Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основы управления нематериальными активами. Учебное пособие
.pdf
По мнению некоторых зарубежных [45] и отечественных исследователей [36], затратный подход наиболее применим к оценке следующих объектов:
– некоторые товарные знаки, в случае если компания имеет большой опыт «продвижения» товарных знаков на рынок и может оценить
степень эффективности этого продвижения; или если товарный знак
является относительно «молодым», не имеющим репутации
на рынке,
и затраты на его создание и обеспечение правовой охраны можно оценить и использовать в качестве цены на момент проведения оценки
объекта;
– программные продукты, базы данных и подобные объекты, которые не являются уникальными и могут быть воссозданы или воспроизведены;
– патенты или технологии, находящиеся на ранних стадиях
разра-
ботки, надежные оценки будущих экономических выгод от внедрения
или применения которых не могут быть определены.
В целом же при применении затратного подхода всегда существуют риски того, что стоимость создания (воссоздания) актива не
будет соответствовать будущим экономическим выгодам, получаемым от его использования. Эти риски частично нивелируются за счет
применения разнообразных методов, разработанных в рамках затратного подхода, среди которых можно отметить некоторые наиболее
общеупотребительные и соответствующие рекомендациям Минэкономразвития России.
Метод индексации затрат заключается в индексации фактически
понесенных правообладателем в прошлом затрат на создание оцениваемого объекта интеллектуальных прав к дате оценки. При проведении
индексации следует руководствоваться индексами изменения
цен по
элементам затрат. При отсутствии доступной достоверной информации об индексах изменения цен по элементам затрат возможно использование индексов изменения цен по соответствующим отраслям промышленности или других соответствующих индексов.
Суть данного метода заключается в поиске документально подтвержденных прямых и косвенных затрат на создание, введение в хозяйственных оборот и маркетинг нематериальных активов и интеллектуальной собственности с последующей индексацией всех затрат к дате оценки на основании индексов цен по элементам затрат. Все затраты
распределяются по годам и элементам затрат, и для разных элементов
затрат в разные годы, как правило, складываются разные индексы, в
51
связи с чем использование какого-то единого индекса недопустимо.
р
Формула расчета совокупной суммы затрат по методу индексации затрат имеет следующий вид:
T
ЗЗ П
где З – совокупная сумма затрат на оцениваемый объект;
СПМ
ii
i
1
I
,
и
СПМ
З – за-
траты на создание, правовую охрану, маркетинг оцениваемого объекта
в i-м году;
i – года, в которых были понесены затраты;
I
– индекс изменения цен по элементам затрат в i-м году;
i
П
– прибыль инвестора.
и
Основная сложность использования данного метода заключается в
том, что получить точные индексы корректировки затрат по элементам
затрат по всем годам достаточно сложно, а иногда и вовсе невозможно.
Далее определяется сумма накопленной к дате оценки амортизации и в
итоге рассчитывается стоимость объекта интеллектуальных прав путем
корректировки суммы затрат на
сумму амортизации.
Метод стоимости создания заключается в калькулировании цен и
тарифов, действующих на дату оценки, всех ресурсов (элементов затрат), необходимых для создания аналогичного объекта интеллектуальных прав. В свою очередь, данный метод можно представить в виде
двух его модификаций, а именно в виде метода стоимости производ-
ства и метода стоимости
замещения.
В различных научных источниках метод стоимости создания называют также методом расчета затрат, или методом издержек, а его разновидность – метод стоимости производства называют также методом
воспроизводства, или методом восстановительной стоимости. Наиболее общая формула метода стоимости создания имеет следующий вид:
Р
З (ЗЗ З1
српом Д
З
где
– сумма всех затрат, связанных с созданием и охраной оценива-
с
емого объекта, ден. ед.;
З
– затраты на правовую охрану объекта, ден. ед.;
по
iii
i
З – затраты на разработку объекта, ден. ед.;
)
52
100
K
,
З
– затраты на
м
маркетинг, ден. ед.; Р – рентабельность, %;
– коэффициент дискон-
K
д
тирования, с помощью которого разновременные затраты приводятся к
единому моменту времени; i – порядковый номер рассматриваемого
года действия.
