Курс лекций

Тема 1 «Аудит в сфере финансового контроля»

Лекция «Аудиторская деятельность как форма финансового контроля»

1. Аудит как независимый финансовый контроль

В научной литературе отсутствует единый подход к отнесению независимого финансового контроля к числу институтов финансового права. Так, А.И. Худяков полагает, что в большинстве учебников, причем в разделе «Государственный финансовый контроль», необоснованно освещается аудиторская деятельность. Указанный автор полагает, что эта деятельность представляет собой разновидность частнопредпринимательской деятельности, осуществляется она в рамках отношений, субъектами которых выступают два частных лица: аудитор и проверяемая частная организация. Регулируется это отношение гражданским правом, представляя собой разновидность договора возмездного оказания услуг, что прямо предусмотрено ст. 779 ГК РФ . При этом А.И. Худяков пишет: «То обстоятельство, что при проведении аудита проверяется выполнение проверяемой организацией ее финансовых обязательств перед государством, не превращает данное отношение в отношение государственного контроля. Государственный финансовый контроль реализуется в рамках организационного финансового отношения, властвующим субъектом которого выступает государственный орган - орган государственного финансового контроля. Между тем аудиторская фирма - это частная организация. Отношение по аудиторской проверке становится отношением государственного финансового контроля лишь в одной ситуации, когда государство (в лице уполномоченного органа) нанимает аудиторскую фирму для проведения целевой проверки определенной организации. Но в этом правоотношении аудитор выступает от имени и по поручению государства, выполняя функцию государственного контрольного органа. И с правовой точки зрения здесь имеет место не отношение аудиторской проверки, а отношение государственного финансового контроля» .

Представляется, что изложенная выше точка зрения основана на нормах действующего законодательства. Действительно, аудит имеет ряд существенных отличий от государственного контроля и не подменяет его. В отличие от государственного финансового контроля (налогового, валютного, банковского и т.п.) аудиторская деятельность направлена на выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству . Деятельность органов государственного финансового контроля направлена главным образом на выявление недостатков и наказание виновных. Р. Адамс писал, что «ревизор, прежде всего, стремится к установлению законности, а аудитор - к выявлению истины» .

Вместе с тем, генеральной линией совершенствования финансовой системы должно стать выравнивание отношений между государством, с одной стороны, и иными субъектами права - с другой, в области налогов, бюджета, кредитно-расчетных отношений, контроля, т.е. становления нового в принципе правового режима взаимоотношений в этой отрасли.

Прежде всего, с этой целью желательно скорректировать разграничение публичного и частного права. Безусловно, финансовая система строится на многих публично-правовых ценностях и наполняет их содержанием. Вместе с тем как таковые финансовые отношения есть имущественные правовые связи, они составляют значительную часть имущественного оборота в целом и не могут не соответствовать своему существу.

Очевидно, финансы, как экономическое явление, служат объектом правового регулирования норм различной отраслевой принадлежности, причем объектом слитно-единым, дающим основание считать, что отрасль финансово-правового регулирования не полностью совпадает с отраслью финансового права. Если интегратором финансового права выступает императивная воля государства, то отрасли финансово-правового регулирования присущ, наряду с позитивным и негативным императивами, и дозволительный способ регулирования. Иное делало бы невозможным отнесение к системе финансово-правовых отношений аудита, страхования, расчетов, кредитования, оборота ценных бумаг и других институтов с диспозитивным регулированием.

Современное финансовое право, пусть пока только доктринально, находится в процессе «переполюсовки»: стоявшие на защите прав государства, обеспечивавшие приоритет публичных целей перед целями и интересами частными, институты финансового права все более и более ориентируются все тем же государством на защиту прав и интересов юридического или физического лица. Явление, замеченное в других отраслях права - стремление к защите интересов «слабой» стороны в ее отношениях с «сильной» стороной - имеет громадные перспективы в сфере регулирования именно финансовых отношений - не столько потому, что роль сильной стороны публичной власти более не требуется, сколько вследствие отказа государства от прямого властвования и его заинтересованности в развитии экономической самодеятельности и экономического самоуправления, что невозможно без обеспечения юридической автономии участников хозяйственного оборота от государства .

