Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основы управления нематериальными активами. Учебное пособие
.pdf
Помимо различительной способности, товарный знак должен характеризоваться новизной, а потому не могут быть зарегистрированы в
качестве товарных знаков обозначения, тождественные или схожие до
степени смешения с товарными знаками других лиц, с наименованиями места происхождения товара, с фирменными наименованиями или
коммерческими обозначениями, тождественные имени, псевдониму,
произведению искусства или его фрагменту
и др. В целом требования,
предъявляемые к товарным знакам, в Гражданском кодексе РФ излагаются в виде оснований для отказа в их регистрации.
В табл. 4 представлены объекты интеллектуальных прав, которые
могут быть использованы в коммерческой деятельности для охраны ее
содержания.
Таблица 4
Объекты интеллектуальных прав, используемые для охраны содержания
коммерческой деятельности
Содержание коммерческой
деятельности
Новая формула продукта Промышленный образец
Состав сырья, способ производства
Новая технология
Программный продукт
Объекты интеллектуальных прав
Изобретение,
ноу-хау
Изобретение,
полезная модель
Программа для ЭВМ,
изобретение
Изобретения, полезные модели и промышленные образцы представляют собой объекты патентного права. Критериями их признания
являются новизна, оригинальность, изобретательский уровень, промышленная применимость (дифференцированно, в соответствии с
нормами законодательства). Секреты производства (ноу-хау) – это альтернатива патентной охраны технических решений путем сохранения
информации в тайне. Такой объект гражданских прав и
сам термин
впервые был легализован странами англосаксонской системы права –
США и Великобританией. В российском законодательстве он долгое
время не имел нормативного закрепления, близким по значению к
промышленному секрету (по содержанию, но не правовому режиму)
было рационализаторское предложение.
31
До принятия части четвертой ГК РФ понятие «секрет производства» соотносилось с понятием коммерческой тайны. В настоящее
время нормативную основу регулирования отношений в связи с возникновением, оборотом и прекращением прав на секреты производства
помимо главы 75 ГК РФ составляет Федеральный закон от 29.07.2004
№ 98-ФЗ «О коммерческой тайне», а также Федеральный закон
27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях
и о защите информации». Следует отметить, что правовое регулирование отношений по поводу ноу-хау «по-прежнему носит фрагментарный характер, особенно это очевидно, если рассматривать основания и
пределы ответственности сторон по договору о передаче исключительных прав или лицензионному договору» [26, с. 343].
В
заключение необходимо отметить, что действующее российское
законодательство предоставляет многообразие форм правовой охраны
интеллектуальной собственности, выбор которых лежит в сфере ответственности менеджмента экономического субъекта и зависит от перспектив коммерциализации конкретных результатов интеллектуальной
деятельности.
от
Контрольные вопросы и задания к разделу 1
1. Охарактеризуйте деятельность Всемирной организации интел-
лектуальной собственности.
2. Назовите основные международные соглашения в сфере интел-
лектуальной собственности. Какие из них ратифицированы Российской
Федерацией?
3. Охарактеризуйте современное российское законодательство об
интеллектуальной собственности. Каковы преимущества и недостатки
кодифицированной формы законодательства?
4. В чем сходство и различие права собственности и права интел-
лектуальной
5. Каково содержание понятия «интеллектуальное право» и его со-
ставляющих – исключительного права и личных неимущественных
прав?
6. Каким образом осуществляется распоряжение исключительным
правом?
7. Назовите и охарактеризуйте основные виды личных неимуще-
ственных прав авторов в соответствии с гражданским законодательством.
собственности?
32
8. Какие виды результатов интеллектуальной деятельности могут
охраняться в качестве интеллектуальной собственности?
9. Какова концепция правовой охраны авторских прав, лежащая в
основе действующего законодательства, в отличие от системы copyright?
10. Что понимается под средствами индивидуализации юридиче-
ских лиц и каковы их отличия от результатов интеллектуальной деятельности?
11. Какие объекты, в
соответствии с принятой классификацией,
относятся к объектам промышленной собственности?
12. Какие субъекты могут обладать правами в сфере интеллекту-
альной деятельности?
13. Назовите виды интеллектуальной собственности, в отношении
которых законодательно признается и не признается существование
автора.
