Козбаненко В.А. - Правоведение

Система налогов и сборов Российской Федерации состоит из трех видов налогов и сборов:

•федеральные налоги и сборы — ст. 13 НК РФ:

1)налог на добавленную стоимость;

2)акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдель­ ные виды минерального сырья;

3)налог на прибыль (доход) организаций;

4)налог на доходы от капитала;

5)подоходный налог с физических лиц;

6)взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7)государственная пошлина;

8)таможенная пошлина и таможенные сборы;

9)налог на пользование недрами;

10)налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11)налог на дополнительный доход от добычи углеводо­

родов;

12)сбор за право пользования объектами животного мира

иводными биологическими ресурсами;

13)лесной налог;

14)водный налог;

15)экологический налог;

16)федеральные лицензионные сборы;

•региональные налоги и сборы — ст. 14 НК РФ:

1)налог на имущество организаций;

2)налог на недвижимость;

3)дорожный налог;

4)транспортный налог;

5)налог с продаж;

6)налог на игорный бизнес;

7)региональные лицензионные сборы;

•местные налоги и сборы — ст. 15 НК РФ:

1)земельный налог;

2)налог на имущество физических лиц;

3)налог на рекламу;

4)налог на наследование или дарение;

5)местные лицензионные сборы.

801

Основное отличие этих видов налогов и сборов друг от друга заключается в территории, на которой эти налоговые платежи вводятся и взимаются. По общему правилу, феде­ ральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обяза­ тельны к уплате на территории всей страны. Региональные налоги и сборы (налоги и сборы субъектов Российской Феде­ рации) вводятся представительными (законодательными) орга­ нами власти субъекта Российской Федерации, например за­ коном области, края или республики, и взимаются на терри­ тории соответствующего субъекта Российской Федерации, в котором введен данный налог или сбор. Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся на соответствующей тер­ ритории представительным органом муниципального образо­ вания и обязательны к уплате на территории этого муници­ пального образования.

Перечень видов федеральных, региональных и местных налогов — закрытый, произвольному расширению ненадле­ жащим лицом (например, законодательным собранием какойлибо области или края) не подлежит и содержится в ст. 13, 14, 15 НК РФ. Однако указанные статьи в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1999 г. № 155-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Рос­ сийской Федерации" входят в действие после окончательно­ го принятия всех глав части второй Налогового кодекса РФ и полной отмены положений Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В общей сложности Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривает 53 вида налога и сбора, а по Налоговому кодексу РФ их существенно меньше — 28 (при взимании на­ лога на недвижимость и того меньше — 25).

Система налогов и сборов Российской Федерации являет­ ся составной частью налоговой системы Российской Федера­ ции, которая представляет собой основанную на определен­ ных принципах систему урегулированных нормами права об­ щественных отношений, складывающихся в сфере налогооб-

802

ложения. Налоговая система Российской Федерации, в част­ ности, включает:

•систему налогов и сборов Российской Федерации;

•систему налоговых правоотношений;

•систему участников налоговых правоотношений;

•нормативно-правовую базу сферы налогообложения.

Налоговое законодательство

По форме налоговое законодательство является сово­ купностью нормативных правовых актов представительных (законодательных) органов, содержащих налогово-правовые нормы. Ими регулируются общественные отношения в сфере налогообложения. Например, отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федера­ ции, отношения, возникающие в процессе осуществления налоговых проверок и иных мероприятий налогового контро­ ля, в процессе правоприменительной и правоохранительной деятельности — обжалования актов налоговых органов, дей­ ствий или бездействия их должностных лиц, разглашения налоговой тайны и привлечения к ответственности за совер­ шение налогового правонарушения.

Поэтому налоговое законодательство — это совокупность налогово-правовых норм, содержащихся в законах Российс­ кой Федерации, законах субъектов Российской Федерации, актах представительных органов местного самоуправления, регулирующих общественные отношения в сфере налогооб­ ложения: устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения, основания возникновения, из­ менения и прекращения отношений собственников и государ­ ства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогово­ го контроля, ответственность за нарушение налоговых обя­ зательств, защиту прав налогоплательщиков и иных участ­ ников налоговых правоотношений.

Вместе с тем следует отметить, что в настоящее время легальное определение понятия "налоговое законодательство"

803

отсутствует, а в Налоговом кодексе РФ в качестве базового используется термин "законодательство о налогах и сборах". Как же соотносятся эти понятия?

Законодательство о налогах и сборах является по сути специальным налоговым законодательством. В соответствии со ст. 1 НК РФ оно включает в себя:

1)федеральное законодательство о налогах и сборах (со­ стоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федераль­ ных законов о налогах и сборах);

2)региональное законодательство о налогах и сборах (со­ стоит из законов субъектов Российской Федерации и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ законодательными (представительны­ ми) органами субъектов Российской Федерации;

3)местные акты о налогах и сборах, принятые предста­ вительными органами местного самоуправления в соответствии

сНК РФ.