Эта тенденция позволяет по-другому взглянуть на отдельные институты финансового права в их системе. В частности, в области независимого финансового контроля заметна тенденция регулирования деятельности аудиторов как нормами гражданского, так и нормами финансового законодательства. При изучении правового регулирования аудиторской деятельности верно отмечается, что аудит как правовой институт имеет не только частноправовое, но и публично-правовое содержание . Аудит - это деятельность, которая, подвергается государственному регулированию. Вместе с тем, в настоящее время государство прибегло к системе саморегулировния аудиторской деятельности, что свидетельствует о тенденции ослабления государственного контроля за аудиторской деятельностью и увеличении роли частно-правового регулирования института независимого финансового контроля.

Таким образом, назрела настоятельная необходимость приведения методов и способов регулирования финансовых отношений к единым общеправовым стандартам, свойственным другим отраслям российского права. Но сказанное не исключает отнесение правового института независимого финансового контроля к системе финансового права.

Для определения сущности аудита как независимого финансового контроля целесообразно выявить сущность финансового контроля вообще.

В юридической литературе наиболее распространенным является следующее определение финансового контроля: финансовый контроль - это осуществляемая с использованием специфических организационно-правовых форм и методов деятельность органов государственной власти и местного самоуправления, а в ряде случаев и иных организаций, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях обеспечения законности, обоснованности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджеты всех уровней и сохранности государственного и муниципального имущества .

Основной задачей финансового контроля в РФ является осуществление деятельности по проверке, выявлению, констатации и устранению выявленных нарушений в финансовой деятельности субъектов финансового права .

В основе финансового контроля лежат определенные принципы, которые отражают его сущность. Среди них следует выделить:

1) Осуществление финансового контроля компетентными органами. Данный принцип состоит в том, что осуществлять финансовый контроль могут только специально уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления и иные организации. Однако следует отметить, что инициаторами проведения финансового контроля могут быть любые заинтересованные лица, а привлекаться к осуществлению контрольных мероприятий могут граждане и организации, способные оказать действенную помощь.

2) Результативность финансового контроля – проявляется в своевременности проведения контрольных мероприятий, выявлении реальных результатов финансово-хозяйственной деятельности, нарушений финансовой дисциплины, в своевременности доведения полученных результатов до лиц, правомочных принимать соответствующие решения о принятии мер по устранению причин финансовых правонарушений и привлечении виновных к юридической ответственности.

3) Гласность финансового контроля – состоит в обнародовании результатов финансового контроля, в их публичном обсуждении, привлечении к ним внимания государственных органов, общественных организаций и граждан. Есть необходимость также в обнародовании тех мер, которые были приняты по выявленным в процессе финансового контроля нарушениям и недостаткам .

В зависимости от уровня проведения финансовый контроль может быть государственным, муниципальным, внутрихозяйственным и независимым (аудиторским).

В свою очередь государственный и муниципальный финансовый контроль может быть:

- общим, т.е. осуществляемым органами государственной власти и местного самоуправления общей компетенции, а также специальными контрольными органами;

- ведомственным, т.е. проводимым на подведомственных организациях контрольно-ревизионными службами главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств.

В зависимости от уровня государственной власти, органы которого осуществляют контрольную деятельность, государственный финансовый контроль может быть федеральным и региональным .

На основе провозглашенного Конституцией РФ принципа разделения государственной власти на три самостоятельные ветви, в юридической литературе различают следующие виды государственного финансового контроля: президентский контроль, контроль органов законодательной (представительной) власти, контроль органов исполнительной власти, судебный контроль .

