Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основные средства организации. Практическое пособие
.pdf
2.5. Оценка основных средств в налоговом учете
Основные средства для целей налогового учета, как и в бухгалтерском учете,
оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных
средств, организациям следует ориентироваться на его первоначальную стоимость, так
как в соответствии с п. 1 ст. 256 НК
включаются объекты основных средств со сроком полезного использования менее 12
месяцев и первоначальной стоимостью менее 40 000 руб.
Первоначальная стоимость. Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257
НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для
производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для
управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
В первоначальную стоимость основного средства могут быть включены любые
налоги и сборы, за исключением НДС и акцизов, которые принимаются к вычету (ст.
257 НК РФ).
Первоначальная стоимость, по которой основное средство принимается к
бухгалтерскому учету, определяется, как сумма расходов на его приобретение,
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно
для использования, за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или
учитываемых в составе расходов.
Существуют особенности определения первоначальной стоимости основных
средств для целей налогового учета, зависящие от того, каким способом приобретено
РФ, в состав амортизируемого имущества не
имущество.
В случае приобретения основного средства за плату, первоначальная стоимость
основного средства определяется
расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в
первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например,
расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка,
полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (прочие
расходы).
Первоначальная стоимость имущества,
концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества,
определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку,
дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и
доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования,
за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе
расходов в соответствии с НК РФ.
Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга,
определяется, как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение,
в общем порядке. Налоговые органы считают, что
полученного в качестве объекта
доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
21
использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов в соответствии с НК РФ.
В случае использования организацией объектов основных средств собственного
производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость
готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на
сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными
товарами.
Основные средства, полученные в счет взноса в уставный капитал, принимаются
к налоговому учету по остаточной стоимости основного средства, определяемой по
данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности
на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов,
которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при
условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить
стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то
стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной
нулю.
При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная стоимость
определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК
РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и не ниже
затрат на приобретение или изготовление, если это не амортизируемое имущество.
В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть
изменена. В соответствии с п. 2 ст
первоначальной стоимости основных средств являются случаи достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным обстоятельствам.
Достройка, дооборудование и модернизация объектов основных средств связаны
с изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания,
сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными
нагрузками
отдельных частей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения
качества и изменения номенклатуры изделий.
и (или) другими новыми качествами.
Реконструкция связана с переустройством объектов основных средств или их
Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по
. 257 НК РФ основанием для изменения
повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных
частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и
автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и
физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Восстановительная стоимость. При определении восстановительной
стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных
средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января
2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.
22
В целях налогообложения прибыли данная переоценка принимается в размере, не
превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов
основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по
состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г.,
произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в
2001 г.).
Положительная сумма переоценки не признается доходом, а отрицательная
расходом, учитываемым в целях налогообложения, и не принимается при определении
восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении
амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Остаточная стоимость. При определении остаточной стоимости основных
средств следует руководствоваться п. 1 ст. 257 НК РФ, которым предусмотрены
различные способы ее определения для объектов основных средств, введенных в
эксплуатацию до 1 января 2002 года и после 1 января 2002 года.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января
2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких
основных средств и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации
основных средств с учетом переоценки этих сумм
, проведенной по состоянию на 1
января 2002 года и отраженной в бухгалтерском учете после 1 января 2002 года.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1
января 2002 года, определяется, как разница между первоначальной стоимостью таких
основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по
которым
начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ,
определяется по формуле:
Sn=S×
(
1 −0,01 ×k
n
)
,
S
n
где
- остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S
- первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n
- число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в
соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из
состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах,
в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в
соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;
k
- норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего)
коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы
(подгруппы).
23
3. УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1. Поступление и ввод в эксплуатацию основных средств
Основные средства могут поступать в организацию следующими способами:
1) от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
2) в результате строительства;
3) путем приобретения за плату;
4) путем безвозмездной передачи;
5) по договору мены.
При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на
счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются вложения во внеоборотные
активы. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная
стоимость объектов основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства».
Ввод в эксплуатацию основных средств осуществляется на основании
письменного приказа (распоряжения) руководителя организации.
Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по
формам: № ОС-1, № ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б
(при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств).