Однако налогово-правовые нормы содержатся и в иных законодательных актах Российской Федерации (например, в Конституции РФ). Поэтому, как представляется, иные феде­ ральные законы, не входящие в объем понятия "законода­ тельство о налогах и сборах", но содержащие нормы нало­ гового права, составляют общее налоговое законодательство. Таким образом, в целом под налоговым законодательством следует понимать совокупность актов специального налогово­ го законодательства и общего залогового законодательства.

§ 6. Понятие и роль налогов

Появление налогов всегда связывают с возникновением государства, поэтому история налогов насчитывает тысяче­ летия. Однако в современном понимании налоги стали разви­ ваться в период становления и развития буржуазного обще­ ства, а принципы налоговой системы были сформулированы экономистом А. Смитом в конце XVIII в. В России термин "налог" не применялся вплоть до середины XVIII в. Для обо-

804

значения фискальных платежей использовались термины "дань", "подать", поэтому, например, налоговая политика страны называлась податной политикой. Впервые в литера­ туре термин "налог" употребляется в работе "О крепостном состоянии крестьян в России" историка А. Я. Поленова (1738— 1816) в 1765 г. В научном обороте и законодательстве термин "налог" утвердился лишь в XIX в.

Содержание государственного аппарата управления и принуждения требует финансовых ресурсов, поэтому исто­ рически первая функция налогов — фискальная: она создает условия для функционирования государства и объективные предпосылки для его вмешательства в экономические отно­ шения, то есть обуславливает регулирующую функцию на­ логов. Ведь налоги, являясь активным участником перерасп­ ределительных процессов, оказывают серьезное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, рас­ ширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. Налоги и их функции отражают базисные отношения, кото­ рые используются государством в налоговой политике. Госу­ дарство придает совокупности организационно-правовых норм и методов управления налогообложением, образующей нало­ говый механизм, юридическую форму посредством налогово­ го законодательства и регулирует его, изменяет соотноше­ ние между двумя названными функциями в зависимости от конкретных социально-экономических и политических усло­ вий развития общества.

В обществе в целом распространено негативное отноше­ ние к налогам. Опросы показывают, что большинство выска­ зывается за снижение налогов или даже за их отмену. В со­ ветский период, в 1960 г., была предпринята попытка посте­ пенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих. Тогда эта идея была достаточно реальна в силу однотипности экономических условий, жест­ кой регламентации уровня заработка. Экономическая реформа не только сохранила налоги с населения, но и расширила их финансовую роль.

805

Помимо финансовой роли налоги имеют и большое соци­ альное значение. При этом имеется в виду не только исполь­ зование налогов в качестве инструмента воздействия на оп­ ределенные общественные процессы. Налоги, особенно пря­ мые, имеют значение в качестве контрольного института, института конституционного права.

Некоторые государства (Бруней, Кувейт, Катар) не взи­ мают прямых налогов, использование которых можно конт­ ролировать, а косвенные налоги по существу скрывают от каждого налогоплательщика сумму, которую он платит госу­ дарству. Таким образом, необходимость налоговой реформы диктуется не только экономическими преобразованиями, но и ломкой политических отношений, становлением демокра­ тической системы.

Неразрывная связь государства с налогами и ее значе­ ние озвучено в известной фразе Бенджамина Франклина: "Платить налоги и умереть должен каждый". Именно вокруг права вводить новые налоги складывались гражданские пра­ ва, развивался парламентаризм. Современные конституцион­ ные системы складывались в борьбе за осуществление пол­ номочий парламента в области финансов. После этого парла­ менты стали рассматриваться как законодательные органы, являющиеся одной из основ демократического строя. Право представителей народа соглашаться или не соглашаться на взимание налогов — основное в финансовых полномочиях парламента. Таким образом, само появление и развитие на­ логового права связано с демократизацией общества, идеей правового государства. С точки зрения правовой природы на­ логообложение есть мера упорядочения, введения в опреде­ ленные рамки имущественных отношений между участника­ ми общественного производства и государства, поэтому ос­ новная задача налогового права — защита права собственно­ сти, поддержание баланса интересов налогоплательщика и государства. При этом под защитой прав и законных интере­ сов участников отношений в сфере налогообложения, с одной стороны, понимается обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (как форма за-

806

щиты прав и интересов налогоплательщиков и (или) платель­ щиков сборов), и с другой — защита права и законных инте­ ресов государства, осуществляемая путем привлечения ви­ новных лиц к ответственности за совершение налоговых пра­ вонарушений.

Право парламента как представителя всего народа ут­ верждать налог не согласовывается с каждым конкретным членом общества, с его интересами. Более того, во многих странах (в том числе и в Российской Федерации) существует конституционный запрет на решение вопросов о налогообло­ жении путем референдума. Отсюда — главная юридическая черта налога: односторонний характер его установления. Взи­ мание налога для осуществления финансовой деятельности государства не связано с индивидуальными потребностями конкретного налогоплательщика и не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в его пользу после уплаты налога, поэтому налог является индивидуаль­ но безвозмездным.

Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Прин­ ципу безвозвратности не противоречит возврат налога в слу­ чае его переплаты или в качестве льготы, так как государ­ ство определяет все эти случаи в одностороннем порядке и они не влияют на характер платежа в целом. Одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, поэтому приводным меха­ низмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно, но отступление от установленных правил приводит к применению санкций.

Налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Одной из сто­ рон он указывает меру обязанности, а другой — меру дозво­ ленного поведения. Принудительный характер налога не ме­ шает рассматривать налог как способ защиты частной соб­ ственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интере­ сов граждан и их объединений, с одной стороны, общества и

807

государства как выразителя интересов общества — с другой. С этой позиции Налоговый кодегСс РФ (ст. 8 НК РФ) дает сле­ дующее определение налога: налог — это обязательный ин­ дивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с органи­ заций и физических лиц в форме отчуждения принадлежа­ щих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финан­ сового обеспечения деятельности государства и (или) муни­ ципальных образований.

Данное определение позволяет отделить налоги от сбо­ ров и пошлин, при уплате которых всегда присутствует спе­ циальная цель и возмездность платежа. Цель взыскания по­ шлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек учреж­ дения, в чью пользу уплачивается пошлина, но на практике довольно часто плата за услуги превышает связанные с ус­ лугами расходы, а в ряде случаев не платеж устанавливает­ ся ради покрытия расходов, а само действие признается обя­ зательным ради взыскания платежа, например, в отношении установления различных регистрации и т. п.

Различие между пошлиной и сбором часто не проводит­ ся. В Налоговом кодексе РФ понятием "сбор" охватываются как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины (платежи за совершение юридичес­ ки значимых действий). В соответствии с ст. 8 НК РФ под сбором понимается "обязательный взнос, взимаемый с орга­ низаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов го­ сударственными органами, органами местного самоуправле­ ния, иными уполномоченными органами и должностными ли­ цами юридически значимых действий, включая предоставле­ ние определенных прав или выдачу разрешений".

Долгое отсутствие в российском законодательстве чет­ кого разграничения понятий "налог", "пошлина", "сбор" при­ вело к установлению традиции, по которой платеж, являю­ щийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором, и на­ оборот. Это обстоятельство затушевывает истинную природу

808

того или иного платежа, затрудняет его анализ налогопла­ тельщиком (иногда это делается умышленно), создает угрозу нарушения установленных правил налоготворчества.

Понятие и правовое значение элементов закона о налоге

Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор инфор­ мации, который бы конкретно утвердил обязанное лицо, раз­ мер налогового обязательства и порядок его исполнения, гра­ ницы требования государства в отношении имущества нало­ гоплательщика. Если элемент установлен, но не определен, недостатки закона восполняются ведомственными норматив­ ными актами, а таже решениями судов и арбитражных су­ дов. Налоговый кодекс РФ, определяющий основные принци­ пы налоговой системы, устанавливает четкую презумпцию пра­ воты налогоплатщика, поступающего в подобной ситуации наиболее выгодным для себя образом. Из предложенной кон­ ституционным правом строгой привязки налогового регули­ рования к закону следует, что осуществление налоговых за­ конов не может быть целиком отдано на усмотрение госу­ дарственных органов управления, так как толкование, свя­ занное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей, поэтому в налоговом праве ради соблюдения Конституции РФ действует принцип законности и в толковании налоговых законов действуют осо­ бые нормы. Нечеткость, двусмысленность или неполнота за­ кона о налоге могут привести, с одной стороны, к возможно­ сти уклонения от уплаты налога на законных основаниях (на­ логовые лазейки), с другой стороны —ж злоупотреблениям в налоговых органах, выражающимся в расширительном тол­ ковании положений закона. Поэтому элементы закона о нало­ ге имеют универсальное значение. Если законодатель не ус­ тановил и/или не определил хотя бы один из них, обязан­ ность налогоплательщика не может считаться установленной, и он имеет все законные основания не уплачивать налог, а в

809

ряде случаев уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом. Ст. 17 НК РФ устанавливает элементы закона о на­ логе, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. К ним отно­ сятся:

•налогоплательщик;

•объект налогообложения;

•налоговая база;

•налоговый период;

•налоговая ставка;

•порядок исчисления налога;

•порядок и сроки уплаты налога.

Внеобходимых случаях при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их ис­ пользования налогоплательщиком.

Рассмотрим обязательные элементы закона о налоге. Налогоплательщик (ст. 19 НК РФ) — это лицо, на кото­

ром лежит юридическая обязанность уплатить налог. Этому понятию близко другое — "носитель налога", оно существу­ ет в связи с экономической возможностью переложения тя­ жести налога с субъекта налогообложения, то есть лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо. Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения

витоге, то есть по завершении процессов переложения на­ лога (например, субъектами акциза являются организации, производящие и реализующие подакцизный товар, но так как акциз включен в цену товара и не выделен в ней, то покупатель в составе цены и оплачивает его, поэтому этот конечный потребитель и является носителем акциза). От име­ ни налогоплательщика налог может быть уплачен иным ли­ цом (представителем), если при этом соблюдается ограниче­ ние в отношении налоговых оговорок. Существуют два вида представительства — законное представительство (ст. 27 НК РФ) и представительство по назначению (уполномоченное

представительство на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством для физических и юридических лиц (ст. 29 НК РФ).

810