Тема 2 «Система правового регулирования аудиторской деятельности»

Лекция «Правовое регулирование становления и развития российского аудита»

1. Этапы становления российского независимого аудита

Можно выделить следующие этапы в процессе формиро¬вания нормативно-правовой базы аудиторской деятельности в России.

I этап (1987—1993): характеризуется отсутствием единого акта, устанавливающего основы правового регулирования аудита; этап «не¬упорядоченного» аудита.

II этап (1993—2001): утверждены Временные правила, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита и заложившие основы для дальнейшего развития аудиторской деятель¬ности в России.

III этап, начало кото¬рого связано с принятием в августе 2001 г. Закона об аудите. Для это¬го периода характерно регулирование аудиторской деятельности на за¬конодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и ауди¬торским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами.

IV этап – принятие Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008г.

2. Организация системы нормативного регулирования аудиторской деятельности

Рассмотрим систему современного нормативного регулирования аудиторской деятельности. В статье 2 Закона № 307−ФЗ определено законодательство РФ и иные нормативные правовые акты, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности.

Ранее, при регламентации данного вопроса в ст. 2 Закона № 119−ФЗ говорилось о законодательстве РФ и иных актах об аудиторской деятельности. При этом в п. 1 указанной статьи устанавливалось, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с данным Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Там же было установлено, что нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать названному Закону. На основании указанных положений законодательства в научной литературе выделялось 4 уровня нормативного регулирования аудиторской деятельности:

1 уровень – Закон об аудиторской деятельности, определяющий место, цели и задачи аудита в финансово-экономической системе;

2 уровень – Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие основные правила регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг;

3 уровень – Правила (стандарты) аудиторской деятельности, вырабатываемые аудиторским сообществом, которые дают ответы на специфические вопросы проведения аудита;

4 уровень – аудиторские стандарты, разрабатываемые конкретными аудиторами, аудиторскими организациями и их объединениями .

Действующий Закон № 307−ФЗ содержит несколько иное регулирование, что выразилось и в обозначении рассматриваемой отрасли законодательства. Если ранее указывалось на законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности, то теперь говорится о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности. Следует также обратить внимание, что, как и прежде, понятие законодательства использовано в строгом его понимании, т.е. как совокупность исключительно законодательных актов.

По существу же изменены два основных момента. Во-первых, Закон № 307−ФЗ не назван в качестве основного или системообразующего акта, т.е. не указано на то, что иные федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность, должны приниматься в соответствии с данным Законом и что нормы иных федеральных законов в части регулирования аудиторской деятельности должны соответствовать данному Закону.

Во-вторых, наряду с Законом № 307−ФЗ в статье 2 указанного закона в качестве акта, регулирующего аудиторскую деятельность, непосредственно назван Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее – Закон о СРО) . Предмет регулирования Закона о СРО определен в ч. 1 его ст. 1: данным Законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, деятельностью СРО, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия СРО и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Возможность же одновременного регулирования аудиторской деятельности Законом № 307−ФЗ и Законом о СРО предопределена положением ч. 2 ст. 1 Закона о СРО, согласно которому особенности приобретения, прекращения статуса СРО, ее правового положения, деятельности, порядка приема в члены и прекращения членства, порядка осуществления СРО контроля за деятельностью своих членов и применения мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением СРО, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства РФ, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства РФ о СРО могут устанавливаться федеральными законами.

Единственное, что осталось неизменным, это то, что регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. п. "ж" и "р" ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона № 119−ФЗ непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено частью 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 указанной статьи указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории России. Частью 3 этой же статьи установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. К этому следует добавить, что нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер.

Правительство РФ, как установлено в ч. 1 ст. 115 Конституции РФ, на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 указанной статьи установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в России. Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 данной статьи могут быть отменены Президентом РФ. Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ; акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 , издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов, согласно п. 11 Правил, осуществляется Минюстом России. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88 .

Закон № 307−ФЗ не содержит норм, непосредственно предусматривающих издание Президентом РФ или Правительством РФ нормативных правовых актов по вопросам регулирования аудиторской деятельности, но прямо наделяет полномочиями федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, на издание ряда нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности. Так, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 Закона № 307−ФЗ в функции уполномоченного федерального органа (т.е. Минфина России) входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение Федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом. При этом предусмотрено участие Совета по аудиторской деятельности и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 комментируемого Закона Совет по аудиторской деятельности рассматривает проекты Федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 данного Закона, СРО аудиторов разрабатывает проекты Федеральных стандартов аудиторской деятельности.

В отличие от этого Закон № 119−ФЗ в п. 4 ст. 9 наделял полномочиями на утверждение Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности непосредственно Правительство РФ. Такие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 Закона № 307−ФЗ являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом Федеральных стандартов аудиторской деятельности, предусмотренных данным Законом. Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.