Президентский контроль осуществляет специально созданное самостоятельное подразделение Администрации Президента РФ — Контрольное управление Президента РФ. К основным функциям этого органа отнесены контроль и проверка исполнения федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, а также организациями федеральных законов (в части, касающейся полномочий Президента РФ), указов, распоряжений и иных решений главы государства, в том числе контроль за реализацией бюджетных посланий Президента РФ.

Осуществление финансового контроля возложено также на полномочных представителей Президента РФ в федеральных округах. Эти должностные лица наделены правом организовывать проверки использования федерального имущества и средств федерального бюджета в соответствующем федеральном округе.

Контрольные полномочия органов законодательной (представительной) власти в своих основах закреплены Конституцией РФ. Так, в соответствии со ст. 114 Конституции РФ Государственная Дума рассматривает и утверждает отчет об исполнении федерального бюджета, предоставляемый Правительством РФ. Финансовый контроль осуществляют также специальные комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой, а для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета обе палаты парламента образуют Счетную палату (ч. 3, 5 ст. 101 Конституции РФ).

К основным задачам Счетной палаты РФ относятся: определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; финансовая экспертиза проектов федеральных законов, иных нормативных актов органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных органов; контроль законности и своевременности движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке РФ, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях России и т.д.

Счетная палата РФ, осуществляя общегосударственный финансовый контроль, вправе проводить ревизии и тематические проверки, не вмешиваясь в оперативную деятельность проверяемых организаций. О результатах ревизий и тематических проверок Счетная палата информирует Совет Федерации и Государственную Думу. При выявлении нарушений в хозяйственной, финансовой или иной деятельности, наносящей государству ущерб, Счетная палата РФ вправе давать администрации проверяемой организации предписания, обязательные для исполнения.Счетная палата должна регулярно представлять сведения о своей деятельности средствам массовой информации. Она также публикует соответствующий материал в Бюллетене Счетной палаты РФ, который выпускается в соответствии с Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации» . Анализ материалов, опубликованных в Бюллетенях Счетной палаты РФ за несколько лет, свидетельствует о масштабности финансового контроля, осуществляемого рассматриваемым субъектом общегосударственного финансового контроля .

Финансовый контроль органов исполнительной власти осуществляется органами общей и специальной компетенции. Правительство РФ как орган общей компетенции определяет основные направления деятельности органов исполнительной власти в области финансового контроля, а также обладает самостоятельными полномочиями в этой сфере.

На основании ст. 114 Конституции РФ и ст. 15 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» Правительство РФ реализует свои контрольные полномочия при составлении и исполнении федерального бюджета, при проведении единой финансовой, кредитной и денежной политики, а также выступает органом валютного контроля. Правительство вправе образовывать координационные, совещательные органы, а также иные органы, действующие в области финансового контроля.

В настоящее время система федеральных органов управления финансами включает Министерство финансов РФ с отнесенными к его ведению федеральными службами: Федеральная налоговая служба; Федеральная служба страхового надзора; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора; Федеральное казначейство (в статусе федеральной службы).

К государственным органам, обладающим контрольно-надзорными полномочиями в финансовой сфере, относятся также Федеральная таможенная служба, Федеральная служба по финансовым рынкам и Федеральная служба по финансовому мониторингу, находящиеся в ведении Правительства РФ.

Министерство финансов РФ согласно общему статусу федерального министерства, закрепленному п. 3 Указа Президента РФ «Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти» , осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативному регулированию в закрепленной за ним сфере и не вправе осуществлять функции по контролю и надзору, а также функции по управлению государственным имуществом (кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ).

На основании Положения о Министерстве финансов РФ Минфин России осуществляет разработку нормативно-правовой базы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере, разрабатывает и утверждает нормативные правовые акты по следующим вопросам: регулирование, контроль и надзор в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений; порядок осуществления контроля за исполнением федерального бюджета и реализации мер принуждения, применяемых к участникам бюджетного процесса за нарушение бюджетного законодательства; порядок организации и осуществления контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере, контроля за проведением лотерей.

