Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основные средства организации. Практическое пособие
.pdf
В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик)
обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и
сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить
его.
Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет
способы выполнения задания заказчика. Если договором подряда не предусмотрено
иное, работа выполняется подрядчиком из его материалов, его силами и средствами.
Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им
материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, от
третьих лиц.
Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для
проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.
В зависимости
стоимость ремонта списывается на счета учета затрат на производство (расходов на
продажу).
Рассмотрим общую схему корреспонденции счетов, предположив, что ремонт
производится подрядчиком:
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
20 60 Отражена (стоимость) ремонтных работ по договору подряда
19 60
60 51, 50
68 19 Принят к вычету НДС, фактически уплаченный подрядчику
от назначения, подвергающегося ремонту основного средства
Содержание операции
Отражена сумма НДС по стоимости ремонта, предъявленная
подрядчиком
Погашена задолженность подрядчику за выполненные
работы
3.3.3. Списание расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов
Способ списания расходов на ремонт основных средств в состав расходов
будущих периодов может применяться организацией, как правило тогда, когда ремонт
основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает
необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ,
например
организация может использовать дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», что
позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы
расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы могут
ежемесячно списываться на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)
равными суммами. Порядок и срок списания расходов будущих периодов
, в случае аварий и т.п.
Для равномерного отнесения затрат, связанных с проведением такого ремонта,
71
устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему
продукции, выполненных работ).
Руководителю организации необходимо утвердить смету или план производства
ремонтных работ в денежном выражении. Это необходимо для обоснования сумм
затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него.
Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно п. 1 ст.
172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком,
подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. По
завершении работ по ремонту объекта основных составляется акт выполненных работ.
Рассмотрим примеры списания расходов на ремонт основных средств при
проведении ремонта собственными силами организации и силами подрядной
организации.
Пример
В организации собственными силами произведен капитальный ремонт объектов
основных средств производственного назначения. Материальные расходы составили
600 000 рублей, заработная плата работников — 30 000 рублей, сумма страховых
взносов — 7800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств учетной
политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения
затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 24
месяцев.
В учете это будет отражено следующим образом:
Корреспонденция
счетов
Дебет Кредит
97 10 600 000 Отпущены материалы на ремонт основных средств
97 70 30 000 Начислена заработная плата работникам
97 69 7800 Начислены страховые взносы
Ежемесячно в течение 2-х лет
20 97 26 575
Сумма,
Содержание операций
руб.
Отнесены на затраты отчетного периода расходы
на ремонт в размере 1/24 части
Пример
В организации силами сторонней организации произведен ремонт объекта
основных средств, используемого в основном производстве. Стоимость ремонтных
работ составила 130 000 рублей (в том числе НДС – 19 830,51 рублей). С целью
равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно
равными долями на затраты на производство в течение 12 месяцев.
В учете это отражается следующим образом:
72
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
97 60 110 169,49
Сумма,
рублей
Содержание операций
Отражена стоимость ремонта основного
средства на основании акта выполненных работ
19 60 19 830,51
60 51 130 000 Оплачен ремонт основного средства
68 19 19 830,51
Ежемесячно в течение 12 месяцев
20 97 9 180,79
В целях налогообложения прибыли способ списания расходов на ремонт на
расходы будущих периодов не предусмотрен, поэтому бухгалтерам следует помнить о
том, что если в бухгалтерском учете они выберут этот способ списания расходов на
ремонт, то он не будет совпадать со способом отражения расходов на ремонт основных
средств в налоговом учете.
3.3.4. Создание резерва расходов на ремонт основных средств
Отражен НДС со стоимости выполненных
ремонтных работ
Принята к вычету фактически уплаченная
сумма НДС
Отнесены на затраты отчетного периода
расходы на ремонт в размере 1/12 части
Организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на
ремонт основных средств в расходы отчетного периода.
Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета для обобщения информации
о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств,
предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается
по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.
Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного
производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96
в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для
проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на
ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года
сторнируются.
Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно
длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным
периодом. Если окончание ремонтных работ
73
произойдет в следующем году, остаток
резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных
работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые
результаты отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для
проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт
превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода
сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.