Принятые объекты основных средств учитывают в инвентарных карточках по
формам: № ОС-6, № ОС-6а (для группы
6б предназначена для учета на малых предприятиях.
В учете это отражается следующим образом.
№
1. Получены основные средства от учредителей
11. Сформирована задолженность учредителей по вкладам 75-1 80
1.2.
1.3 Начислена первоначальная стоимость основных средств 01 08-4
2. Построены основные средства:
подрядным способом
21.1. Сформирована стоимость подрядных работ 08 60
Содержание операции Дебет Кредит
Поступили основные средства в счет вклада в уставный
капитал
объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-
08-4 75-1
21.2. Учтена стоимость подрядных работ 01 08
хозяйственным способом
22.1. Списаны материалы на строительство 08 10
22.2.
22.3. Введен в эксплуатацию объект основных средств 01 08
3. Приобретены основные средства:
Начисленная сотрудникам, занятым строительством,
08 70
зарплата
24
не требующие монтажа
31.1. Начислено поставщику по счету 08-4 60
31.2. Учтены расходы на доставку 08-4 76,60,23
31.3. Введен в эксплуатацию объект основных средств 01 08-4
требующие монтажа
32.1. Начислено поставщику за оборудование 07 60
32.2. Сдано в монтаж оборудование к установке. 08-3 07
Отражены расходы по монтажу оборудования
32.3.
32.4. Введен в эксплуатацию объект основных средств 01 08-3
4. Получены безвозмездно основные средства
41.
42
43. Приняты к учету основные средства 01 08-4
44. Начислена амортизация основных средств
45.
5. Получены по договору мены основные средства
собственными силами при отсутствии подразделения,
осуществляющего строительно-монтажные работы.
Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных
основных средств.
Включены в стоимость безвозмездно полученных основных
средств расходы на их доставку и доведение до состояния, в
котором они пригодны к использованию.
Ежемесячно списываются доходы будущих периодов
пропорционально начисленной амортизации.
08-3 10,70,69
08-4 98-2
08-4 60, 76
20, 23,
25, 26,
02
29, 91-2,
97
98-2 91-1
Отражена задолженность перед поставщиком по договору
51.
52.
53. Приняты к учету основные средства. 01 08-4
54.
55
мены за основные средства в сумме, равной стоимости
товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче
организацией
Отражены прочие расходы, связанные с приобретением
основных средств и доведением их до состояния, в котором
они пригодны к использованию.
Отражена задолженность за поставленную в исполнение
обязательств по договору мены продукцию (товары,
работы, услуги), иные ценности.
Отражено исполнение сторонами обязательств по договору
мены.
08-4 60
08-4 60, 76
62 90-1, 91-1
60, 76 62
25
3.1.1. Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал
Внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал является
одним из способов поступления основных средств на вновь созданные организации, а
также в том случае, когда организация увеличивает свой капитал.
В том случае, если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал
акционерного общества, то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26
декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций
неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого
основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной
оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не
может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с
ограниченной ответственностью, то согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8
февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная
оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества,
утверждается решением
участниками общества единогласно.
Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли
участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными
средствами, составляет более чем 20 000 рублей, такой вклад должен оцениваться
независимым оценщиком, при условии что иное не предусмотрено указанным
Федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной
стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами,
не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым
оценщиком.
В случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами
участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности
имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере
завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале
общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или
внесения в устав общества изменений.
Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может
быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества.
В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств,
общего собрания участников общества, принимаемым всеми
внесенных в
оценка, согласованная учредителями, если законодательством Российской Федерации
не предусмотрен иной порядок. Как правило, денежная оценка основных средств,
согласованная учредителями, указана в учредительных документах.
В первоначальную стоимость основных средств, полученных в счет вклада в
уставный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку
и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если организация несет
счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная
объектов
26
дополнительные расходы по доставке и установке основного средства, то оценка,
согласованная учредителями, будет отличаться от первоначальной стоимости
основного средства, определенной в соответствии с ПБУ 6/01, по которой оно будет
принято к бухгалтерскому учету.
Планом счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями
организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал предназначен счет 75
«Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
капитал». Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75, субсчет
75-1, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Порядок учета НДС при передаче основных средств в качестве вклада в
уставный капитал. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146
средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ
не признается объектом налогообложения НДС. Поэтому у организацийналогоплательщиков, получивших основные средства в качестве вклада в уставный
капитал, суммы НДС по полученным основным средствам к вычету не принимаются.