Следует также отметить, что Закон № 307−ФЗ предусматривает издание стандартов СРО аудиторов и Кодексов профессиональной этики аудиторов (ст. 7 Закона № 307−ФЗ). Однако данные акты обладают не всеми существенными признаками, которые характеризуют нормативный правовой акт и которые определены в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» : издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

С одной стороны, стандарты СРО аудиторов и Кодексы профессиональной этики обладают такими признаками - они устанавливают обязательные правила поведения, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные отношения, ими предусмотренные. Однако стандарты СРО аудиторов разрабатываются и утверждаются, а Кодексы профессиональной этики аудиторов принимаются СРО аудиторов, т.е. организациями, хотя и наделенными публично-властными полномочиями, но не являющимися органами публичной власти – органами государственной власти или органами местного самоуправления. Кроме того, стандарты СРО аудиторов и Кодексы профессиональной этики аудиторов обязательны к соблюдению только членами соответствующей СРО аудиторов. С учетом изложенного стандарты СРО аудиторов и Кодексы профессиональной этики аудиторов можно охарактеризовать лишь как локальные нормативные правовые акты.

Итак, на основании анализа норм действующего законодательства выделены следующие уровни нормативного регулирования аудита в России:

1 уровень – Федеральные законы (Закон об аудите, Закон о СРО и другие);

2 уровень – Подзаконные акты (Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативно−правовые акты Минфина РФ и др.);

3 уровень – Федеральные стандарты аудиторской деятельности;

4 уровень − стандарты СРО аудиторов и Кодексы профессиональной этики аудиторов, принимаемые СРО аудиторов;

5 уровень – Внутрифирменные стандарты аудиторских организаций.

Общая схема регулирования аудиторской деятельности в России

Система нормативного регулирования аудита в России

Уровень Документы Органы, принимающие документы

I уровень Федеральные законы, ко¬дексы, указы Федеральное собрание, Правитель¬ство, Государственная Дума, Прези¬дент РФ

II уровень Постановления, приказы Президент РФ, Правительство РФ, Минфин РФ, Департамент регулиро¬вания государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности

III уровень Федеральные стандарты аудиторской деятельнос¬ти, стандарты аудитор¬ской деятельности Правительство РФ, Минфин РФ, Де-партамент регулирования государ¬ственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгал¬терского учета и отчетности

IV уровень Внутренние стандарты Саморегулируемые организации аудиторов (СРОА)

V уровень Внутрифирменные стан¬дарты Аудиторские организации

С целью создания упорядоченной системы регулирования аудиторской деятельности некоторыми учеными предлагается кодифицировать Закон № 307−ФЗ .

В целом, следует согласиться с мнением указанного автора. Действительно, установленная Законом № 307−ФЗ система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, показанная выше, не в полной мере отвечает потребностям зрелого, стабильного аудиторского рынка современной России. Поэтому принятие кодифицированного правового акта в данной сфере под названием «Аудиторский кодекс» целесообразно.

Логичной представляется такая структура правового регулирования, которая основана на приоритете Аудиторского кодекса РФ в подсистеме государственного регулирования аудиторской деятельности над иными федеральными законами и иными правовыми актами.

Под Аудиторским кодексом предлагается понимать кодифицированный законодательный акт, определяющий основы регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Указанный кодекс должен иметь структуру, состоящую из 8 глав:1) Общие положения; 2) Субъекты аудиторской деятельности; 3) Обязательный аудит; 4) Государственное регулирование аудиторской деятельности; 5) Профессиональное регулирование аудиторской деятельности; 6) Общественное регулирование аудиторской деятельности; 7) Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности. 8) Аттестация аудиторов.

2. Законодательная база современного аудита

Становление рыночной экономики в России, возникновение многообразных форм хозяйствования, интеграция страны в мировое сообщество обусловила развитие независимого аудита. Российскому аудиту около 20 лет. Для сравнения: в развитых европейских странах аудит как независимый контроль насчитывает более 150 лет.

Коммерческий характер аудиту придают следующие признаки предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ)

Самостоятельность;

Рисковый характер;

Систематичность действий с целью получения прибыли

Самостоятельность проявляется в том, что – аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора.

Аудиторы по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита.

Аудиторский риск – это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после выражения мнения о ее достоверности.

Как особый вид предпринимательства, аудит обладает следующими признаками:

1. является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками в соответствии с условиями договора.

2. цель – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

3. исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами.

4. профессиональная деятельность.

5. аудиторские проверки носят независимый характер.

6. объект – бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Рассмотрим эти признаки.

1) Является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками в соответствии с условиями договора.

2) Цель аудита – это выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности.

3) Исключительная деятельность специальных субъектов. Это означает, что не допускается объединение аудиторской деятельности с иными видами предпринимательства. Например, дилерская, брокерская деятельность. Принято считать, что исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения специальной группы субъектов – аудиторов, работающих на профессиональном уровне.

4) Профессиональная деятельность – означает, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков. Это позволяет ему обеспечить квалифицированное качественное оказание аудиторских услуг.

5) Независимый характер аудита выражается в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и аудируемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо заинтересованности. Это значит, что не только аудиторская фирма не должна зависеть имущественно или финансово от проверяемого субъекта, но и конкретные исполнители не должны иметь родственных отношений с руководителями этих организаций. Например, с директором, главным бухгалтером.

