Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств. Курс лекций
.pdf
21
- сырья, материалов, предназначенных для непосред-
ственного участия в производстве, а также станков, оборудования и других основных средств;
- имущества, переданного по договору во владение,
пользование или распоряжение другим лицам без перехода
к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в
установленном порядке;
- другого имущества, за исключением предназначенного
для повседневного личного пользования физическим лицом
или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ (ст. 48 НК).
В Российской Федерации, согласно ст. 301 п. 5 НК, под
операциями хеджирования понимается совокупность операций с финансовыми инструментами срочных сделок различных видов, совершаемых в целях уменьшения (компенсации)
неблагоприятных для налогоплательщика последствий. Речь
идет о полной или частичной компенсации убытков, связанных с недополучением прибыли, уменьшением выручки либо
рыночной стоимости имущества, включая имущественные
права (права требования). Эти же факторы могут быть обусловлены увеличением обязательств налогоплательщика
вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного
курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ
или иного показателя (совокупности показателей) объекта
(объектов) хеджирования.
§ 2. Опыт Чехии по применению обеспечительных мер
Рассмотрим некоторые черты чешской модели использования обеспечительных мер. Этот опыт интересен тем, что
экономика Чехии развивается стабильно. В этой стране созданы надлежащие условия для развития малого бизнеса.
22
9
10
Анализ опыта Чехии демонстрирует некоторые особенности, которые обращают внимание на желание законодателя
использовать инструменты предупреждения налоговых правонарушений, страхования рисков.
Налоговое администрирование в Чехии представляет
собой комплекс как урегулированных соответствующим законодательством процедур, так и процессов, порядок которых
не определен на правовом уровне.
С теоретической точки зрения налоговое право в Чехии
рассматривается как часть финансового. Налоговое право включает в себя нормы, регламентирующие исполнение налоговой
обязанности, процедуры ее исполнения, ответственность за
налоговые нарушения9.
В целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в системе налогообложения Чехии применяется пять основных институтов. Эти институты регулируются разд. 167–174 Налогового кодекса Чехии10:
1. Команда “lock” блокировки или операция хеджирования.
2. Залог.
3. Поручительство.
4. Банковская гарантия.
5. Резервное копирование.
Необычным институтом для российского законодательства в той роли, в которой он выступает в Чехии, является институт хеджирования. Первым элементом из числа обеспечительных мер в разд. 167–169 Налогового кодекса Чехии называется команда “lock”, блокировки или хеджирования.
Сущность данного института состоит в том, что при обнаружении опасности задолженности по налогам, для которых
См.: Мркывка П., Нэцкар Я., Шрамкова Д. Налоговое администриро-
вание в Чешской Республике с организационной точки зрения // Налоговое
администрирование : ежегодник. М. : Статут, 2008. С. 43.
См.: Tax Code as amended by Act № 30/2011 Coll. and Act № 458/2011
Coll., legal action № 344/2013 Coll. And Act № 267/2014 Coll // Czechlegislation : web-
site. URL: http://www.czechlegislation.com/en/280-2009-sb (accessed: 12.08.2014).
23
11
12
еще не истек срок, или суммы налоговой задолженности, которая пока еще не установлена, но может сформироваться
в чрезмерном объеме для налогового администратора, последний может использовать специальную команду блокировки.
В соответствии с § 71 Налогового кодекса Чехии в ожидании решения по существу (т. е. по существу решения о
налоговых обязательствах), и, чтобы обеспечить своевременное перечисление суммы денег в пользу налоговой администрации в указанном порядке, была применена операция блокировки. В этом случае, по мнению суда, блокирующая команда была единственным средством, которая гарантировала,
что налогоплательщиком обязанность по уплате налога будет
исполнена. Данная операция, безусловно, направлена на исполнение обязательств. Налоговый администратор таким способом препятствует образованию возможных проблем при
сборе налогов в будущем. Разумеется, это временное средство
для поддержания цели налоговых разбирательств и блокировка применима для уменьшения риска неблагоприятных последствий неисполнения налоговой обязанности в пользу государства11.
В соответствии с п. 3 разд. 168 Налогового кодекса Чехии налоговый орган имеет право вынести решение о том, что
указанная сумма в течение трех дней будет внесена под залог
в пользу налоговой администрации. Установлен такой порядок, при котором данная операция производится посредством
использования текущего или депозитного счета12.