Сумму «входного» НДС по имуществу, передаваемому в
необходимо восстановить.
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету
налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным
средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке,
предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в
случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в
качестве
товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
в отношении основных средств и нематериальных активов в размере суммы,
пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а
НК РФ передача основных
уставный капитал
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии
170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и
имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в
порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Сумма восстановленного налога указывается в
документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных
активов и имущественных прав.
Согласно ст. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемая сумма НДС, относится на увеличение
первоначальной стоимости основного средства.
Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный)
капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости
(остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по
данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности
на указанное имущество. В том случае, если получающая сторона не сможет
с подп. 1 п. 3 ст.
27
подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость
этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке
приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в
уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной
стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Если на предприятии велся налоговый учет, то он в момент приватизации не нужен, так
как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а
налоговый учет отбрасывается и начинается заново.
Полученное основное средство будет признано амортизируемым имуществом,
если будет удовлетворять требованиям п. 1 ст. 256 НК
использования объекта будет более 12 месяцев, а его первоначальная стоимость —
более 40 000 рублей.
В организации может сложиться ситуация, при которой первоначальная
стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету,
будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога
на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в
бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях
исчисления налога на прибыль.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникшие разницы между суммами
амортизации являются постоянными, то есть постоянные разницы — это отличия
бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. В данном
случае постоянная разница приводит
прибыль отчетного периода уменьшается.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку
налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации,
представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том
к тому, что сумма условного расхода по налогу на
РФ, то есть срок полезного
отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном
случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено
следующим образом:
Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99 «прибыли и
убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства».
Первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к
бухгалтерскому учету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого
объекта, определенной для целей исчисления налога на прибыль. При этом,
ежемесячная сумма амортизации в целях бухгалтерского учета будет больше
ежемесячной суммы амортизации, исчисленной в целях налогообложения прибыли. В
этой ситуации также возникнет постоянная разница, которая будет исключаться из
расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и
последующих отчетных периодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в
28
данном случае будет приводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в
отчетном периоде и будет отражено записью:
Д-т сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К-т сч. 68, субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль».
В организациях должен осуществляться аналитический учет постоянных разниц.
ПБУ 18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядок
формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках,
электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только
выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных.
Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальных
субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и
обязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае
постоянная разница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».
3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и
изготовление основных средств собственными силами
Правила оценки основных средств, которые изготовлены собственными силами
организации, определены:
• для целей бухгалтерского учета в п. 8 ПБУ 6/01 — первоначальная
стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации,
определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта
(его изготовлением);
• для целей налогового учета в п. 1 ст. 257 НК РФ — первоначальная
стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как
стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ.
основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость
включаются также суммы акцизов.
Если же объект основных средств изготавливается собственными силами
организации специально для использования внутри организации, то оценка такого
объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов,
связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к
Для
эксплуатации
Пример
Основным видом деятельности организации является выполнение научноисследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками.
Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор,
предназначенный для использования в деятельности организации в течение
.
29
длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в
состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в
бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических
расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.
Включение затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должно
осуществляться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими
затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых
построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют
непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно
смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли первоначальная
объекта формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы
фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В первоначальную стоимость объекта включаются в том числе расходы,
понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок,
которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (письмо Минфина России
от 27.02.2006 г. № 03-03-04/1/145).
Строительство объектов основных средств подрядным способом
осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и
заказчиком (гл. 37 ГК РФ).
В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства все
строительные работы, выполненные и оформленные в установленном порядке и работы
по монтажу оборудования, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет
«Строительство объектов основных средств», по договорной стоимости согласно
оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Застройщик
определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе
объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной
стоимость построенного
единицей основных средств, по завершении строительства объекта.
Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя
суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до
из
состояния, в котором они пригодны к использованию.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств,
принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства»
(03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных
подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из
фактических расходов, связанных со строительством объектов.
Однако следует учитывать два момента, которые могут привести к тому, что
оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по
данным бухгалтерского учета.
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]