Контрольными полномочиями в пределах их компетенции наделены федеральные службы, входящие в структуру Минфина РФ. Так, на основании ст. 267 БК РФ Федеральное казначейство осуществляет контроль: за непревышением лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета между нижестоящими распорядителями и получателями средств федерального бюджета, над утвержденными им лимитами бюджетных обязательств; непревышением бюджетных ассигнований, распределенных главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета между администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, над утвержденными им бюджетными ассигнованиями; непревышением кассовых расходов, осуществляемых получателями средств федерального бюджета, над доведенными до них лимитами бюджетных обязательств и(или) бюджетными ассигнованиями и т.д.

Органы Казначейства как органы предварительного и текущего финансового контроля имеют право производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях, организациях, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, планов, смет и иных документов; получать от банков и иных финансово-кредитных учреждений справки о состоянии счетов юридических лиц, использующих федеральные средства; изымать документы, свидетельствующие о финансовых нарушениях.

Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы являются специализированными органами налогового контроля. Формы проведения налогового контроля, права и обязанности налоговых органов, меры ответственности за нарушения налогового законодательства, а также иные аспекты контрольной деятельности налоговых органов закреплены Налоговым кодексом РФ (частью первой), Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» , иными нормативными актами.

Основная задача налоговых органов — контроль и надзор за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. На них возложены функции агента валютного контроля, контроля за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и табачной продукции, а также за исполнением нормативных правовых актов в финансовой сфере (например, за применением контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением).

Контроль органов судебной власти осуществляется в процессе рассмотрения индивидуальных дел в связи с совершением административных правонарушений и уголовных преступлений в финансовой сфере. Кроме того, на них возложены и непосредственные контрольные полномочия в финансовой сфере. Суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный Суд РФ осуществляют контроль за уплатой госпошлины при подаче в суд исковых заявлений и жалоб.

Далее полагаем необходимым определить понятие и правовую природу финансовых правоотношений и сущность правоотношений, возникающих между субъектами финансового контроля.

2. Аудиторские правоотношения как разновидность финансовых правоотношений.

Финансовые правоотношения - один их постоянных объектов правовых исследований финансового механизма. Их природа, особенности возникновения и существования предопределяют во многом диапазоны возможностей использования финансового права в деле управления как экономической, так и социально-политической жизнью общества . Следует обратить внимание на отсутствие единства взглядов на природу и структуру финансовых правоотношений, наблюдаемое в науке финансового права.

Как правило, финансовые правоотношения определяются в юридической литературе как урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных денежных фондов и доходов .

Финансовые правоотношения отличаются тем, что они: а) возникают в процессе финансовой деятельности государства; б) одним из субъектов в этих правоотношениях всегда является управомоченный орган государства (финансовый орган, кредитное учреждение) либо высший или местный орган государственной власти; в) всегда возникают по поводу денег, денежного платежа в доход государства, государственного расхода и т.д.

Финансовые правоотношения можно классифицировать следующим образом:

а) по материальному содержанию они делятся в зависимости от подотрасли, раздела, института финансового права на следующие виды: бюджетные правоотношения; налоговые правоотношения; неналоговые правоотношения; финансовые правоотношения в области государственного кредита; финансовые правоотношения в области страхования; правоотношения, возникающие при осуществлении государственных расходов, в том числе и при сметно-бюджетном финансировании; финансовые правоотношения в области банковской деятельности; финансовые правоотношения, возникающие в области денежного обращения и расчетов; валютные правоотношения;

б) по субъектам финансового правоотношения, возникающим между: органами государственной власти; органами государственной власти и управления общей компетенции; вышестоящими и нижестоящими органами государственного управления, в том числе финансово-кредитными органами; предприятиями, учреждениями, организациями, министерствами и ведомствами; финансовыми органами и предприятиями, учреждениями, организациями; финансовыми органами и гражданами; самими финансово-кредитными органами .