В методе воспроизводства при расчете по указанной формуле принимаются в расчет затраты на создание оцениваемого объекта в текущих рыночных ценах, а при использовании метода стоимости замещения – затраты на
создание аналогичного объекта (способного выполнять функции оцениваемого объекта, но не идентичного ему в полной
мере).
В рамках авторского исследования [25] для оценки интеллектуальной собственности предложен и апробирован на практике матричный
метод, содержание которого более подробно раскрыто в работах [40,
47]. Матричный метод применяется в стратегическом менеджменте
для построения организационных структур управления,
основанных на
двойном подчинении исполнителей (линейному руководителю функциональной службы и руководителю проекта). Однако в проведенном
исследовании установлено, что данный метод позволяет:
– во-первых, организовать инновационный процесс по его стадиям
(маркетинговые исследования, фундаментальные исследования, при-
кладные исследования, конструкторские работы, регистрация и оценка
объектов интеллектуальных прав, коммерциализация);
– во-вторых, осуществлять
бухгалтерский учет результатов интеллектуальной деятельности в разрезе указанных стадий и выполняемых
научных разработок (проектов), что обеспечивает формирование оценки объектов (по сумме фактических затрат на создание) для принятия к
учету в качестве нематериальных активов.
Для реализации указанных преимуществ разработанный матричный метод включает в себя систему центров финансовой ответственности
и форматов внутренней управленческой отчетности.
Таким образом, многообразие подходов и методов, применяемых в
оценке нематериальных активов и интеллектуальной собственности в
соответствии с действующими нормативными документами, а также
теоретическими исследованиями и практическим опытом оценщиков,
действительно велико. Выбор определенного способа должен быть
обоснован условиями его применения, отвечать виду оцениваемого
объекта и целям
оценки.
53
2.3. Порядок учета поступления, амортизации
и выбытия нематериальных активов
Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет нематериальных активов, как было показано ранее, является
положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
(ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007
№ 153н.
Исходя из перечисленных в ПБУ 14/2007 условий, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и
искусства; программы для электронных вычислительных
ретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе
нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного
комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица
туальные и деловые качества персонала организации, их квалификация
и способность к труду. Также в составе нематериальных активов не
учитываются:
– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы (НИОКР) и технологические
работы;
– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР и технологические
– материальные носители (вещи), в которых выражены результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
– финансовые вложения.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является
инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав,
возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также
может признаваться сложный объект, включающий в себя несколько
средство индивидуализации либо в ином установленном
(организационные расходы); интеллек-
работы;
машин; изоб-
54
охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм,
иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Для построения обоснованной и рациональной системы бухгалтерского учета целесообразно классифицировать нематериальные активы
по различным основаниям. Различают нематериальные активы, являющиеся объектами интеллектуальных прав, а также деловую репутацию. Деловая репутация определяется расчетным путем как
разница
между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении
предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и
суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию (goodwill) следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод
в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать ее в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию (badwill) следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления,
уровня квалификации персонала
и т.п.
Нематериальные активы классифицируются также в соответствии с
«Общероссийским классификатором основных фондов» (ОКОФ). Действующий в настоящее время классификатор ОК 013-94 утратит силу с
1 января 2017 г. в связи с вступлением в силу Приказа Росстандарта от
12.12.2014 № 2018-ст, которым принят классификатор ОК 013-2014.
Новый ОКОФ соответствует Системе национальных счетов (СНС
2008) и предусматривает выделение следующих групп объектов
(табл. 9).
Нематериальные активы оцениваются по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется по состоянию на дату при-
нятия их к учету и которая не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценивания нематериальных активов. Первоначальная
стоимость нематериальных активов определяется по-разному в зависимости от источников их поступления (см. приложение Д).
