2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и метод начисления. Определение суммы доходов от реализации

2.2.1. Методы признания доходов для целей налогообложения Общие положения

Существуют два метода признания доходов для целей на- логообложения прибыли:

• метод начисления — доходы от реализации товаров (работ, услуг) (далее — выручка от реализации) отражаются после перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) от продавца к покупателю (заказчику); внереализа- ционные доходы отражаются по правилам ст. 271 НК РФ;

• кассовый метод — выручка отражается после оплаты поку- пателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполнен- ных работ, оказанных услуг). Внереализацонные доходы отражаются в момент их получения.

Кассовый метод можно использовать, если выручка (без НДС) от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыду- щих квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

54

Пример 2.9. Критерии для применения кассового метода признания доходов

Выручка ЗАО «Винни-Пятачок» за прошлый год (без НДС) соста- вила 3 900 ООО руб., в том числе:

• elквартале — 500 ООО руб.; во II квартале — 1 200 ООО руб.;

• в III квартале — 1 100 ООО руб.; в IV квартале — I 100 ООО руб.

За первое полугодие текущего года ЗАО получило выручку в сумме

-vw.tr

1. 900 ООО руб., в том числе:

• elквартале — 600 ООО руб.; во II квартале — 1 300 ООО руб. Чтобы определить, может ли ЗАО в I квартале текущего года

применить кассовый метод, нужно выручку, полученную в прошлом году, разделить на 4.

Среднеквартальная выручка составит:

3 900 ООО руб. : 4 = 975 ООО руб.

Эта сумма не превышает 1 ООО ООО руб., поэтому в I квартале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» может использовать кассовый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод во II квартале текущего года, надо рассчитать среднеквартальную выручку за II, III и IV кварталы прошлого года и за I квартал текущего года.

55

Среднеквартальная выручка составит:

(1 200 ООО руб. + 1 100 000 руб. + 1100 ООО руб. +600 000 руб.) : 4 = = 1 ООО ООО руб.

Эта сумма равна, но не превышает 1 ООО ООО руб. Поэтому во

2. квартале текущего года фирма также может использовать кассо- вый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод в IIIквартале текущего года, надо рассчитать среднеквартальную выручку за III и IV кварталы прошлого года, а также за I и II квар- талы текущего года.

Среднеквартальная выручка составит:

(1 100 000руб. + 1 100 000руб. + 600000руб. + 1300000руб.) :4==1025ОООруб.

56

Так как среднеквартальная выручка превысила 1 ООО ООО руб., гирма утратила право на применение кассового метода. Бухгалтеру ЗАО «Винни-Пятачок» придется пересчитать все доходы и расходы за прошлый год по методу начисления и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие прошлого года.

Выбрав один из двух возможных методов отражения : ходов, организация должна зафиксировать свое решение • учетной политике для целей налогообложения. Выбранный етод налогоплательщик не вправе изменить в течение ‘ злендарного года.

Кассовый метод

Если организация использует кассовый метод, то доходы гражаются в налоговом учете только после того, как они бу- 1>т фактически получены (ст. 273 НК РФ).

Под получением доходов понимается:

• поступление денег в кассу;

• поступление денег на банковский счет;

• проведение зачета взаимных требований;

• получение имущества в счет погашения задолженности;

• погашение задолженности иным способом.

Пример 2.10. Кассовый метод признания доходов

В марте текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию меда. Продажная цена меда — 236 ООО руб. (в том числе НДС — 36 ООО руб.). ЗАО «Осел Иа» перечислило 118 ООО руб. (в том числе НДС — 18 ООО руб.) на счет ЗАО «Винни- Пятачок» в мае.

В июне того же года между фирмами был произведен взаимозачет на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).

57

В июле того же года ЗАО «Осел Иа» передало ЗАО «Винни-Пя- тачок» в счет оплаты меда акции компании «Роснефть» на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС — 16 200 руб.).

ЗАО «Винни-Пятачок» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу.