В.Н. Назаровым предложена новая классификация финансовых отношений, в основу которой положен анализ целевой направленности их регулирования. В соответствии с предлагаемой классификацией финансовые правоотношения могут быть разделены на три группы 1) правоотношения, регулирующие порядок формирования, распределения и использования бюджетов; 2) правоотношения, регулирующие вопросы стабильности финансовой системы; 3) правоотношения, регулирующие вопросы, направленные на обеспечение выполнения социальных функций и эффективное управление и контроль в сфере финансов .

Предложенная В.Н. Назаровым классификация финансовых правоотношений представляется нам весьма удачной, поскольку она позволяет осуществить деление финансового права на институты, среди которых особое место занимают институты, регулирующие вопросы, направленные на обеспечение выполнения социальных функций и эффективное управление и контроль в сфере финансов, в частности институт финансового контроля.

Отметим, что в науке финансового права под институтом финансового права понимается небольшая группа норм, регулирующих однородные отношения, обладающих определенной спецификой и составляющих устойчивое единство .

Традиционно в финансово-правовой науке финансовый контроль относят к институтам финансового права. При этом помимо общих финансово-правовых норм, регулирующих его организацию и порядок проведения, которые содержатся в Общей части финансового права, имеются нормы, предусматривающие его специфику в отдельных финансово-правовых институтах Особенной части.

Охарактеризуем аудиторские правоотношения как разновидность финансовых правоотношений. Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой - аудируемое лицо, саморегулируемая организация аудиторов (далее – СРО аудиторов), государственный уполномоченный орган, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны, и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения - по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.

Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (аудитором), аудируемым лицом, уполномоченными государственными органами и СРО аудиторов по поводу проведения независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности. Это правоотношение «не является одномоментным явлением и протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается оно с целью правового регулирования социального взаимодействия субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения значимых в обществе целей» . В данном случае это снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное экономическое состояние субъекта.

Правоотношения, в том числе и аудиторские, имеют сложную структуру. Можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность - последние составляют содержание правоотношения.

Под субъектами (участниками) правоотношения понимают физических лиц (индивидов) и организационно оформленные коллективные образования (юридические лица, государство, иные коллективные образования). При этом для участия в правоотношениях субъекты должны обладать определенными качествами (свойствами), признанными или установленными законом для всех и каждого из будущих участников правоотношения. Совокупность этих качеств образует понятия субъекта права и его правосубъектности.

Субъектами правоотношений, возникающих в связи с осуществлением аудиторской деятельности, являются аудиторские организации, аудиторы, СРО аудиторов, аудируемые лица, уполномоченный государственный орган.

3. Правовой статус профессиональных участников рынка аудиторских услуг

Для изучения настоящей дисциплины важным является определение понятия правового статуса профессиональных участников рынка аудиторских услуг, а именно, аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов.

Понятие аудиторской организации определено в ч.1 ст.3 Закона № 307−ФЗ как коммерческой организации, являющейся членом одной из СРО аудиторов. Ранее же данное понятие в п.1 ст. 4 Закона № 119−ФЗ определялось как коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Деление организаций на коммерческие и некоммерческие предусмотрено в п.1 ст. 50 ГК РФ . Согласно п.2 указанной статьи юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Однако при этом необходимо иметь ввиду, что согласно п.1 ч.2 ст. 18 Закона № 307−ФЗ одним из требований к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов является то, что коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного и муниципального унитарного предприятия.

Следует также отметить, что если ранее Закон № 119−ФЗ в качестве основного условия осуществления коммерческой организацией аудиторской деятельности устанавливал необходимость получения соответствующей лицензии, то теперь таким условием является членство такой организации в СРО аудиторов. Так, в ч.2 ст.3 Закона № 307−ФЗ уточнено, что «коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее - реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является». В ч.3 ст.3 Закона № 307−ФЗ установлен запрет на использование слова «аудиторская», а также производных слов от слова «аудит» в наименовании коммерческой организации, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение 3 месяцев с даты внесения записи о ней в ЕГРЮЛ.