Наибольшие трудности возникают при поступлении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, поскольку в этом
случае согласованная учредителями (участниками) денежная оценка
55
передаваемых объектов должна быть подтверждена независимым
оценщиком. При проведении независимой экспертизы у оценщика
возникает необходимость определения рыночной стоимости нематериального актива. Однако каждый объект интеллектуальных прав, как
уже было отмечено ранее, уникален, вследствие чего аналогичных ему
объектов на рынке может и вовсе не быть, что затрудняет проведение
оценки. При безвозмездном получении
фактическая (первоначальная)
стоимость нематериального актива в соответствии с требованиями
ПБУ 14/2007 также должна определяться «исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве
вложений во внеоборотные активы» [11].
Таблица 9
Виды объектов интеллектуальной собственности в соответствии
с Общероссийским классификатором основных фондов
СНС 2008 ОКОФ
Буквенно-
цифровое
обозначение
AN117
AN1171
AN1172
AN1173
AN11731
AN11732 Базы данных 732 Базы данных
AN1174
AN1179
Наименование видов
основных объектов
Продукты интеллектуальной
собственности
Научные исследования и разработки
Разведка и оценка запасов
полезных ископаемых
Компьютерное программное
обеспечение и базы данных
Компьютерное программное
обеспечение
Оригиналы развлекательных,
литературных и художественных произведений
Другие продукты интеллектуальной собственности
Код
700
710
720
730
731 Программное обеспечение
740
790
Наименование видов
основных фондов
Объекты интеллектуальной
собственности
Научные исследования и разработки
Расходы на разведку недр
и оценку запасов полезных
ископаемых
Программное обеспечение
и базы данных
Оригиналы произведений
развлекательного жанра, литературы и искусства
Другие объекты интеллектуальной собственности
Источник: [17].
56
Кроме того, в соответствии с ПБУ 14/2007, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей
рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка. Таким образом, неразвитость рынка интеллектуальной
собственности ввиду причин институционального характера, а также
объективных, внутренне
присущих таким объектам свойств приводит к
возникновению проблем их отражения в бухгалтерском учете на различных этапах учетной процедуры, включая первоначальную и последующую оценку нематериальных активов. В бухгалтерском балансе
нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости –
первоначальной за вычетом сумм амортизации, начисленной за период
использования объекта в деятельности организации.
Для учета поступления нематериального актива необходимо
наличие у организации документа, подтверждающего ее право на владение и распоряжение данным активом (патента, свидетельства, договора и т. п.). При этом для документального отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с нематериальными активами, организациям следует самостоятельно разработать формы первичных документов
на основе требований действующего законодательства. Постановлением Госкомстата
РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном
строительстве» утверждена форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов» для ведения аналитического учета нематериальных
активов.
Однако следует
отметить, что с 1 января 2013 г. применение этой
формы не является для организаций обязательным, поскольку вступившим в силу федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
установлено, что «формы первичных учетных документов определяет
руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета» [4]. То
же относится и к
регистрам бухгалтерского учета. Вместе с тем законом установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных
документов и учетных регистров.
В бухгалтерском учете организации все затраты, связанные с поступлением (приобретением) нематериальных активов, учитываются
как долгосрочные инвестиции на активном счете 08 «Вложения во
57
внеоборотные активы», к которому в соответствии с инструкцией по
применению плана счетов бухгалтерского учета открывается субсчет
08-5 «Приобретение нематериальных активов». Для учета расходов на
НИОКР открывается субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на указанных субсчетах отражаются затраты организации в
объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве
нематериальных активов. Сформированная первоначальная стоимость
объектов, принятых к учету, списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет основного, активного, счета 04
«Нематериальные активы», предназначенного для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а
также
о расходах организации на НИОКР и технологические работы.