14. При выполнении каких условий объект может быть принят к
учету в качестве нематериального актива?
15.
Какие объекты интеллектуальных прав используются для охра-
ны внешних атрибутов коммерческой деятельности? Охарактеризуйте их.
16. Какие объекты интеллектуальных прав используются для охра-
ны содержания коммерческой деятельности? Охарактеризуйте их.
17. Каковы особенности правовой охраны программы для ЭВМ как
вида интеллектуальной собственности?
18. Охарактеризуйте секреты производства (ноу-хау) как альтерна-
тиву
патентной охраны технических решений.
19. Используя нормы гражданского законодательства, установите,
каким объектам не предоставляется правовая охрана в качестве объектов авторских прав.
20. Используя нормативно-правовые и научные источники инфор-
мации, а также методы логического анализа, установите и раскройте
взаимосвязь базовых понятий интеллектуальной деятельности: «результаты интеллектуальной деятельности», «интеллектуальная собственность
», «нематериальные активы» и др. Результаты выполнения
задания рекомендуется представить в виде эссе.
33
2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
2.1. Идентификация объектов интеллектуальных прав
в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете объекты интеллектуальных прав (интеллектуальная собственность) отражаются в составе нематериальных активов организаций. Нематериальные активы – сравнительно «молодые»
учетные объекты для российской практики, методические основы бухгалтерского учета которых требуют развития. В 1992 г. Правительство
России поручило Министерству финансов по согласованию с Госкомстатом разработать и утвердить Положение по организации
бухгалтерского учета на территории Российской Федерации в рыночных условиях. Приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10 принято
«Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», которое впервые определило, что «в составе нематериальных
активов предприятия, учреждения отражаются права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной
и интеллектуальной собственности и иные аналогичные права»
[10]. При этом Положение не содержало каких-либо конкретных кри-
териев признания нематериальных активов.
Письмом Минфина России от 04.06.1993 № 68 в Положение внесены изменения, которые позволили идентифицировать нематериальные
активы как объекты, используемые в течение длительного периода в
хозяйственной деятельности предприятия или учреждения и принося
щие доход. Состав нематериальных активов конкретизирован и расширен, в него вошли: «права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на опре-
и ведению
-
34
деленные виды деятельности), организационные расходы, торговые
марки, товарные знаки и т. п.» [18].
В 1994 г. взамен утратившего силу Приказа от 20.03.1992 № 10
утверждена новая редакция «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (Приказ Минфина России от
26.12.1994 № 170). В соответствии с Положением к нематериальным
активам в первую очередь отнесены права,
возникающие [12]:
– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы
данных и др.;
– патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные
достижения;
– свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
– прав на
«ноу-хау» и др.
Далее пояснялось, что к нематериальным активам, кроме того, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы. «Такой подход, несмотря на кажущуюся формальную структуризацию, оказался, на наш взгляд, “переменой мест слагаемых, которая изменила общую сумму”, поскольку
нематериальные активы стали рассматриваться, в
первую очередь, как
объекты, возникающие из существующих у организации исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности» [43, с. 479].
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина
России от 29.07.1998 № 34н и действующее (с учетом изменений и дополнений) в настоящее время, впервые установило, что к
нематериаль-
ным активам относится деловая репутация организации.
Отдельное положение по бухгалтерскому учету нематериальных
активов появилось в России только в 2000 г. после утверждения приказом Минфина от 16.10.2000 № 91н ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Положение претерпело множество редакций,
наиболее принципиальные изменения произведены в 2007 г., в результате чего содержание обновленного ПБУ 14/2007 «
Учет нематериальных активов» утверждено новым нормативным документом
(Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н), действующим в
настоящее время и являющимся единственным документом, отражающим методические основы бухгалтерского учета таких объектов в
Российской Федерации.
35
Условия, единовременное выполнение которых необходимо для
принятия объекта к учету в качестве нематериального актива, перечислены в разделе 1.2 настоящего учебного пособия в соответствии с п. 3
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Важнейшим среди них
является условие о наличии у организации «надлежаще оформленных
документов, подтверждающих существование самого актива и права
организации на результат интеллектуальной
деятельности или средство индивидуализации» [11]. К документам подобного рода относятся
патенты, свидетельства, документы, подтверждающие переход исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и др.