Понятие аудитора содержится в п.1 ст.4 Закона № 307−ФЗ. Аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющийся членом одной из СРО аудиторов.

Следует обратить внимание на то, что ранее, в п.1 ст. 3 Закона № 119−ФЗ было определено, что аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. При этом в п.2 указанной статьи предусматривалось, что аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. В Законе № 307−ФЗ говорится лишь о двух из указанных трех форм осуществления аудиторской деятельности: в качестве работника аудиторской организации и в качестве индивидуального предпринимателя. О возможности осуществления аудитором аудиторской деятельности в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, соответственно, речь не идет.

Требование о том, что аудитор должен являться членом одной из СРО аудиторов, является одной из самых существенных новелл Закона № 307−ФЗ. Причем членами СРО аудиторов должны являться и аудиторская организация, и аудиторы, которые являются работниками данной аудиторской организации. При этом следует обратить внимание на то, что не установлена обязанность членства аудиторской организации и ее работников-аудиторов в одной и той же СРО аудиторов.

В ч. 4 ст.4 Закона № 307−ФЗ установлено, что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги, если иное не предусмотрено указанным Законом. Речь идет о необходимости учета нормы ч.3 ст.5 указанного Закона, в соответствии с которой обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Важное место в системе организации аудиторской деятельности занимают СРО аудиторов. Согласно положениям ст. 17 Закона № 307−ФЗ саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Как уже отмечалось, членство в СРО аудиторов является в настоящее время обязательным и необходимым условием для осуществления аудиторской деятельности. Между тем, такая позиция законодателя неоднозначно оценивается в научной литературе.

Так, Л.И. Булгакова в своем исследовании, анализируя проект Закона о саморегулируемых организациях, указывает на то, что обязательное членство в саморегулируемых аудиторских организациях вообще не согласуется с основополагающим принципом осуществления участниками гражданско-правовых отношений своих субъективных прав своей волей и в своем интересе, а также с принципами свободы договора и добровольности при создании юридических лиц (п. 1 и 2 ст. 1, п. 1 ст. 9, ст. 18, ст. 421 ГК РФ). Автор полагает, что положение об обязательном членстве в саморегулируемых объединениях, являющееся одним из условий занятия предпринимательской деятельностью, противоречит ч. 2 ст. 30 Конституции РФ: никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем.

Для прояснения ситуации необходимо обратиться к позиции Конституционного Суда РФ по вопросам обязательного членства в СРО по таким видам деятельности, как нотариальная и деятельность арбитражных управляющих. Конституционный Суд указывает на неприемлемость принципа добровольности для членства в таких объединениях, как нотариальные палаты. В своем Постановлении от 19.05.1998 № 15-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что нотариальные палаты имеют публично-правовое предназначение, которое проявляется в осуществлении контроля за исполнением нотариусами, занимающимися частной практикой, своих профессиональных обязанностей. Как указал Конституционный Суд, Конституция Российской Федерации не запрещает государству передавать полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении отдельных функций публичной власти. По смыслу ее статей 78 (части 2 и 3) и 132 (часть 2) такая передача возможна при условии, что это не противоречит Конституции Российской Федерации и федеральным законам. Именно в силу публичного предназначения нотариальных палат для их организации оказался неприемлем принцип добровольности, характерный для членства в других объединениях, которые создаются исключительно на основе общности интересов граждан. Постановление Конституционного Суда от 19.12.2005 № 12-П «По делу о проверке конституционности абзаца восьмого п. 1 ст. 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева» подтвердило законность обязательного членства в саморегулируемой организации арбитражных управляющих. Таким образом, проанализировав Постановления Конституционного Суда РФ, можно сделать вывод о правомерности требования обязательного членства в саморегулируемой аудиторской организации как условия для доступа на рынок.

