Uchebnoe_posobie_2011-3NAUMOVA

241

перехода прав собственности на отгруженную продукцию, то отгруженная продукция в оценке организации отражается записью на бухгалтерских счетах:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 43 «Готовая продукция».

По мере поступления выручки от продажи по цене договора дебетуется счет 51 «Расчетный счет» и кредитуется счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно проданная продукция списывается с товаров отгруженных в оценке организации, что отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продукции» и кредиту счета 45 «Товары отгруженные».

Учет расходов на продажу, учет налогов, реализуемых с продукцией, ведется в общепринятом порядке, изложенном в данном вопросе.

7. Особенности учета сданных заказчикам выполненных работ

иоказанных услуг

Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 г. организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции

сдлительным циклом изготовления по мере готовности работ (услуг, продукции) или по завершении выполнения работ (услуг, продукции) в целом. Например, строительные, научные, проектные, геологические организации.

Поэтому, если в договоре предусматривается возможность обособленной сдачи отдельных комплексов работ (этапов работ), имеющих самостоятельное значение, в бухгалтерском учете используется активный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», на котором обобщается информация о законченных в соответствии с договором этапах работы.

При сдаче отдельных этапов работ организация отражает их в учете по договорной стоимости, т.е. по цене продажи по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка от продажи». Одновременно производится списание фактической производственной себестоимости законченных этапов незавершенных работ, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Вмомент сдачи этапов (работ) возникают обязательства по НДС и прибыли, поэтому по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается начисление НДС, а на счете 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» определяется финансовый результат от сдачи этапов, который списывается на активно-

242

пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

По мере сдачи следующих этапов по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90-1 «Выручка от продаж» будет отражаться увеличение стоимости выполненных работ. Сдача объектов в целом согласно договору оформляется бухгалтерской записью на закрытие счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Все авансы, поступившие от заказчика в процессе выполнения договора по этапам, до окончания работ отражаются по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и только после сдачи работ в целом по договору списываются по дебету счета 62-2 и кредиту счета 62-1 в погашение задолженности заказчика.

Если договором предусмотрена сдача объекта в целом, то учет продажи (реализации) ведется в общепринятом порядке, т.е. без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

8. Регулирование разниц, выявленных при инвентаризации готовой продукции

Порядок регулирования инвентаризационных разниц (излишки, недостачи) готовой продукции определяется инвентаризационной комиссией и утверждается руководителем организации.

Излишки всегда приходуются, что отражается в учете записью на счетах:

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 91 «Прочие расходы и доходы».

Недостачи в момент их выявления, независимо от причин их возникновения, отражаются на активном счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», что оформляется бухгалтерской записью: Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и Кредит счета 43 «Готовая продукция» в оценке организации.

По мере выявления причин и виновников недостачи списываются с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет различных счетов, выбор которых зависит от причин недостачи. Так, недостачи в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» или в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»; недостачи в сумме начета на виновных лиц отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; если в иске отказано судом или виновные не выявлены,

243

недостачи отражаются в учете по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы».

Потери от недостачи готовой продукции, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки», как убытки отчетного года, сумма которых определяется по результатам обязательной инвентаризации готовой продукции и оформляется бухгалтерскими записями:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счета 43 «Готовая продукция»; Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если удержания за выявленную недостачу производятся по цене рынка, разница между ценой рынка и оценкой организации относится на счет 98 «Доходы будущих периодов» и отражается в учете записью на счетах:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - на сумму начета на виновных лиц по цене рынка

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - на сумму выявленной недостачи в оценке организации

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму разницы в оценках выявленной недостачи готовой продукции.

Фактически произведенные удержания за причиненный материальный ущерб списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью на бухгалтерских счетах:

Дебет счета 70 «Расчеты по оплате труда» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - на

сумму удержаний из заработной платы; Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на списание доходов будущих периодов в доле фактически произведенных удержаний.

Инвентаризация отгруженной (проданной) продукции производится по данным, отраженным на бухгалтерских счетах 43 «Готовая продукция»

и45 «Товары отгруженные», при этом проверяется количество выписанных счетов-фактур и оплаченных покупателем платежных поручений, т.е. обоснованность бухгалтерских записей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Проведение инвентаризации оформляется актом инвентаризации отгруженной продукции и актом инвентаризации расчетов с покупателями

изаказчиками.

244

ТЕМА 15. УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ

1.Понятие финансового результата.

2.Учет формирования финансового результата.

3.Учет расчетов по налогу на прибыль.

4.Учет нераспределенной прибыли.

1.Понятие финансового результата

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года, и представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации — прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества — убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Финансовый результат от обычных видов деятельности

Реализационный финансовый результат от обычных видов деятельности представляет собой разницу разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей — НДС, акцизов и т.п.) и суммой полной фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.

Всоответствии с ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка).

Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Ворганизациях, предметом деятельности которых является участие

245

в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Финансовый результат от прочих доходов и расходов

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Основными из прочих доходов являются (ПБУ 9/99):

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору

дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

положительные курсовые разницы;

сумма дооценки активов.

Основными прочими расходами являются (ПБУ 10/99):

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

246

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии

справилами бухгалтерского учета;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

отрицательные курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, иных аналогичных мероприятий.

2. Учет формирования финансового результата

Формирование финансового результата осуществляется в определенной последовательности.

Определяется прибыль (убыток) от основной деятельности

организации как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у организаций, деятельность которых имеет торговый характер, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) — как реализованная торговая наценка.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, как уже указывалось ранее, используется операционно-результатный счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; строительным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, монтажным, научно-исследовательским работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортноэкспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (если это предмет деятельности организации) и т.п.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам к счету 90 «Продажи» с кредитовым оборотом определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90

247

«Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Кроме определения прибыли (убыток) от основной деятельности организации нужно определить доходы/расходы от прочей деятельности организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Записи по субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде доходов и расходов ежемесячно списывают, как и сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки», сальдо в виде доходов — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде расходов — на дебет счета 99 с кредита счета 91. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Далее определяется нераспределенная (чистая) прибыль или убыток от основной и прочих видов деятельности организации путем корректировки финансовых результатов деятельности организации, рассчитанных на двух предыдущих этапах, на суммы платежей по налогу на прибыль, а также штрафных налоговых и приравненных к ним санкций.

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

248

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций

—в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая корректировку на налог на прибыль.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

3. Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), а также взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу прибыль организаций».

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете и сумм, способных оказать влияние на величину

249

налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами называют доходы и расходы:

-формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

-учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникнуть в результате:

-превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

-непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

-образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

-прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством/активом (ПНО/ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периодеПНО/ПНА признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО/ПНА равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога

250

на прибыль. Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:вычитаемые временные разницы;налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы (ОНА) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы» по дебету в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета ОНА в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». ОНО отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета ОНО в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНО. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде ОНО, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета ОНО в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,