Пример
Организация приняла решение, что для проведения ремонта основных средств
необходимо создание резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма
отчислений в резерв предстоящих расходов составит 15 000 рублей (180 000 рублей / 12
месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный собственными силами
организации, в отчетном году
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут
производиться следующие записи:
Корреспонденция
счетов
Дебет Кредит
20, 25, 26 96 15 000
96 10, 70, 69 168 000
26 96 12 000
Для налогообложения прибыли, в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для
обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения
расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе
создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с
составляет 162 000 рублей.
Сумма,
Содержание операций
рублей
Начислена сумма резерва предстоящих расходов в
размере 1/12 части
Отражены расходы на ремонт основных средств на
момент проведения ремонта
СТОРНО! Неиспользованная сумма резерва в конце
года
порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на
ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:
1) первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало
налогового периода;
2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от
деления этой суммы на три;
3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий
налоговый период;
4) сметную стоимость указанных ремонтов;
74
5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные
и дорогие виды капитального ремонта;
6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором
указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из
совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма
первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в
эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих
расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2010
год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет
входить в общую совокупную стоимость
определения отчислений в создаваемый резерв.
Если организация имеет в составе основные средства, введенные в
эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная
стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении первоначальной стоимости основных средств и
амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС
и акцизов.
Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма
предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю
величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и
сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер
отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений
увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на
налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в
предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.
основных средств, рассчитанную для
Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при
разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма
от следующих факторов:
1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;
2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей,
конструкций);
3) сметной стоимости ремонта.
Пример
Организация в 2010 году запланировала произвести ремонт основных средств,
расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей. Учетной
политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих
ремонт основных средств. На 1 января 2010 года совокупная стоимость основных
75
отчислений зависит
расходов на
средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на
ремонт основных средств составили:
в 2007 году — 36 500 рублей.
в 2008 году — 65 300 рублей.
в 2009 году — 72 500 рублей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает
ежеквартально.
Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в 2010 году
и фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние
три года: (36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) / 3 = 58 100 рублей.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину
фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три
года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что
организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей.
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
58 100 рублей / 830 000 рублей = 7,0 %.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль
ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:
7 % / 12 месяцев = 0,583 %.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на
прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму
отчислений в резерв:
7 % / 4 квартала = 1,75 %.
Ежеквартальные отчисления
830 000 рублей х 1,75 % = 14 525 рублей.
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:
14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.
Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на
ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над
суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.
В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае,
расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму
созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат
в резерв составят:
если сумма фактических
в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания
налогового периода.
Таким образом, в третьем квартале в целях налогообложения прибыли в
качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного
резерва, то есть 43 575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2010 года) в целях
налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва — 14 525 рублей.
По состоянию на 31 декабря 2010 года будет выявлена сумма превышения
фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва,
76
которая составляет 9 900 рублей (68 000 руб. – 58 100 руб.) и которая будет учтена в
составе прочих расходов на 31 декабря 2010 года.
3.3.5. Учет затрат на реконструкцию и модернизацию основных средств
Модернизация и реконструкция — это переустройство существующего
объекта основных средств. В результате улучшаются его качественные характеристики
(например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности,
повышается срок службы и т.п.). В результате достройки или дооборудования объект
обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь
здания) и может нести повышенные нагрузки (ст. 257 НК РФ).
Техническое перевооружение — комплекс мероприятий по повышению
технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой
техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и
замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более
производительным (ст. 257 НК РФ)
Модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных
характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на
увеличение первоначальной стоимости основных средств.
После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо
оформить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, который служит
основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 учет затрат на модернизацию или
реконструкцию может осуществляться посредством увеличения первоначальной
стоимости объекта основных средств.
Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из
остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и
реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина РФ
от 23.06.2004 г. № 07-02-14/144).
Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование
основных средств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их
относят на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы
будут уменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в
течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство
амортизации).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не
более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой
амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за
77
исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не
более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой
амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в
соответствии со ст 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты
основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные
группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не
более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой
амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов
отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная
стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов,
учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют
первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным
методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% – в
отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным
группам) таких сумм.
