Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет. Учебное пособие для СПО
.pdf
формируется в интересах фискальных органов, но с узкой стороны экономики.
Налоговики, не зная даже основ бухгалтерского учета, вносят изменения в данную область экономики, которые приводят только к значительным трудозатратам бухгалтеров, но и к дополнительным финансовым затратам предприятий.
Было бы проще и целесообразней для контроля фискальными органами за тем,
чтобы налоги рассчитывались правильно, обучить работников этих органов ос-
новам бухгалтерского учета.
Что касается перевода учета в нашей стране на рельсы МСФО, то нужно
учесть, что ни одна страна в мире не переходила и не переходит на эту систему
резко и окончательно. Да, в связи с тем, что наша страна активно работает на
мировом рынке, то пользователями экономической информации предприятий
являются и иностранные организации, которые собираются инвестироваться в
нашу экономику. И, следовательно, они хотят получать доступную информацию. МСФО и создано для того, чтобы инвесторы из разных стран получали
информацию в единообразном виде. Поэтому для этой адаптации многие стра-
ны сближают свой национальный учет с международными стандартами.
Сейчас развитие автоматизации и стандартизации учета развивается такими темпами, что если бы не введенный в приоритет налоговый учет, то затраты на содержание бухгалтерии могут сократиться, даже несмотря на введенный дополнительно во многих организациях управленческий учет. Введение же
МСФО увеличит затраты организации на внедрение новых программ, их освоение, а трудоемкость учета возрастет. Так что данную процедуру осилят только
крупные организации, да и те, кому ведение дополнительного учета по стандар-
там МСФО важнее для выхода международный рынок, чем произведение до-
полнительных трат на него.
4.3. Сущность международных стандартов
финансовой отчетности
В области бухгалтерского учета можно выделить различные модели си-
стем учета, исходя из группировки стран с похожими условиями развития про-
изводства, управления, уровня профессиональной культуры пользователей ин-
формации.
1. Британо-американо-голландская модель учета — распространена в
США, Великобритании, Нидерландах, Израиле, ЮАР и т.д. Благодаря развитому рынку ценных бумаг в данных странах основной приток инвестиций фирмы
получают от внешних инвесторов, цель которых – вложить свободные средства
91
для получения прибыли. Инвесторы в основном не управляют текущей деятельностью компании, при этом являются владельцами акционерного капитала.
Информацию о положении компании они могут получить в основном из внешних источников, в первую очередь из финансовой отчетности фирмы. Поэтому
бухгалтерский учет в данной модели ориентирован на нужды инвесторов и кре-
диторов фирмы (как уже существующих, так и потенциальных) – финансовая
отчетность фирмы призвана максимально подробно раскрыть положение фир-
мы на рынке.
Страны данной модели учета являются странами общего или прецедентного права, законодательство этих стран построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Законы общеправовой ориентации этих стран (разрешено то, что не запрещено)
устанавливают границы, в рамках которых физические и юридические лица
имеют свободу действия. Поэтому этой модели присущи гибкие учетные стандарты, разрабатываемые на основе накопленного опыта, различных доводов,
общие принципы учета и отчетности определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.
В остальных моментах ведения учета фирмам предоставлена достаточно большая свобода — отсутствует единая утвержденная нумерация счетов, компания
формирует план счетов самостоятельно, исходя из своих нужд и потребностей,
поэтому зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения слабая.
Как правило, бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом.
2. Континентальная модель учета — практикуется в странах Европы
(Франция, Италия, Германия и др.), Японии, франкоязычных африканских
странах. Бизнес в этих странах тесно связан с банками, от которых фирмы и получают финансовые средства, и которые могут получать информацию не только из финансовой отчетности компаний, но и из остальных источников. Исторической основой законодательства являются нормы римского права, где ос-
новной источник права — это закон. Поэтому данная правовая система жестко
и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта, практика
учета направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительств в
отношении налогообложения, а информирование кредиторов не является глав-
ной задачей учета.