В данном случае налогооблагаемый доход от реализации меда (без НДС) отражается в налоговом учете таким образом:

• в мае —100 ООО руб.;

• в июне —10 ООО руб.;

• в июле — 90 ООО руб.

Если организация использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, вправе ли организация его применять.

Чтобы определить это, сумму выручки за последние четы- ре квартала нужно разделить на 4 (см. пример 2.9). Если полу- ченный показатель превышает 1 ООО ООО руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года по методу начисления.

Метод начисления

Если организация определяет доходы по методу начис- ления, выручка отражается в налоговом учете на момент от- грузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Момент получения оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) значения не имеет. Внереализационные до- ходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ (подробнее см. я. 2.3.2).

58

Пример 2.11. Метод начисления

В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузи- ло ЗАО «Осел Иа» партию товаров по договору купли-прода- жи. Цена товаров, согласно договору составляет, 120 ООО руб. Оплату за товары ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.

Если ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по мето- ду начисления для расчета налога на прибыль, то выручку от реа- лизации нужно отразить в налоговом учете в феврале текущего года.

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к по- купателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того как товары будут оплачены или доставлены в опре- деленное место). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этой ситуации выручку нужно отразить в тот мо- мент, когда право собственности на отгруженные това- т^д перейдет от продавца к покупателю по условиям дого- вора.

59

Пример 2.12. Отражение выручки по договорам с особым порядком перехода права собственности

В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило :^л.О «Осел Иа» партию товаров по договору купли-продажи.

Согласно договору, право собственности на отгруженные товары ■: г-еходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью ЗАО «Винни-Пята-

Оплату за товары ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.

ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по методу начисления --я расчета налога на прибыль.

Выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете 140 «Винни-Пятачок» в мае текущего года (т. е. в том месяце, * гда право собственности на отгруженные товары перешло к по- . пателю).

Если доходы, полученные организацией, относятся к не- хтьким отчетным или налоговым периодам, то они должны :лределяться между этими периодами одним из следующих собов: равномерно;

пропорционально доле фактических расходов каждого от- четного периода в их общей сумме, предусмотренной сметой.

60

Второй способ используется при выполнении работ (ока- зии услуг) с длительным производственным циклом, ко- :ый превышает один налоговый период (календарныйгод).

Пример 2.13. Распределение доходов между периодами

В январе текущего года бассейн «Чайка» реализовал годовые абонементы на сумму I 200 ООО руб. (без НДС).

В налоговом учете бассейна «Чайка» выручка ежемесячно отражается в сумме:

1 200 ООО руб. : 12 месяцев = 100 ООО руб.

В этой ситуации выручку нужно отразить в тот мо- гнт, когда право собственности на отгруженные това- :ы перейдет от продавца к покупателю по условиям дого- вора.

Пример 2.14. Распределение доходов между периодами пропорциональ- но выручке

По договору на оказание услуг ЗАО «Кролик-дизайн» создает проектную документацию для ЗАО «Осел Иа». Стоимость услуг ЗАО «Кролик-дизайн» — 600 ООО руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения.

Согласно смете, расходы ЗАО «Кролик-дизайн», связанные с выполнением договора, составят 420 ООО руб. (без НДС).

Фактические расходы ЗАО (без НДС) составили:

• el квартале — 80 ООО руб.;

61

• во II квартале — 120 ООО руб.;

• в III квартале — 160 ООО руб.;

• в IV квартале — 60 ООО руб.

Бухгалтер ЗАО «Кролик-дизайн» должен отразить выручку от решыации таким образом:

• elквартале — в сумме 114 286 руб.

(80 ООО : 420 ООО х 600 ООО);

• во II квартале — в сумме 171 429 руб.

(120 ООО : 420 ООО х 600 ООО);

• в III квартале — в сумме 228 571 руб.

(160 ООО : 420 ООО х 600 ООО);

• в IV квартале — в сумме 85 714 руб.

(60 ООО : 420 ООО х 600 ООО).