6) Объектом аудиторской деятельности является финансовая (бухгалтерская) отчетность и организация бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность, предоставляемая для аудиторской проверки, включает следующие отчетные формы (согласно ФЗ- 129 «О бухгалтерском учете»).

Форма 1 – баланс

Форма 2 – Отчет о прибылях и убытках

Форма 3 – Отчет о движении капитала

Форма 4 – Отчет о движении денежных средств

Форма 5 – Приложение к балансу

Пояснительная записка

Порядок формирования отчетных форм регулируется Законом о бухгалтерском учете и положениями по составлению бухгалтерской отчетности

О принципах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Достижению главной цели способствует применение специальных принципов аудита, закрепленных законодательством.

- экономическая свобода

- профессионализм

- компетентность и добросовестность аудитора

- ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторской проверки

- конфиденциальность

- этические принципы

- принцип государственного регулирования

Из всех перечисленных принципов остановимся на последнем.

Государственное регулирование выражается в принятии законодательных актов. Это Федеральные законы «Об аудиторской деятельности» № 307 от 30.12.2008г. и ранее действовавший ФЗ-119 от 8.0.8.01г.; в издании подзаконных нормативных актов, в том числе федеральных стандартов аудиторской деятельности, организации системы аттестации, обучения, повышения квалификации аудиторов, лицензирования, надзора за деятельностью аудиторов. Необходимость государственного регулирования аудита обусловлена важностью этой деятельности для государства и общества в целом. Пользователями информации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта является широкий круг лиц:

- юридические и физические лица;

- органы государственной власти (ФНС) и управление;

- органы местного самоуправления;

- органы суда и др.

Таким образом, государством обеспечивается необходимый баланс между публичным интересом и интересами частных предпринимателей, т.е. аудиторов. Это придает аудиту значимость как форме финансового контроля.

Рассмотрим виды аудиторского контроля

Он может быть обязательным и инициативным.

Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности тех хозяйствующих субъектов, которые требуют повышенных гарантий достоверности их отчетности в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности РФ.

Под обязательный аудит попадают организации:

• имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ОАО);

• кредитные, страховые или общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды;

• фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических или юридических лиц, например, благотворительные фонды;

• хозяйствующие субъекты, объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 50 млн. руб. или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 20 млн. руб.

• а также государственные или муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели их деятельности соответствуют указанным выше критериям;

Следует отметить, что обязательный аудит могут проводить как аудиторские организации, так и индивидуальные аудиторы, зарегистрированные в установленном Законом порядке. Исключение составляют акционерные общества, акции которых котируются на фондовых биржах и др. (ст… ФЗ-307).

Инициативный аудит может проводиться в любое время и в объемах, установленных самостоятельным решением органов управления хозяйствующих субъектов.

Наряду с этим аудит подразделяется на внешний и внутренний. Внешний аудит - это аудиторская проверка с целью составления мнения о достоверности финансовой отчетности и финансового положения хозяйствующего субъекта и проводится аудиторами и специалистами аудиторских организаций.

Внутренний аудит осуществляется служащими (аудиторами) самого хозяйствующего субъекта с целью получения оценки его работы в собственных интересах. Аудиторская служба при этом является внутрихозяйственным субъектом юридического лица. Правовое положение ее определяется локальными актами самого юридического лица.

Далее, различают общий аудит и иные виды специального аудита.

Проверка бухгалтерской отчетности экономических субъектов подпадает под

общий аудит. Разновидностями специального аудита являются: налоговый

аудит; банковский аудит; аудит страховщиков; аудит бирж,

внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Налоговый аудит, его предметом являются налоговые декларации, расчеты по налогам, правомерность использования налоговых вычетов.

Специфика предпринимательской деятельности кредитных организаций, банковских групп и холдингов лежит в основе банковского аудита; специфика страховых организаций и обществ взаимного страхования – лежит в основе аудита страховщиков и т.д. В связи с этим профессиональные знания аудиторов этих областях подтверждаются квалификационными аттестатами соответствующих видов. Это означает, что аудиторы, проходя профессиональное обучение по специальным программам, получают квалификационные аттестаты в области общего аудита, банковского аудита, страхового аудита и аудита инвестиционных институтов.

Действующим законом об аудите предусмотрен переход на единый квалификационный аттестат.

Аудиторская практика свидетельствует, что сопутствующие услуги занимают значительный удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - от 40 до 80 процентов в общем объеме. Значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги.

В целях регулирования порядка осуществления аудиторской деятельности в России законодательством предусмотрена система правил (стандартов). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и обязательны для всех участников рынка аудиторских услуг (на сегодня 34 стандарта). Внутрифирменные аудиторские правила (стандарты) относятся к локальным нормативным актам, принимаются в развитие федеральных правил и не должны им противоречить. Разработка внутрифирменных стандартов базируется на аналитических процедурах аудита: планировании конкретных аудиторских проверок, методики и технологии их проведения.