Невыполнение этого требования может привести к тому, что указанная сумма может быть прикреплена к сумме
других налогов.
См.: Pulcová M. Zajišťovací příkaz jako další zajišťovací institut v daňovém
řízení // Konkurs a vyrovnani. Plzen. 2005. № 6 : website. URL: http://www.konkurs-
vyrovnani.cz/index.php?idac=121&idb=18 (accessed: 30.07.2010).
См.: Tax Code as amended by Act № 30/2011 Coll. And Act
№ 458/2011 Coll., legal action № 344/2013 Coll. And Act № 267/2014 Coll.
URL: http://www.czechlegislation.com/en/280-2009-sb (accessed: 12.08.2014).
24
13
14
Согласно п. 4 разд. 168 Налогового кодекса Чехии для
налога, сумма оплаты по которому еще не была определена,
фиксированная сумма хеджируемой суммы налога рассчитывается согласно их собственным оценочным критериям. Если
есть опасность в задержке платежей, налоговый администратор
может предложить плательщику представить в течение трех рабочих дней с момента вынесения решения данные, необходимые для определения размера хеджированных налогов13.
Результаты операции хеджирования могут быть обжалованы, но закон не содержит отлагательного действия. Принимая во внимание тот факт, что налогоплательщик должен
произвести выплату, а деньги de facto пока отсутствуют, законодателем установлен предельный срок для обработки жалобы: в течение 30 дней с момента подачи апелляции.
Такой период кажется некоторым финансовым учреждениям слишком коротким. Но следует подчеркнуть, что
данная операция довольно существенно влияет на финансовое положение налогоплательщика. Все это время средства
налогоплательщика остаются на счете налоговой инспекции
без какой-либо компенсации процентов в будущем. Не всегда,
однако, предметом обеспечения выступают денежные средства. Предметом могут быть как ценные бумаги, например
акции, так и товары и т. д.
С 1 января 2011 г. произошли значительные законодательные изменения, касающиеся налогового администрирования. Существовавший до этого времени «Административный
Закон о налогах и сборах» или “Tax and Fees Administration
Act” № 337/1992, с поправками, заменил кодекс, принятый
в 2009 г. на основании Закона № 280/200914.
Согласно пояснительной записке, новый Налоговый кодекс Чехии по обновленным процессуальным нормам позво-
См.: Tax Code as amended by Act № 30/2011 Coll. And Act
№ 458/2011 Coll., legal action № 344/2013 Coll. And Act № 267/2014 Coll.
URL: http://www.czechlegislation.com/en/280-2009-sb (accessed: 12.08.2014).
См.: James D., Rablova L. New Tax Administration Act. Significant changes in
Tax Administration. // Business and Tax Newsletter. 4Q 2010 // Baker Tilly Czech Republic : website. URL: http://www.bakertilly.cz/publikace/ (accessed: 12.09.2013).
25
15
16
лит налоговой администрации устранить недостатки действующего законодательства и обеспечить более полное соблюдение ее основных целей, т. е. нахождения, определения
и обеспечения оплаты налогов.
Вместе с тем сегодня ученые отмечают, что в налоговом
праве Чехии отсутствует законодательное определение некоторых видов обязательных платежей, налогового отношения,
налоговой обязанности и т. д.15
Данное обстоятельство, конечно, усложняет понимание
правовой природы и логики введения некоторых налоговых
процедур.
В Российской Федерации, согласно ст. 301 п. 5 НК, под
операциями хеджирования понимается совокупность операций с финансовыми инструментами срочных сделок различных видов, совершаемых в целях уменьшения (компенсации)
неблагоприятных для налогоплательщика последствий. Речь
идет о полной или частичной компенсации убытков, связанных с недополучением прибыли, уменьшением выручки либо
рыночной стоимости имущества, включая соответствующие
права. Эти же факторы могут быть обусловлены увеличением
обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены,
процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Чтобы определить суть и значение команды хеджирования как способа обеспечения выплаты налогового обязательства, для которого срок еще не наступил и сумма не определена, целесообразно сослаться на суждение областного суда
чешского города Пльзень № 129/2003 от 26.03.2004. В этом
документе описывается алгоритм принятия решения16.
