Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основные средства организации. Практическое пособие
.pdf
третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных
средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не
более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в
соответствии со ст. 257 НК РФ.
Подпункт 10 п. 7 ст. 272 НК РФ определяет, что датой осуществления такого
вида расходов как приобретение долей, паев при их реализации является дата
реализации долей, паев.
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп.
10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых)
периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные
(лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме,
пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
В соответствии со ст. 273 НК РФ организации имеют право определять дату
получения дохода по кассовому методу в том случае, если в среднем, за предыдущие
четыре квартала, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного
миллиона рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности
перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара
признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком —
приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом,
которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ,
оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в
•
составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных
средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе
погашения задолженности в момент такого погашения. Аналогичный порядок
применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами
(включая банковские
кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по
приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания
данного сырья и материалов в производство;
•
амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за
отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного
налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в
размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по
61
уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в
пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды,
когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом или
договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие
доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и
расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен
такой договор.
Определение финансового результата от реализации основного средства.
Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств определяется на дату
совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу
на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных
средств. Убыток от реализации отражается как расходы, включаемые в целях
налогообложения в состав расходов будущих периодов.
При реализации основного средства организация не всегда может получить
прибыль. Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости
основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от
реализации будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым
образом.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав
прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим
сроком его эксплуатации до момента
было реализовано.
Согласно ст. 268 НК РФ:
• при определении налоговой базы налогоплательщик может уменьшить
доходы от реализации прочего имущества на цену приобретения данного имущества, а
также на стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде
излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при
демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при
ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной
ликвидации основных средства (подп. 2 п. 1);
• при реализации долей (паев), которые получены участниками, пайщиками
при реорганизации, цена приобретения таких долей (акций) будет определяться на
реализации, включая месяц, в котором имущество
основании п. 4-6 ст. 277 НК РФ (абз. 2 подп. 2.1);
• уточнен
учитываться от реализации приобретенного или созданного имущества
(имущественных прав) (п. 2).
• уточнен порядок определения налоговой базы при реализации
имущественных прав (абз. 1 подп. 2.1);
• при реализации права требования долга налоговая база определяется с
учетом положений ст. 279 НК РФ (абз. 3 подп. 2.1. п. 1).
порядок признания убытка налогоплательщика, теперь убыток будет
62
Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о
наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов,
количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов,
приходящейся на каждый месяц.
Рассмотрим пример реализации объекта основных средств, результатом которой
является убыток, а также отражение суммы убытка в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример
Организация реализует объект основных средств за 150 000 рублей (в том числе
НДС – 22 881,36 рублей). Выручка от реализации основного средства составляет
127 118,64 рублей. Остаточная стоимость основного средства на дату реализации
составляет 135 000 рублей. Следовательно, результатом реализации основного средства
является убыток, который составляет 7881,36 рублей (127 118,64 руб. - 135 000 руб.).
Срок полезного использования основного средства 60 месяцев. Срок
фактической эксплуатации 15 месяцев (9 месяцев в 2009 году и 6 месяцев в 2010 году).
Оставшийся срок полезного использования основного средства составляет 45 месяцев
(60 мес. - 15 мес.).
Сумма убытка, подлежащая включению ежемесячно в состав прочих расходов,
начиная с июля 2010 года, составляет 175,14 рублей (7881,36
Поскольку в бухгалтерском учете, согласно п. 31 ПБУ 6/01, доходы и расходы от
списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в том отчетном
периоде, к которому они относятся, соответственно и убыток от реализации основного
средства в бухгалтерском учете принимается в периоде реализации этого основного
средства. Применительно к рассмотренному примеру убыток от
средства должен быть учтен в июне 2010 года.
Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется
разница, которая должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Согласно данным рассмотренного примера вычитаемая временная разница
составляет 7881,36 рублей, которая приводит к образованию отложенного налогового
актива, определяемого как произведение этой разницы на
установленную НК РФ. Таким образом, сумма отложенного налогового актива составит
руб. / 45 мес.).