3. Южноамериканская модель учета — используется в Аргентине, Чили,
Бразилии, Уругвае и т.д. Бухгалтерский учет в этих странах ориентируется на
потребности правительства, методики учета унифицированы, присуща направленность учета на исчисление налогов. Сильное влияние на становление бух-
92
галтерского учёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы, поэтому отличительной чертой данной модели является метод корректировки показателей отчётности на темпы инфляции для обеспечения досто-
верности текущей финансовой информации.
Можно выделить ещё две модели учёта, появившиеся в связи с новыми
историческими событиями в мире. В настоящее время они динамично развиваются, хотя пока и не достигли того уровня развития, который характерен для
трех предыдущих моделей учета.
4. Исламскую модель учета присуща таким странам, как Иран, Турция,
Бангладеш и т.д. На развитие этой модели очень сильное влияние оказывает
мусульманская религия, например, при исчислении прибыли учитываются соображения морали. Поскольку в Коране запрещено ростовщичество, в исламской модели бухгалтерского учета не существует термина дивиденды, поскольку ислам запрещает такого рода доходы (равно как и выплату процентов за кредит), отчётная документация не может показывать механизм финансовой при-
были. При этом ресурсы и долги компаний учитываются по рыночным ценам.
5. Международная модель учитывает тот факт, что бухгалтерский учёт
становится средством интернационального общения.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) пред-
ставляют собой совокупность положений, разработанных Комитетом международных бухгалтерских стандартов (IASC). Целью разработки и внедрения международных стандартов является улучшение и гармонизация законодательства,
стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой отчетно-
сти во всем мире.
Международные стандарты разработаны для удовлетворения потребностей пользователей, принимающих экономические решения (например, о при-
обретении, сохранении или продаже пакетов акций). Стандарты являются международно признанными и позволяют избежать привязки к модели учета от-
дельной страны. При этом использование международных стандартов не снимает необходимости подчиняться требованиям правил, принятых внутри страны. В основе международных стандартов финансовой отчетности лежат те же
самые принципы, что и в стандартах британо-американо-голландской модели.
Международные стандарты финансовой отчетности не обязательны к
применению как стандарты ведения бухгалтерского учета и отчетности, отра-
женные в законодательстве каждой отдельной страны. Это — бухгалтерские
стандарты, считающиеся одними из наиболее разработанных стандартов в мире. Поэтому в некоторых странах (Чехии, странах Балтии) отчетность по
93
МСФО должны составлять все крупные предприятия. В других странах (Австралия, Германия, Великобритания) отчетность от иностранных эмитентов
может приниматься в соответствии не с национальными, а с международными
стандартами. В ряде стран, где это также допускается (Китай, Япония, США),
требуется дополнительно представить список отличий сданной по МСФО отчетности от той, что была бы представлена в соответствии с национальными
стандартами.
Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности
(КМСФО), занимающийся разработкой стандартов и их распространением во
всем мире, был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных
организаций 10 стран: Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Нидерландов, Мексики, США, Франции и Японии. С момента своего создания КМСФО занимается программой по разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. По состоянию на конец 2000 года в состав
КМСФО входили все профессиональные бухгалтерские организации (более 140),
которые являются членами Международной федерации бухгалтеров.
В апреле 2001 года КМСФО был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В соответствии с заявлени-
ем о Миссии СМСФО, перед ним поставлены три основные цели:
1) разработка (в интересах общественности) единой системы высококаче-
ственных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов
бухгалтерского учета;
2) распространение и обеспечение строгого соблюдения этих стандартов;
3) Обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных
стандартов бухгалтерского учета с МСФО, исходя из наиболее оптимального
решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности.
Работа СМСФО финансируется за счет взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также
за счет прибыли от публикаций стандартов.
Структура института МСФО состоит:
94
СМСФО
(14 членов)
Попечительский совет
(19 попечителей)
Консультативный
совет по стандартам
Комитет по
интерпретациям МСФО
СМСФО
(14 членов)
Управляющим органом СМСФО является Попечительский совет. Попечители (или доверительные управляющие) назначают членов СМСФО, Постоянного Комитета по интерпретациям (КИМФО — IFRIC) и Консультативного совета по стандартам (КСС — SAC ). Попечители контролируют эффективность работы СМСФО, изыскивают финансирование, утверждают бюджет
СМСФО и вносят изменения в устав.