См.: Карасева М. В. Современные проблемы теории налогового права
(по материалам Междунар. науч.-практ. конф. 4–6 сентября 2007 г., Воронеж) //
Финансовое право. 2007. № 11.
См.: Pulcová M. Op. cit.
26
17
В соответствии с § 71 Налогового кодекса Чехии в ожи-
дании решения по существу (о налоговых обязательствах)
и чтобы обеспечить своевременное перечисление суммы денег в пользу налоговой администрации в указанном порядке,
была применена операция блокировки. В этом случае, по
мнению суда, блокирующая команда была единственным
средством, которая гарантировала, что налогоплательщиком
обязанность по уплате налога будет исполнена. Блокирующая
команда, безусловно, направлена на исполнение налоговых
обязательств. Налоговый администратор таким способом препятствует образованию возможных проблем при сборе налогов
в будущем. Разумеется, это временное средство для поддержания цели налоговых разбирательств и блокировка применима
для уменьшения риска неблагоприятных последствий неисполнения налоговой обязанности в пользу государства17.
В соответствии с п. 3 разд. 168 Налогового кодекса Чехии, налоговый орган имеет право вынести решение о том,
что указанная сумма в течение трех дней будет внесена под
залог в пользу налоговой администрации. Установлен такой
порядок, при котором данная операция производится посредством использования текущего или депозитного счета.
Невыполнение этого требования может привести к тому, что указанная сумма может быть прикреплена к сумме
других налогов.
Согласно п. 4 разд. 168 Налогового кодекса Чехии, для
налога, сумма оплаты по которому еще не была определена,
фиксированная сумма хеджируемой суммы налога рассчитывается согласно их собственным оценочным критериям. Если
есть опасность в задержке платежей, налоговый администратор может предложить плательщику представить в течение
трех рабочих дней с момента вынесения решения данные, необходимые для определения размера хеджированных налогов.
Результаты операции хеджирования могут быть обжалованы, но закон не содержит отлагательного действия. При-
См.: Pulcová M. Op. cit.
27
нимая во внимание тот факт, что налогоплательщик должен
произвести выплату, а деньги de facto пока отсутствуют, законодателем установлен предельный срок для обработки жалобы: в течение 30 дней с момента подачи апелляции.
Этот период кажется некоторым финансовым учреждениям слишком коротким. Но следует подчеркнуть, что эта
операция довольно существенно влияет на финансовое положение налогоплательщика. Все это время средства налогоплательщика остаются на счете налоговой инспекции без какой-либо компенсации процентов в будущем. Не всегда, однако, предметом обеспечения выступают денежные средства.
Предметом могут быть как ценные бумаги, например акции,
так и товары и т. д.
В европейских государствах активно применяются
обеспечительные меры. Более того, некоторые страны демонстрируют специфические подходы в этой области.
Решения должны приниматься налоговыми администраторами оправданно и обоснованно.
Обжалование решения — это право налогоплательщика
в демократическом государстве. Если апелляция отклоняется,
ситуация у налогоплательщика складывается не лучшим образом. В прошлом суды принимали решения в основном не
в пользу налогоплательщиков. Однако в последнее время формируется противоположная тенденция.
Кратко рассмотрим развитие судебной практики, касающейся вопросов хеджирования.
В течение многих лет в практике судопроизводства преобладало мнение о том, что операция хеджирования не является окончательной.
В виду того, что если налоговая обязанность будет
надлежащим образом исполнена и сохраняется шанс вернуть
деньги, суды считают, что вмешательства в права налогоплательщиков со стороны государства нет.
Аргументируя свое решение, суд указал, что если законодательство обеспечивает выплату все еще несформировавшегося
28
18
налога, то становится ясно, что таким подходом обеспечивается преимущество налогового органа.
Сумма, указанная в команде хеджирования, есть правовое средство обеспечения исполнения налоговой обязанности,
гарантия того, что налогоплательщиком будет произведена
оплата. В этом смысле решение в соответствии с § 71 Административного закона о налогах и сборах носит предварительный характер как временное средство для осуществления
основной цели налоговых органов18.
Высший административный суд достаточно лаконично,
логично и рационально обосновал, что принятое решение
вполне приемлемо с точки зрения конституционного права.