реализации основного
ставку налога на прибыль,
1576,27 рублей (7881,36 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете сумма убытка от продажи основного средства будет
отражена следующим образом:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет
«Сальдо прочих доходов и расходов» — 7881,36 руб. — отражен убыток от реализации
основного средства.
63
Отложенный налоговый актив в сумме 1576,27 руб. следует отразить по дебету
счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
Согласно данным рассмотренного примера в целях налогообложения прибыли
убыток от реализации основного средства будет учитываться ежемесячно в течение 45
месяцев, начиная с июля 2010 года в сумме 175,14 руб. В бухгалтерском учете это
будет отражено по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
3.2.7. Безвозмездная передача основных средств
Организации и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно
передавать принадлежащие им основные средства другим лицам по договору дарения.
В соответствии со ст. 572 ГК РФ, по договору дарения, одна сторона (даритель)
безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в
собственность.
В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ, если дарителем является юридическое лицо
и стоимость дара превышает три тысячи руб., договор дарения должен быть совершен в
письменной форме.
Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ
подлежит государственной регистрации.
Поскольку безвозмездная передача основных средств основных средств, основные средства, которые выбывают или постоянно не
используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо
для управленческих нужд организации, в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 подлежат
списанию с бухгалтерского учета.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в
данном случае выбытия основных средств, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 признается
расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с
продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются прочими
расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило,
какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта
это по сути выбытие
амортизации согласно Плану счетов
счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация
основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС
списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной
основе (по договору дарения) отражается следующими записями:
при выбытии объекта ОС списывается в кредит
64
Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 — списана
первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма
начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана в состав
прочих расходов остаточная стоимость объекта основных средств;
Д-т сч. 91 К-т сч. 23 (69, 70, другие счета) — отражены в составе прочих
расходов прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных
средств.
Стоимость безвозмездно переданного имущества
(работ, услуг, имущественных прав)
равно как и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25
НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную
стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной
основе
признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом
налогообложения.
В соответствии со ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных
средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств,
исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному
ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них
налога.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров
(работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК
РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет
,
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база
определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением
оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент
определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) в счет
ранее полученной
оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется
налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.
Налогоплательщики определяют налоговую базу при получении оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг) в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ.
В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС признается наиболее ранняя из двух дат:
• дата отгрузки товаров (работ, услуг):
• дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг). А это фактически означает необходимость
уплаты НДС с аванса.
65
Статья 154 НК РФ специально устанавливает, что суммы субвенций (субсидий),
предоставляемые налогоплательщикам бюджетами различных уровней в связи с
применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых
отдельным потребителям законодательством (причем не только федеральным), не
учитываются при определении налоговой базы.
Если производится безвозмездная реализация имущества, подлежащего учету по
стоимости с учетом уплаченного налога, то на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая
база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с
учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров),
и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае со счетом 91 «Прочие доходы
и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации
на осуществление основной уставной деятельности, то на основании п. 3 ст. 39 НК РФ
такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом
налогообложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.
В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом
налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств
органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а
также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным
предприятиям.
В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и
расходы, которые несет организация при такой передаче (если иное не предусмотрено
гл. 25 НК РФ), в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для
целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль,
определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во
всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть,
постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут
устранены никогда.
Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные
с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку
налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации,
представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том
отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При этом, величина
постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех
постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном
периоде, определенной в аналитическом учете.
66
3.2.8. Списание основных средств в случае недостачи или порчи
В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или
порчи отражается с использованием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
следующими записями:
Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 — списана
первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма
начисленной амортизации;
Д-т сч. 94 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — отражена
остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;
Д-т сч. 73 (76) К-т сч. 94 — списана сумма недостачи (порчи) за счет виновного
лица (при наличии виновного лица);
Д-т сч. 91 К-т сч. 94 — при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость
недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав прочих
расходов.
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к
прочим расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи
материальных ценностей в производстве и на складах, на
случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не
установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально
подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Факт отсутствия виновных лиц может быть подтвержден уполномоченным
органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в
отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в
соответствии со ст. 151 УПК РФ (письмо МНС России от 20.11.2002 № 02-3-07/384АН686).