Соблюдение этого условия дает организации право на получение
экономических выгод, которые объект нематериальных активов способен приносить в будущем при ограничении доступа иных лиц к таким
экономическим выгодам. «Однако справедливо будет заметить, что
нематериальные активы являются, пожалуй, самыми “уязвимыми”
объектами с точки зрения обеспечения контроля над ними, поскольку
сам факт наличия авторских и иных исключительных прав на объекты
интеллектуальной собственности совершенно не гарантирует организации соблюдение этих прав третьими лицами. Нарушения исключительных прав крайне сложно предупредить
и выявить, а значит, сложно обеспечить “сохранность” объектов нематериальных активов и их
использование только правообладателем» [43, с. 480].
Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта
от других активов также может представлять значительную сложность.
Так, например, деловая репутация организации, если понимать под ней
систему деловых контактов и клиентскую базу, положительную кредитную историю,
накопленный опыт работы, неидентифицируема в
бухгалтерском учете как отдельный инвентарный объект. Возникновение такой «внутренней деловой репутации» обеспечено текущими затратами, которые были понесены организацией в течение длительного
периода времени, капитализированы в различных видах активов и стали неотделимыми от них. Следовательно, и первоначальная стоимость
такого объекта не может быть достоверно
определена для его принятия
к учету.
Состав нематериальных активов, указанный в ПБУ 14/2007, несколько отличается от перечня объектов интеллектуальных прав, установленного частью четвертой ГК РФ. Классификация интеллектуальной собственности в соответствии с гражданским законодательством
представлена в разделе 1.3 настоящего учебного пособия, что же каса-
36
ется ПБУ 14/2007, то в состав нематериальных активов согласно положению включаются:
– произведения науки, литературы и искусства;
– программы для электронных вычислительных машин;
– изобретения;
– полезные модели;
– селекционные достижения;
– секреты производства (ноу-хау);
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– деловая репутация.
Представленный перечень объектов не является «закрытым» и может быть
расширен с учетом норм гражданского законодательства, однако даже в этом случае соответствие не будет полным. Так, например,
«смежные права представляют собой относительно новое явление для
российского законодательства. Приведенные в ГК РФ положения, относящиеся к смежным правам, весьма лаконичны и не всегда могут
быть признаны в достаточной степени проработанными
. К сожалению,
многие относящиеся к смежным правам вопросы не нашли еще однозначного решения даже на международном уровне» [33, с. 175]. Передача и использование смежных прав могут осуществляться на основе
лицензионного договора, что в бухгалтерском учете не приводит к
возникновению нематериального актива, поскольку лицензионные
платежи отражаются в составе расходов организации. Деловая
же репутация, возникающая с приобретением предприятия как имущественного комплекса, когда его рыночная стоимость превысила балансовую
на дату совершения сделки, напротив, может отражаться в составе нематериальных активов организации, однако не входит в состав объектов, охраняемых правом интеллектуальной собственности.
Однако даже в случае, если объект указан и в гражданском
кодексе,
и в учетных стандартах, вопросы его идентификации в бухгалтерском
учете решаются далеко неоднозначно. Так, в состав нематериальных
активов, согласно ПБУ 14/2007, входят полезные модели. В соответствии со ст. 1351 ГК РФ «в качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству» [1]. Довольно часто это
техническое решение воплощено в устройстве,
от которого оно неотделимо. В этом случае не ясно, как такой объект следует отразить в
бухгалтерском учете: в составе основных средств, имеющих материально-вещественную форму, или в составе нематериальных активов,
которые не должны иметь материально-вещественной формы.
37
Схожая проблема возникает при отражении в бухгалтерском учете
промышленного образца, представляющего собой «художественноконструкторское решение изделия промышленного или кустарноремесленного производства, определяющее его внешний вид» [1].
В подобных случаях следует принимать во внимание предназначение
объекта, поскольку в составе основных средств учитываются объекты,
используемые организацией в качестве средств труда, а к нематериальным
активам могут быть отнесены «образцы», «модели» и «прото-
типы».