Целью Совета по Международным стандартам финансовой отчет-
ности является разработка и утверждение стандартов. В состав Совета входят
лица, подготавливающие и использующие финансовую отчетность, аудиторы и
научные работники, — всего 14 членов, 12 из которых работают на постоянной
основе. Члены СМСФО назначаются попечителями на срок от 3 до 5 лет. Каждый член совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт
утверждается, по крайней мере, восемью голосами членов Совета.
Консультативный совет по стандартам занимается определением
приоритетов разработки стандартов. Члены Консультативного совета назначаются Попечителями на 3 года с правом продления срока полномочий. Они
представляют различные географические регионы и области деятельности,
представляя интересы различных организаций в процессе разработки стандар-
тов. Кроме этого Совет обеспечивает возможность участия желающих, интере-
сующихся проблемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Консуль-
тативный совет проводит как минимум 3 открытые встречи с СМСФО в год.
Комитет по интерпретациям МСФО разрабатывает интерпретации по
применению стандартов. Цель Комитета заключается в обеспечении применения стандартов и повышении сопоставимости финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, посредством разъяснения трудных вопросов бухгалтерского учета и отчетности. В состав комитета входят аудиторы, лица, подготав-
95
ливающие и использующие финансовую отчетность. Комитет по интерпретациям может выпускать проекты интерпретаций для обсуждения. Однако окончательные тексты интерпретаций утверждает СМСФО, после чего интерпретации становятся частью нормативной базы МСФО, и имеют такую же силу, как
и МСФО.
При осуществлении проекта СМСФО часто формирует специальную консультативную группу для выработки рекомендаций по проекту и подготовке
предлагаемого нового документа — это персонал СМСФО.
4.4. Краткая характеристика международных стандартов
финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности состоят из Принци-
пов подготовки и составления финансовой отчетности, непосредственно самих
международных стандартов и их интерпретаций. В последнее время CМСФО
стремится к тому, чтобы все вопросы были отражены в стандартах, поэтому
часть интерпретаций перенесена в стандарты.
Проблемы, не отраженные в стандартах, решаются на основе Общих
Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework
for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Это теоретическая ос-
нова стандартов, которая не содержит обязательных требований и рекомендаций.
В соответствии с Принципами «...цель финансовой отчетности состоит
в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация тре-
буется широкому кругу пользователей при принятии экономических решений».
Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных
элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандартов можно разделить на две группы: базовые принципы и качественные харак-
теристики информации.
Базовые принципы международных стандартов. Международные
стандарты основаны на двух основных принципах:
1) принцип начислений (accrual basis) — хозяйственные операции отра-
жаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денеж-
ных средств.
2) принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает,
что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем и не бу-
96
дет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов
деятельности. Отсюда следует, что его активы будут отражаться в бухгалтер-
ском учете по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов.
Качественные характеристики информации. Для того чтобы инфор-
мация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать
следующим качественным характеристикам:
понятность (understandability) информации означает, что она доступна
для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области
бухгалтерского учета;
уместность, или значимость (relevance) информации предполагает, что
она будет влиять на экономические решения пользователей;
достоверность, или надежность (reliability) информации имеет место в
том случае, если она не содержит существенных ошибок и является беспри-
страстной.
Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
правдивое представление (faithful representation); приоритет содержания
перед формой (substance over form) — информация должна принимать во внима-
ние, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций;
нейтральность (neutrality), т.е. ненацеленность информации на интересы
определенных групп пользователей;
осмотрительность (prudence) — это очень важное требование, которое
заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не
должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы
отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по
наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потен-
циальные прибыли;
полнота (completeness) — в отчетности должны получить отражение все
факты хозяйственной деятельности за отчетный период; сопоставимость, или
сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость
данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по
отношению к другим компаниям. Это означает, что необходимо раскрывать все
изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование вы-
полнялось.
Международные стандарты устанавливают определенные ограничения,
связанные с основными качественными характеристиками информации.
