извлечения прибыли, то полученные доходы налогоплательщик обоснованно относил к доходам от реализации. Этот факт не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, не может быть признана обоснованной ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик, осуществляя сдачу приобретенного имущества в аренду, оказывает сторонним организациям посреднические услуги, которые не являются услугами производственного характера.

Исходя из вышесказанного налогоплательщик имеет право на применение установленной законом субъекта Российской Федерации пониженной ставки налога на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для последующей сдачи в аренду третьим лицам. Заявление подлежит удовлетворению .

Ситуация 2. Налоговый орган провел налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой установлено, что налогоплательщик занизил внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми строениями по договору безвозмездного пользования имуществом, заключенному с контрагентом. Оценка полученного налогоплательщиком дохода произведена налоговым органом на основании ст. 40 НК РФ.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислен налог на прибыль и начислены пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда: В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В п. 8 ст. 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Данное положение подлежит применению при безвозмездном получении права пользования вещью. Исключений из данной нормы, касающихся безвозмездной передачи имущественных прав, ст. 251 НК РФ не содержит.

Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

На основании п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик заключил с контрагентом договор безвозмездного пользования имуществом, в соответствии с которым налогоплательщик безвозмездно пользовался нежилыми строениями.

Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права (а не имущества), доход от которого подлежит учету в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что в данном случае подлежит применению пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, является неосновательным. Заявление удовлетворению не подлежит .

Ситуация 3. Налоговым органом проведена налоговая проверка налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива), по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ. Данным решением предложено доплатить соответствующие суммы налога и уплатить пени. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не включил во внереализационные доходы проценты, полученные им по выданным членам кооператива (пайщикам) займам.

Налогоплательщик полагал, что платежи по заемным средствам, выданным своим пайщикам, не являются доходом, поскольку он получал не проценты в смысле ст. 43 НК РФ, а компенсацию на возмещение затрат по ведению уставной деятельности. По мнению налогоплательщика, начисления на сбережения пайщиков «до востребования» нельзя считать дивидендами, поскольку дивиденды - это «любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли...», а в данном случае речь идет не о любом доходе, а о доходе, величина которого заранее гарантирована (не менее 10% годовых) и представляет собой долговое обязательство налогоплательщика.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда: Налогоплательщиком заключались со своими пайщиками договоры займа, в соответствии с которыми налогоплательщик (заимодавец) предоставлял заем, а заемщик обязывался вернуть предоставленные денежные средства и внести целевой взнос. Сумма целевого взноса определялась в размере 60% годовых от суммы займа согласно Положению о выдаче займа.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу, что фактически налогоплательщик получал от пайщиков проценты за пользование предоставленными заимодавцем денежными средствами.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Довод налогоплательщика о том, что платежи по договорам займа являются компенсацией на возмещение затрат по ведению уставной деятельности, был предметом рассмотрения апелляционной инстанции, которая правильно указала, что тот факт, что полученные кооперативом денежные средства от предоставленных займов в дальнейшем поступают в фонд финансовой взаимопомощи и затем возвращаются пайщику, а также определение указанных денежных сумм в договорах займа в качестве «целевых взносов» не влияют на установление правовой природы этих денежных средств как процентов, полученных налогоплательщиком по договорам займа.

Статья 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывая, что в данной норме права не названы проценты, полученные по договорам займа, невключение налогоплательщиком в состав внереализационных доходов процентов, полученных за предоставление займов, является неправомерным.

Заявление налогоплательщика удовлетворению не подлежит .

Ситуация 4. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Налоговый орган установил, что налогоплательщиком необоснованно включены в состав прочих расходов затраты на проведение маркетингового исследования.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда: Несоблюдение требований к оформлению первичных учетных документов является основанием для признания соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли документально не подтвержденными.

Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Однако при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иными словами, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

В материалах дела не содержится доказательств, характеризующих маркетинговое исследование «Российский и мировой рынок капролактама» как основание для признания расходов надлежащими.

Документ не обладает признаками легальности, так как не содержит сведений о конкретном лице, его изготовившем, занимаемой им должности, об уровне образования и специальных познаний в исследуемой области, стаже и опыте работы в данном направлении, списка использованного материала и информационных ресурсов, сведений о примененных методах анализа и исследования.

Одним из условий договора налогоплательщика с лицом, изготовившим заключение, предусмотрено предоставление оперативной информации об объемах продукции на складах изготовителей, об объеме производственного задела, об уровне загрузки производственных мощностей, о сроках выполнения заказов на поставку продукции, о технических условиях продукции, о ценах на продукцию и предельных размерах скидок, о видах упаковки, о типах отгрузки, о сроках получения продукции потребителями с момента отгрузки, о стоимости транспортировки и т.д. Результатом данного договора должен быть профессионально составленный отчет о проделанных исследованиях с приведением конкретных показателей и реальной информации о рынке сбыта конкретной продукции на конкретной территории. Указанные данные в отчете отсутствуют, следовательно, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о невыполнении указанного в договоре объема работ.

Отчет по маркетинговым исследованиям в предоставленном виде не мог быть использован в целях расширения рынка сбыта капролактама в связи с отсутствием в нем сведений о потенциальных потребителях. Это привело к отсутствию у налогоплательщика новых заключенных договоров на поставку капролактама после проведения маркетинговых исследований, о чем обоснованно отмечено налоговым органом. Маркетинговое заключение изготовлено лицом, указанная деятельность которого не является ни его основным видом деятельности, ни дополнительным.

Налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что повышения цены на капролактам после маркетинговых исследований; не стало результатом проведенных маркетинговых исследований, одним из направлений которых был поиск потенциальных покупателей и расширение рынка сбыта капролактама, и заключение налогоплательщиком новых договоров.

Таким образом, налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность фактов оказания ему маркетинговых услуг, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль, а также начисление по нему пени и штрафа является правомерным и обоснованным .

Приведенный анализ судебно-арбитражной практики по налоговым правонарушениям еще раз подтверждает необходимость института налогового аудита, который позволяет выявить и решить спорные вопросы налогообложения в досудебном порядке.

Вместе с тем, как было показано выше, порядок проведения налогового аудита, правовой статус его субъектов недостаточно четко регламентирован нормативно, что, на наш взгляд, тормозит работу как аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и специальных подразделений налогового аудита налоговых органов. Таким образом, назрела насущная необходимость правовой регламентации указанных отношений.

Представляется, что для решения указанных задач необходимо:

− закрепить на нормативном уровне понятие налогового аудита;

− принять федеральный стандарт аудиторской деятельности, регламентирующий вопросы проведения налогового аудита;

− регламентировать нормативно порядок проведения налогового аудита специальными подразделениями налогового аудита и четко регламентировать их правомочия по его проведению.