Довольно сложными с точки зрения идентификации в бухгалтерском учете объектами, отражаемыми в составе нематериальных активов организации, являются секреты производства. В соответствии со
ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются «сведения любого характера, … которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим
лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном
основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен
режим коммерческой тайны» [1]. Однако даже если организация обладает техническими, производственными, экономическими, организационными и другими сведениями, представляющими коммерческую
ценность, крайне сложно ограничить
доступ третьих лиц к этой информации, даже путем введения режима коммерческой тайны. Круг
работников, которые при выполнении своих профессиональных обязанностей обращаются к таким сведениям и имеют возможность их
распространения внутри организации, расширяется по мере перехода
работников на новые должности, увольнения и принятия на работу сотрудников, а также
в ходе решения рабочих вопросов. В результате
«утечка информации» становится причиной утраты правоспособности
соответствующего объекта интеллектуальных прав, поскольку «исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока
сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у
всех правообладателей» [1].
В этой связи организации нередко отражают затраты, связанные
с получением и приумножением таких сведений, в составе расходов,
в том числе расходов на НИОКР. Таким образом, «права на ноу-хау
в бухгалтерском учете могут быть квалифицированы следующим образом:
38
– как нематериальный актив, если эти права являются исключи-
тельными и удовлетворяют иным критериям признания нематериальных активов;
– как расходы будущих периодов, если эти права не являются исключительными и приобретены на условиях внесения фиксированного
разового платежа;
– как расходы отчетного периода, если эти права не являются исключительными и приобретены
на условиях уплаты периодических
платежей» [39, с. 27].
Особого внимания требуют вопросы оценки интеллектуальной
собственности как необходимое условие идентификации объектов интеллектуальных прав в бухгалтерском учете, которые будут рассмотрены в разделе 2.2 настоящего учебного пособия.
Методические проблемы возникают на этапе определения сроков полезного использования для объектов нематериальных активов. ПБУ 14/2007 определяет, что
«сроком полезного использования
является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью
получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов
срок полезного использования может определяться исходя из количества
продукции или иного натурального показателя объема работ,
ожидаемого к получению в результате использования активов этого
вида» [11].
Аналогичное определение дано и в IAS 38 «Нематериальные активы» (за исключением требования выражения срока полезного использования в месяцах). Однако международный стандарт также поясняет,
что при его установлении организация должна принимать во внимание
множество факторов [9]:
–
предполагаемое использование этого актива организацией и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим
активом;
– обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу, а также общедоступная информация о расчетных оценках срока
полезного использования аналогичных активов, используемых аналогичным образом;
– техническое, технологическое, коммерческое и другие типы
устаревания;
39
– стабильность отрасли, в которой функционирует указанный ак-
тив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;
– предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
– уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива,
требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод
от этого актива, а также способность и готовность
организации обес-
печить такой уровень затрат;
– период контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например даты
истечения срока соответствующих договоров аренды;
– зависимость срока полезного использования соответствующего
актива от срока полезного использования других активов организации.
При этом и российский стандарт, и IAS 38 предусматривают, что
по
некоторым нематериальным активам этот срок не может быть определен. При этом учетные стандарты исходят из того, что термин «неопределенный» не означает «бесконечный». Ввиду быстроты технологических изменений и с учетом принципа осмотрительности срок полезного использования, вероятнее всего, является «коротким», а не
«длинным», что следует принимать во внимание
при ежегодном рас-
смотрении наличия факторов, свидетельствующих о невозможности
надежно определить срок полезного использования нематериального
актива. В российской практике в бухгалтерском учете такие нематериальные активы не амортизируются, в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования,
равный десяти годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).
В целом
ПБУ 14/2007 предлагает две альтернативные возможности: определение срока полезного использования нематериального актива, исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности, или исходя из срока использования актива,
в течение которого организация предполагает получать экономические
выгоды. Однако более реальным с точки зрения практического применения представляется первый вариант, реализуемый
на основании
норм гражданского законодательства (приложение В).
Содержание ПБУ 14/2007 основано на Международном стандарте
финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» и в значительной степени ему соответствует. Однако несмотря на кажущуюся
перегруппировку во многом схожих условий и критериев, выделенных в
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]