Пример
Организация в феврале отчетного года приобрела компьютер, первоначальная
стоимость которого составила 40 000 рублей. В этом же месяце фирма ввела компьютер
в эксплуатацию и модернизировала его. Работу по модернизации осуществляла
сторонняя организация, стоимость которых (с учетом стоимости новых деталей)
составила 8000 рублей (без учета НДС).
Таким образом, первоначальная стоимость компьютера с учетом расходов на
модернизацию составила 48 000 рублей (40 000 руб. + 8000 руб.).
В бухгалтерской и налоговой учетной политике организации записано, что
амортизацию основных средств начисляют линейным методом.
Учитывая, что срок полезного использования компьютера определен 4 года (48
месяцев), ежемесячная норма амортизации составит 2,08% (100% : 48 мес.).
Соответственно в марте отчетного года в бухгалтерском учете организации будет
отражена
* 2,08 %).
рублей (48 000 руб. х 10 %), а также отражена ежемесячная сумма амортизации в
размере 898,56 рублей (48 000 руб. – 4800 руб.) х 2,08 %, которую нужно учесть в марте
отчетного года, а также в последующих месяцах, до тех пор, пока компьютер не будет
полностью самортизирован.
ежемесячная сумма амортизации, которая составит 998,4 рублей (48 000 руб.
В налоговом учете будет начислена «амортизационная премия» в размере 4800
78
Таким образом, в марте отчетного года в составе расходов организации будут
отражены следующие суммы:
в бухгалтерском учете — 998,4 рублей;
в налоговом учете — 5698,56 рублей (4800 руб. + 898,56 руб.).
3.4. Учет займов, полученных для приобретения основных средств
В связи с тем, что список расходов, которые формируют первоначальную
стоимость объекта, открыт, организации сами могут решать, какие из расходов, не
перечисленные в ПБУ 6/01, увеличивают стоимость основного средства, а какие – нет.
Организациям выгодно не включать проценты по кредитам и займам в стоимость
объекта, поскольку в этом случае они могут уменьшить налог на имущество, а также не
применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» на сумму начисленной
амортизации.
В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» расходы
по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая
подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к
оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени
и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К
инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и
незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому
учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных
внеоборотных активов.
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), должны
включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов
равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).
Соответственно, проценты по кредитам и займам, относящиеся к имуществу,
которое не является инвестиционным активом
, организация не будет включать в
основных
первоначальную стоимость этих объектов.
Исходя из того, что в бухгалтерском учете проценты не участвуют в
формировании стоимости, первоначальная стоимость имущества и в налоговом, и в
бухгалтерском учете будет одинаковой, а следовательно не будет разниц по ПБУ 18/02
при начислении амортизации.
Организация может упростить учет и уменьшить налог на имущество, если в
своей учетной политике установит критерии отнесения имущества к инвестиционным
активам. Чем меньше будет установлена стоимость объектов, тем меньше будет сумма
79
налога на имущество. Таким образом, если организация не включит в первоначальную
стоимость основных средств проценты по кредитам и займам, привлеченным для их
приобретения, то будет платить налог с чистой стоимости имущества.
3.5. Учет лизингового имущества
Под лизингом в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»)
понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи
с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.
В договоре лизинга участвуют три стороны – лизингодатель, лизингополучатель
и продавец.
Лизингодателем является физическое или юридические лицо, которое за счет
собственных и (или) привлеченных средств приобретает в ходе реализации договора
лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга
лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных
условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к
лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое в
соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную
плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в
пользование в соответствии с договором лизинга.
Помимо лизингодателя и лизингополучателя существует также третий субъект
лизинговых отношений — продавец — физическое или юридическое лицо, которое в
соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в
обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.
Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные
средства и другое движимое и недвижимое имущество. По договору лизинга одна
сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой
стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить
лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить
лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором
лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить
предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора куплипродажи.
Предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или
лизингополучателя по взаимному соглашению. Как в бухгалтерском, так и в налоговом
учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако
порядок применения ее различен
.
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]