В связи с этим полагаем справедливым высказывание Р.Н. Аганиной о том, что аудиторская деятельность имеет важное значение для формирования достоверной информации о финансово-экономическом положении отдельных хозяйствующих субъектов и развития экономики страны в целом. В связи с чем, данная деятельность взамен лицензированию требует контроля со стороны СРО, основанной на обязательном членстве .

Саморегулируемые организации в аудиторской деятельности

Действительно, с учетом публичной значимости аудиторской деятельности, непременное членство в саморегулируемой организации является неотъемлемым условием обеспечения качества оказываемых данными субъектами услуг.

Дискуссионным является вопрос о минимальном количестве членов саморегулируемой организации аудиторов и о количестве самих саморегулируемых организаций. При большом количестве саморегулируемых аудиторских организаций существует вероятность того, что они из-за опасения потерять старых членов и привлечь новых будут предлагать более удобные условия членства, ослабляя контроль за качеством. С другой стороны, ограниченное число саморегулируемых аудиторских организаций может создать ситуацию, когда аудиторские организации и индивидуальные аудиторы будут вынуждены соглашаться на невыгодные для себя условия членства, поскольку у них не будет возможности выбирать саморегулируемую аудиторскую организацию в силу небольшого числа последних.

Статья 17 Закона № 307−ФЗ предусматривает объединение в качестве членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих требованиям к членству соответственно физических лиц и юридических лиц в СРО. Эксперты оценивают такое требование к количественному составу, как компромиссное: при минимальной численности в 700 аудиторов на рынке будет от 6 до 9 саморегулируемых организаций, а на сегодняшний день сформировалось как раз 6 - 7 профессиональных объединений аудиторов, готовых получить статус саморегулируемых аудиторских организаций .

С момента государственной регистрации СРО как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер. Функции создания и ведения реестра СРО аудиторов возложены на Министерство финансов РФ. В настоящее время Приказом Минфина РФ утверждено Положение о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов .

Таким образом, к настоящему времени условия для укрепления роли саморегулируемых аудиторских организаций в целом сложились, хотя ряд вопросов остается открытым и требующим тщательного анализа. Передача саморегулируемым аудиторским организациям ряда функций, относившихся к государственному регулированию, позволила обеспечить единые условия и требования к своим членам, повысить качество аудиторской деятельности.

Вопрос об объекте аудиторского правоотношения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотношений, «крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б. Венгерова, - является научное определение объекта правоотношения. При этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и т.д.» .

Объектом правоотношений, возникающих из аудиторской деятельности, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения в конечном счете удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово значимых решений.

Здесь следует указать на то, что действующий Закон № 307−ФЗ в отличие от Закона № 119−ФЗ различает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность».

Под аудитом Закон № 307−ФЗ понимает независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» , а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Под аудиторской деятельностью законодатель понимает аудиторские услуги, то есть деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Законодатель, прежде всего, указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. В юридической литературе также преобладает мнение о том, что все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном Законом порядке, присущи аудиторской деятельности.

Вместе с тем, наряду с указанными признаками, аудиторская деятельность обладает рядом специфических качеств.

Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П: «Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер» .

Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности).

В специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу. Так, по мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита» .

Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 , деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законом .

Некоторые авторы предлагают рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями . Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Полагаем, что изложенные выше особенности аудиторской деятельности, выявляющие ее публично−правовые функции, дают все основания для отнесения данного вида деятельности к числу профессиональных, наряду с деятельностью адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих. Есть мнение о целесообразности внесения изменения в Закон № 307−ФЗ, определив, что аудиторская деятельность не является предпринимательской, а признается профессиональной деятельностью. Подобная позиция в полной мере согласуется с тенденциями, сложившимися в последнее время в отечественном законодательстве. Так, с 1 января 2010г. вступили в силу изменения в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» , которые определяют деятельность арбитражных управляющих как профессиональную, а не предпринимательскую как это было ранее.