Команда хеджирования по своей природе есть акт процедурного характера. Иными словами, это не окончательное решение, оно не может рассматриваться как решение о начислении
налога, потому что тогда это решение, конечно, будет пересмотрено в судебном порядке.
Кроме того, нельзя согласиться с подателем жалобы
в том, что команда хеджирования в качестве акта предварительного характера «полностью отрицает» право на доступ
к суду. В оспариваемом решении суда четко указано, что есть
достаточно средств, чтобы обеспечить право налогоплательщика на судебную защиту.
Конституционный суд учел, что команда хеджирования
Федерального управления от 27 марта 2003 г. выдана на основе конкретной ситуации с заявителем, который продал все
имущество, чем вызвал разумную обеспокоенность: уплата
налогов в установленный законом срок станет невозможной.
При этом условии решение налогового органа о введении команды хеджирования, несомненно, является положительным
с точки зрения конституционного права.
В заключительной части Конституционный суд сделал
вывод о том, что данный вопрос может рассматриваться в ад-
См.: Zdeněk B. Zajišťovací příkaz // Daně a právo v praxi. 2010. № 4.
29
19
министративных судах на стадии судебного разбирательства,
которая последует после применения средств защиты и обжалования в административном порядке решения, принятого
Налоговым управлением19.
Наконец, осенью 2009 г. Высший административный
суд пришел к выводу о том, что необходимо изменить текущее положение. Чтобы оценить решение команды хеджирования как решение предварительного характера, необходимо
соответствовать трем условиям: временному, материальному
и персональному.
После многих лет, принимая во внимание мнения специалистов и налогоплательщиков, опасаясь возможного злоупотребления обеспечительными процедурами, которые могут приводить к экономическому разорению налогоплательщиков, стал
разрабатываться новый подход по данному вопросу.
Остановимся подробнее на существенных моментах судебного решения. Таможенные органы принимают 18 октября
2006 г. решение по блокировке в соответствии с § 71 Административного закона о налогах и сборах и обязывают налогоплательщика в течение трех дней с момента получения уведомления по команде хеджирования предоставить ценные бумаги на сумму 66 530 493 крон. На решение таможенного органа
заявитель подал апелляцию, в которой утверждал, что для обеспечения налога на акциз достаточно 11 млн крон. Он указал на
потенциальные последствия хеджирования: остановка работы
предприятия, нарушение режима работы склада акцизных товаров со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
Ответчик, Управление финансов, сократило сумму, которая будет заблокирована: имело место ее снижение с 66 530 493
до 34 846 457 крон. Истец обратился в районный суд, который
отклонил иск, поскольку заявитель стремился к пересмотру
решения предварительного характера, исключенного из рассмотрения судебной юстиции.
См.: Zdeněk B. Op. cit.
30
Это решение было обжаловано в кассационном порядке.
Девятая палата Высшего административного суда приняла кассационную жалобу к рассмотрению. Поскольку в этом случае
мнение противоречило существовавшей судебной практике,
указанное выше дело было рассмотрено расширенным Советом Высшего административного суда. По мнению последнего, такие решения должны, в частности, удовлетворять трем
условиям: временным, материальным и персональным.
Временной критерий предусматривал, что решение
предварительного характера предшествует окончательному
решению по этому вопросу. Следовательно, заинтересованное
лицо имеет право обжалования предварительного решения.
Окончательное решение должно быть пересмотрено в судебном порядке. Законом должен быть определен срок даты его
вынесения.
Материальный критерий требует, чтобы налоговые органы приняли окончательное решение. Вплоть до его вынесения используется предварительное.
Персональный критерий определяет, что адресат вышеназванного решения также должен быть заинтересованным
лицом по решению предварительного характера.
В такой ситуации, по мнению суда в расширенном составе, закон должен четко указать срок, в течение которого такое
разбирательство должно быть проведено и финансовым управлением принято окончательное решение. Однако закон не
предусматривает такого периода. Кроме того, закон прямо не
предусматривает сроки ограничения команды блокировки.
Можно сделать вывод, что срок операции хеджирования истекает согласно § 71 Административного закона о налогах и сбо-
рах вместе со сроком оплаты и определения налоговых обязательств. Этот относительно длительный период контрастирует
с менее продолжительным, трехдневным сроком, обозначенным п. 1
§ 71 Административного закона о налогах и сборах.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]