1. Критерий своевременности (timeliness) состоит в сочетании надежно-
сти и уместности информации. Надежность требует сбора полной информации
97
по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. Однако это может
привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Между этими двумя требовани-
ями рекомендуется найти оптимальное соотношение.
2. Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and
cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее
получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессио-
нальной оценки.
3. Соотношение между качественными характеристиками (balance
between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной
оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользо-
вателей финансовой отчетности.
Каждый международный стандарт включает, как правило, следующие
разделы:
введение, отражающее общее содержание стандарта, его цели и задачи;
определения, позволяющие избежать двусмысленности трактовки;
объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зрения
поставленных целей;
описание методологических проблем, путей и возможностей их решения;
предписания, связанные с практической реализацией стандарта;
дату вступления в силу.
Каждый стандарт предусматривает несколько равных по возможностям,
но дающих различные результаты вариантов. При этом их применение не носит
жестко регламентированного характера. Каждый стандарт включает следующие
элементы:
объект учета — определяются объект учета и основные понятия, свя-
занные с ним;
признание объекта учета — описываются критерии отнесения объектов
учета к различным элементам отчетности;
оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию
методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
отражение в финансовой отчетности — раскрывается информация об
объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Элементы финансовой отчетности — это статьи отчетности, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности
компании.
98
Элементы финансовой
отчетности
Отражающие финансовое
положение компании
признаются в балансе
Отражающие финансовые
результаты деятельности компании
признаются в отчете о прибылях и
убытках
Активы
Обязательства
Капитал
Доходы
Расходы
Активы — средства или ресурсы, контролируемые предприятием и яв-
ляющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть
надежно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, арендованная собственность это актив, если организация
будет контролировать выгоды от ее использования. Этим понятие активов в
международных стандартах отличается от отечественных принципов учета, ба-
зирующихся на концепции собственности.
Обязательства — существующая на отчетную дату задолженность, по-
гашение которой приведет к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства от-
ражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ре-
сурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно
измерена.
Капитал — оставшаяся часть активов предприятия после вычета всех
обязательств. Капитал представляет собой вложения собственников и накоп-
ленную прибыль.
Доходы — увеличение экономических выгод предприятия за отчетный
период, приводящее к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в ре-
зультате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
Расходы — сокращение экономических выгод, которое выражается в
уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соот-
99
ветствия (matching concept) — расходы признаются в отчетном периоде, только
если они привели к доходам данного периода.
Международными стандартами предполагаются различные варианты
оценки активов и обязательств предприятия:
первоначальная стоимость (historical cost): для активов — это стои-
мость их приобретения, а для обязательств — сумма, полученная в обмен на
обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в
момент совершения сделки;
текущая, или восстановительная стоимость (current cost): для акти-
вов — средства, которые необходимо заплатить, если они приобретаются в
настоящий момент, для обязательств — сумма, которую необходимо заплатить
для погашения обязательства в настоящий момент;
реализационная, или ликвидационная стоимость (realizable or
settlement value): для активов — сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств — это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия;
приведенная стоимость (present value): для активов — дисконтирован-
ная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нор-
мального функционирования предприятия, для обязательств — дисконтирован-
ная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств
в условиях нормального функционирования предприятия.
Также могут использоваться еще два варианта оценки: рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате
продажи активов на рынке, и «честная» стоимость (fair value), т.е. величина, по
которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими
это сделать сторонами в ближайшем будущем.
Предоставляя отчетность иностранному партнеру на постоянной основе,
предприятия, как правило, ведут бухгалтерский учет в двух вариантах.
Если же отчетность требуется представить единовременно, производится
ее трансформация в соответствии с принципами МСФО/GAAP. Существует два
основных способа такой трансформации:
1) Перегруппировка статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии со статьями международных форм отчетности. Практически все статьи отчетности нуждаются в пояснениях и корректировках. При этом суммы
операций по некоторым счетам пересчитываются по курсу на дату проводки;
для остатков по другим счетам берется текущий курс, но точность получаемых
данных невысока.
2) Практически восстановление бухгалтерского учета по методу «проводка за проводкой». Отличается трудоемкостью и требует участия специалистов в
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]