Кредитовый оборот счета 04 показывает остаточную стоимость
выбывших нематериальных активов, а также суммы амортизации,
начисленной в отчетном периоде, если организация не применяет в учете
счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сальдо счета 04 (дебетовое) показывает остаток нематериальных активов на начало и конец отчетного периода.
Типовые
бухгалтерские записи по формированию первоначальной
стоимости и учету поступления нематериальных активов отражены в
табл. 10.
Таблица 10
Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов
№
п/п
1 Приобретение за плату
1.1
Отражена стоимость приобретенной у правообладателя интеллектуальной собственности
1.2
Отражена сумма НДС от стоимости нематериального актива (по ставке 18 %)
1.3
Отражены затраты, связанные с оформлением права интеллектуальной собственности 5 000 08-5 76
Содержание операции
58
Сумма,
руб.
100 000 08-5 60
18 000 19-2 60
Корреспонден-
ция счетов
Дебет Кредит
Продолжение табл. 10
№
п/п
1.4
Отражена сумма НДС от стоимости юриди-
Содержание операции
Сумма,
руб.
ция счетов
Дебет Кредит
ческих услуг (по ставке 18 %) 900 19-2 76
Корреспонден-
1.5
Принят к учету нематериальный актив (первоначальная стоимость равна 105 000:
100 000 + 5000) 105 000 04 08-5
1.6
Принят к вычету НДС по приобретенному
нематериальному активу (18 000 + 900)
18 900 68 19-2
2 Создание силами организации
2.1
Списаны материалы на создание нематериального актива
2.2
Начислена заработная плата работникам,
15 000 08-5 10
осуществляющим создание нематериального актива, с отчислениями на социальные
нужды 75 000 08-5 70, 69
2.3
Отражена стоимость юридических услуг по
оформлению права интеллектуальной собственности 10 000 08-5 76
2.4
Принят к учету нематериальный актив
(первоначальная стоимость равна
100 000: 15 000 + 75 000 + 10 000) 100 000 04 08-5
2.5
Списаны расходы по созданию нематериального актива, в случае если работы не дали положительного результата
3
Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал
100 000 91-2 08-5
организации
3.1
Отражена согласованная учредителями стоимость нематериального актива, поступившего в счет вклада в уставный капитал 80 000 08-5 75-1
3.2
Отражена сумма расходов на консультационные и юридические услуги, осуществленных при принятии объекта к учету 7 000 08-5 76
59
Окончание табл. 10
№
п/п
3.3 Принят к учету нематериальный актив
по первоначальной стоимости (80 000 +
+ 7000)
4 Получение по договору дарения (безвозмездно)
4.1 Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного нематериального актива 65 000 08-5 98-2
4.2 Принят к учету нематериальный актив
по первоначальной стоимости 65 000 04 08-5
4.3 В конце месяца начислена амортизация не-
материального актива
4.4 Отражены доходы отчетного периода, при-
знаваемые ежемесячно по мере начисления
амортизации безвозмездно полученного нематериального актива
Источник: [29, с. 140–141].
Содержание операции
Сумма,
руб.
87 000 04 08-5
3 250 26 05
3 250 98-2 91-1
Корреспонден-
ция счетов
Дебет Кредит
Амортизация нематериальных активов предполагает посте-
пенное возмещение их стоимости путем переноса стоимости нематериальных активов частями на себестоимость выпускаемой продукции
(работ, услуг) в течение всего срока полезного использования с формированием соответствующих записей в бухгалтерском учете организации.
В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
сроком полезного использования является выраженный в месяцах пе
-
риод, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или
для использования в деятельности, направленной на достижение целей
создания некоммерческой организации). Методические проблемы
определения срока полезного использования объектов рассмотрены в
разделе 2.1 настоящего учебного пособия. В дополнение к нему следует отметить, что для отдельных
видов нематериальных активов срок
полезного использования может определяться исходя из количества
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]