Аудиторские доказательства и предпосылки составления бухгалтерской отчетности в контексте стандартов аудиторской деятельности

В статье приведены результаты контекстного анализа использования в стандартах аудиторской деятельности термина "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" во взаимосвязи с термином "аудиторские доказательства". Установлено, что разработка концепции предпосылок составления бухгалтерской отчетности является отдельной крупной методологической проблемой аудита наряду с исследованием концепции аудиторских доказательств и других известных в теории аудита концепций.

Международные и национальные аудиторские стандарты содержат требования по использованию в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Задачи по повышению качества аудита можно решить, осуществляя процедуры по сбору и оценке аудиторских доказательств с учетом соответствующих предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Цель исследования - на основе результатов контекстного анализа стандартов аудита элиминировать взаимосвязь предпосылок составления бухгалтерской отчетности и современных методологических подходов к сбору и оценке аудиторских доказательств.

В научной литературе по методологии аудита обозначена необходимость формулировки концепции предпосылок составления бухгалтерской отчетности [7, с. 92]. Предпосылки составления бухгалтерской отчетности опосредованно упоминаются как критерии, в соответствии с которыми проводится оценка аудиторских доказательств. Последние годы получают развитие исследования, посвященные различным аспектам и сущностным характеристикам предпосылок составления бухгалтерской отчетности [3, с. 31-38; 8, с. 148-158]. Совершенствование методологии аудита предполагает детальное рассмотрение аудиторских доказательств и предпосылок составления бухгалтерской отчетности в контексте стандартов аудиторской деятельности.

Понятие "аудиторские доказательства" является одним из важнейших профессиональных терминов, широко используемым в теории и практике аудиторской деятельности. В международных стандартах аудита (МСА) в глоссарии терминов, МСА 200 и МСА 500 дано базовое определение аудиторских доказательств: это материалы, используемые аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. При переходе к практическим аспектам интерпретации в МСА аудиторских доказательств они рассматриваются как в виде информации, подтверждающей и подкрепляющей утверждения руководства, так и любой информации, опровергающей такие утверждения. Именно на данном уровне прослеживается взаимосвязь аудиторских доказательств и утверждений руководства (последние в российских стандартах аудиторской деятельности определены как "предпосылки составления бухгалтерской отчетности") (табл. 1).

Таблица 1

Определения аудиторских доказательств в мса

Определения	Источник
Аудиторские доказательства - материалы, используемые аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение	Глоссарий терминов [4, т. 1, с. 35]
	МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" [4, т. 1, с. 35]
	МСА 500 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" [4, т. 3, с. 789]
К аудиторским доказательствам относятся как информация, подтверждающая и подкрепляющая утверждения руководства, так и любая информация, опровергающая такие утверждения	Практическое применение и прочие пояснительные материалы к МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" [4, т. 1, с. 195]
	Практическое применение и прочие пояснительные материалы к МСА 500 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" [4, т. 3, с. 791]

В МСА характер аудиторских доказательств рассматривается как одно из трех неотъемлемых ограничений аудита (наряду с характером финансовой отчетности и необходимостью проведения аудита в разумные сроки и с разумными затратами). Характер аудиторских доказательств имеет три аспекта:

- мера качества;

- мера количества;

- критерии оценки аудитором информации.

Первые два аспекта характера аудиторских доказательств и их связь с аудиторскими процедурами схематически представлены на рис. 1.

┌───────────────────┐

│ Аудиторские │

│ доказательства │

└─────────┬┬┬───────┘

┌──────────────────────┘│└──────────────────────────┐

▼ │ ▼

┌────────┴─────────┐ │ ┌─────────────┴───────┐

│ Мера качества │ │ │ Мера количества │

└────────┬─────────┘ │ └─────────────┬───────┘

▼ │ ▼

┌────────┴─────────┐ │ ┌─────────────┴───────┐

│ Надлежащий │ │ │ Достаточность │

│ характер │ │ │ │

└────┬───────────┬─┘ │ └─┬─────────────┬─────┘

▼ ▼ │ ▼ ▼

┌────┴───────┐ ┌┴────────────┐ │ ┌────────────┴┐ ┌───────┴─────┐

│Актуальность│ │Надежность в │ │ │ Оценка │ │ Качество │

│ │ │ обосновании │ │ │ аудитором │ │ аудиторских │

│ │ │ выводов │ │ │ риска │ │доказательств│

│ │ │ │ │ │существенного│ │ │

│ │ │ │ │ │ искажения │ │ │

│ │ │ │ │ │ отчетности │ │ │

└────────────┘ └─────────────┘ │ └─────────────┘ └─────────────┘

▼

┌──────────┐ ┌──────┴───────┐ ┌──────────┐

│Разработка│ │ Аудиторские │ │Выполнение│

│ ├◄────┤ процедуры ├──────►┤ │

│ │ │ надлежащего │ │ │

│ │ │ характера │ │ │

└──────────┘ └──────────────┘ └──────────┘

Рис. 1. Характеристика качественных и количественных параметров аудиторских доказательств

Доказательность как концептуальная основа аудиторских стандартов означает, что аудитор должен сформировать базу для принятия решения и выражения мнения аудитора. Такой базой являются достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер - это качественная сторона аудиторских доказательств. При оценке количества и качества аудиторских доказательств аудитор, используя профессиональное суждение, анализирует их достаточность и надлежащий характер. Согласно МСА достаточность аудиторских доказательств связана с результатами оценки риска существенного искажения отчетности и качеством информации.