Так, например, в случае угона автомобиля, принадлежащего организации,
остаточная стоимость этого автомобиля (по данным налогового учета) включается в
состав прочих расходов.
Организации необходимо иметь следующие документы:
• акт инвентаризации, проводимой в обязательном порядке в
выявления фактов хищения (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ
предприятиях торговли в
случае
«О бухгалтерском учете»);
• документы, подтверждающие факт угона транспортного средства,
выданные следственными органами внутренних дел РФ, осуществляющими работу по
расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных
средств.
Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании по
страхования автомобиля от угона, включается в состав прочих доходов.
67
договору
Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то,
по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к
вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного
объекта, и заплатить эту сумму в бюджет.
3.3. Восстановление основных средств
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством
ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты
на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания
увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате
модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
3.3.1. Учет затрат на ремонт основных средств
Затраты на ремонт основных средств могут быть списаны в бухгалтерском учете
следующими способами:
1) по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);
2) по мере возникновения в счет
равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного
организацией;
3) списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем
равномерных ежемесячных отчислений.
Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей
бухгалтерского учета.
Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а
расходов будущих периодов, с последующим
включаются в себестоимость готовой продукции.
В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете
операции отражаются следующим образом:
68
т
а
т
Содержание операции Дебет Кредит
Расходы на ремонт списываются единовременно 20,25,26,29 10,70,69,60
Образование и использование ремонтного фонда
Ежемесячные отчисления в ремонтный фонд 20,25,26,29 96
Списание затрат за счет ремонтного фонда 96 10,70,69,60
Списание суммы превышения фактических затра
Списание суммы превышения ремонтного фонд
Отнесение затрат на расходы будущих периодов
Списывается сумма фактических затрат на ремон
Ежемесячное списание затрат на себестоимость
продукции
3.3.2. Списание расходов на ремонт
Списание расходов на ремонт единовременно подходит для небольших
организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых
ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и
организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они
произведены, поскольку
услуг.
это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и
97 10,70,69,60
20,25,26,29 96
97 10,70,69,60
20,25,26,29 97
Согласно п. 26 ПБУ 6/01 посредством ремонта осуществляется восстановление
объекта основных средств.
Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в
исправном состоянии. В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в
бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав
расходов
запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при
проведении текущего, среднего или капитального ремонта основного средства.
Приобретенные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материалы», к
которому целесообразно открыть отдельный субсчет
отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета
10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство.
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств.
по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.
В процессе подготовки к проведению ремонта организации приобретают
для учета запасный частей. При
Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном
В соответствии с
подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и
эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного
69
имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав
расходов, связанных с производством и реализацией.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком,
согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для
целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в
размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики,
применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в
качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их
оплаты.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ
признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом или
договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие
доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и
расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен
такой договор.
Способ единовременного списания расходов на ремонт основных средств,
выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе по учетной политике в
целях налогообложения прибыли.
Ремонт собственными силами организации. Расходы на проведение ремонта
силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы» и т.п. Затраты на ремонт складываются из
стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы
работников, занятых проведением ремонта, страховых взносов, начисленных на сумму
заработной платы, суммы амортизации основных средств и других расходов,
непосредственно связанных с проведением ремонта.
Рассмотрим общую схему бухгалтерских записей при проведении ремонта
собственными силами организации:
Корреспонденция
счетов
Дебет Кредит
10 60 Отражена стоимость приобретенных запасных частей
60 51, 50 Погашена задолженность перед поставщиком
Отражена стоимость материалов, отпущенных для проведения
23 10
Содержание операции
ремонта
23 70 Начислена заработная платы работникам, занятым ремонтом
23 69 Начислены страховые взносы на сумму зарплаты
20, 25, 26, 29 23 Списана общая стоимость ремонтных работ
Ремонт подрядным способом. Если для проведения ремонта привлекаются
сторонние организации или физические лица, тогда между заказчиком и подрядчиком
должен быть заключен договор подряда.
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]