Данные параметры возможно оценить при соотношении аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. Надлежащий характер аудиторских доказательств определяется в свою очередь по критериям актуальности и надежности в обосновании выводов. Этот важнейший аспект связан с оценкой влияния аудиторских доказательств на достоверность бухгалтерской отчетности. Содержанием третьего аспекта характера аудиторских доказательств являются критерии оценки аудитором информации (рис. 2).

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Критерии оценки аудитором информации │

└───────────────────────────┬───────┬───────────────────────────────────┘

▼ ▼

┌───────────────────────────┴─┐ ┌───┴───────────────────────────────────┐

│ Уместность │ │ Достоверность │

└───┬──────────┬─────────┬────┘ └─────┬────────────┬─────────────┬──────┘

▼ ▼ ▼ ▼ ▼ ▼

┌───┴────┐ ┌───┴───┐ ┌───┴────┐ ┌─────┴─────┐ ┌────┴──────┐ ┌────┴──────┐

│Точность│ │Полнота│ │Подроб- │ │ Источник │ │ Характер │ │Обстоятель-│

│ │ │ │ │ ность │ │аудиторских│ │аудиторских│ │ ства │

│ │ │ │ │ │ │ доказа- │ │ доказа- │ │ получения │

│ │ │ │ │ │ │ тельств │ │ тельств │ │аудиторских│

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ доказа- │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ тельств │

└────────┘ └───────┘ └────────┘ └───────────┘ └───────────┘ └───────────┘

Рис. 2. Характеристика критериев оценки информации при сборе аудиторских доказательств

К критериям оценки аудитором доказательств относятся уместность и достоверность. Уместность аудиторских доказательств обеспечивается их точностью, полнотой и подробностью. На достоверность изучаемой аудитором информации влияют источники, характер и обстоятельства получения аудиторских доказательств. Оценка аудитором информации с позиций ее уместности и достоверности также связана с предпосылками составления бухгалтерской отчетности.

Термин "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" появился в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности в 2002 г. В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства", утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 [6], отдельный раздел был посвящен использованию аудитором предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это повлияло на унификацию подходов российских ученых к пониманию сущности предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которую стали связывать с процессом сбора аудиторских доказательств (аудитор должен собирать аудиторские доказательства, принимая во внимание предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

В 2002 г. Е.М. Гутцайт к методологическим проблемам аудита отнес анализ основных аудиторских понятий двух типов:

- общенаучных понятий, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой (существенность, независимость аудитора);

- понятий без всякой трансформации (аудиторские риски, аудиторская выборка).

При этом понятие "аудиторские доказательства" рассмотрено автором как понятие промежуточного типа [2, с. 223-224].

Комментируя в 2003 г. правило (стандарт) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства", Н.А. Ремизов подчеркнул, что "... на концепции предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности построен текст буквально всех МСА. На этой концепции базируется логика изложения фундаментальных понятий существенности, аудиторских рисков, подготовки программ аудита (не говоря об аудиторских доказательствах как таковых)" [7, с. 92].

С утверждением в 2011 г. Минфином России федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства" [5] понятие "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" сменилось на термин "предпосылки составления бухгалтерской отчетности".

Универсальность метода частотно-контекстной классификации, примененного П.П. Барановым [1] по отношению к термину "профессиональное суждение" в нормативной базе аудиторской деятельности, позволило использовать его для аналогичного контекстного анализа термина "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности").

В результате анализа текстов федеральных аудиторских стандартов выявлено, что общее количество упоминаний в них понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности") составило 104. Исследуемый термин в различном контексте встречается в 15 федеральных стандартах аудиторской деятельности, чаще всего он применен в правилах (стандартах) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников", ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства", ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита".

Контекстный анализ использования понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности") показал, что вопросы использования в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности связаны прежде всего с проблемами исследования риска существенного искажения отчетности (38 упоминаний), аудиторских доказательств (37 упоминаний), аудиторских процедур (28 упоминаний).

Анализ использования понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" в федеральных стандартах аудиторской деятельности в контексте проблемы методологии аудита "Аудиторские доказательства" позволил выделить стандарты, в которых содержится наибольшее количество упоминаний исследуемого термина. К ним относятся ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (20 раз); правило (стандарт) аудиторской деятельности N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" (11 раз). Детально результаты контекстного анализа стандартов аудиторской деятельности с позиции взаимосвязи предпосылок составления бухгалтерской отчетности и аудиторских доказательств приведены в табл. 2-4.

Таблица 2