Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы. Практикум

лица как вещи». Такие сделки инспекторы пытаются признать недей- ствительными, а расходы по ним – не уменьшающими налогооблага- емую прибыль фирм.

В-третьих, если фирма на «упрощенке» платит единый налог по ставке 15 %, зарплату предоставляемых в аренду работников инспек- торы могут исключить из ее расходов, посчитав ее экономически не- обоснованной. И судьи их поддерживают.

А в-четвертых, сделки с арендой персонала инспекторы считают подозрительными еще и потому, что они уже «засвечены» как рас- пространенный способ фиктивного увеличения расходов в налого- вом учете.

На практике крупные предприятия дробят определенные участки деятельности организации и выводят их в отдельное производство (отдельную фирму на «упрощенке») и заключают с ними договора на поставку продукции или услуги.

Схема 2. Вместо трудовых договоров фирма заключает с работни- ками гражданско-правовые договоры. Однако эта схема в силу своей распространенности хорошо известна налоговым органам. Именно поэтому гражданско-правовой договор не должен содержать призна- ки трудовых отношений, обнаружив которые, инспекторы обраща- ются в суд с просьбой переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые. И есть случаи, когда судьи их поддерживают.

Кроме того, налоговым инспекторам могут не понравиться слу- чаи, когда подрядчики выполняют для фирмы такие же работы, что и штатные сотрудники. Они могут посчитать, что расходы фирмы на оплату труда «внештатников» в такой ситуации являются экономи- чески необоснованными.

Проблемы могут возникнуть и при проверках трудовой инспек- ции. Ведь не оформляя постоянных сотрудников в штат, фирма су- щественно нарушает их права.

Для выполнения конкретных работ или услуг заказчики обычно оформляют отдельные поручения. А подрядчики в конце месяца от- читываются перед ними о выполненных заданиях. Оплачивать им труд фирма должна на основании актов приемки-передачи.

Схема 3. Гражданско-правовые договоры со «штатниками». Сущ- ность схемы состоит в том, что по трудовым договорам фирма на- числяет лишь небольшую часть зарплаты. А большую часть выплат проводит по гражданско-правовым договорам.

71

Уже само по себе заключение договоров подряда со штатными сотрудниками налоговые инспекторы считают подозрительным.

Аво-вторых, экономия с помощью этой схемы возможна только

втом случае, если фирма учитывает подрядные выплаты при нало- гообложении прибыли. Однако вопрос о том, можно ли это делать, спорный.

Схема 4. Компенсации за просрочку выплаты зарплаты. Фирма

оформляет часть начислений работникам как выплату компенсаций за несвоевременную выплату заработной платы (ст. 236 Трудового кодекса РФ). Размер компенсации фирма может установить в кол- лективном договоре (но она не должна быть меньше 1/300 ставки ре- финансирования Банка России за каждый день просрочки). Выплаты таких компенсаций не облагаются НДФЛ.

Однако если налоговые инспекторы поймут, что фирма система- тически начисляет компенсации, имея при этом возможность платить зарплату в срок, они обвинят ее в уклонении от налогообложения. Во-вторых, за задержку выплаты зарплаты более чем на два месяца директору грозит уголовная ответственность. Ну и, в-третьих, если фирма учтет суммы компенсации при налогообложении прибыли, то право на это ей, возможно, придется отстаивать в суде.

Схема 5. Выплаты, не учитываемые в расходах при расчете налога на прибыль.

Сотрудники получают часть зарплаты в виде вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами. Или в виде премий, выплачиваемых «за счет средств специального назна- чения или целевых поступлений». Это могут быть, например, пре- мии к праздникам, юбилеям, а также поощрения, не связанные с про- изводственной деятельностью фирмы.

Отсюда вывод: платить непроизводственные премии выгодно только в том случае, если в периоде, в котором они начислены, по данным налогового учета, у фирмы нет прибыли.

Подозрительными выглядят и случаи, в которых фирмы выпла- чивают премии за счет чистой прибыли с регулярностью зарплат. К тому же если суммы этих премий в несколько раз превышают офи- циальные оклады работников.

Схема 6. Компенсация за разъездной характер работы. Работни- кам, которые часто ездят в служебные поездки, фирма оформляет

часть зарплаты в виде компенсаций за разъездной характер работы

72

(ст. 168.1 Трудового кодекса РФ), несмотря на то, что документ, устанавливающий их, отменен.

Налоговики предлагают считать выдаваемые водителям деньги подотчетными суммами. Однако сэкономить на НДФЛ при этом ва- рианте учета расходов не удастся. Если оплата питания, проживания

ипрочих расходов водителя в дороге будет закреплена в трудовом и коллективном договорах, то такие затраты уменьшат налогооблагае- мую прибыль согласно ст. 255 НК РФ, но НДФЛ инспекторы потре- буют уплатить. В обратном случае эти затраты придется списать за счет чистой прибыли, начислив НДФЛ.

Но компании используют другой путь. На основании п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения при- были, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и усло- виями труда. В их числе поименованы надбавки к тарифным ставкам

иокладам, производимые в соответствии с законодательством РФ за:

•работу в ночное время;

•работу в многосменном режиме;

•совмещение профессий;

•расширение зон обслуживания;

•работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда;

•сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

К сожалению, в этом перечне отсутствуют надбавки за подвиж- ной и разъездной характер работы. Однако обращаем внимание чи- тателей на то, что в данный перечень входят надбавки за работу в многосменном режиме. Работая на междугородных перевозках (при направлении в дальние рейсы), водитель не всегда может вернуться к постоянному месту работы в соответствии с графиком работы (смен- ности). За многосменный режим работы, предусмотрена доплата за работу в вечернюю смену в размере 20 %, а за работу в ночную смену

– 40 % часовой тарифной ставки (должностного оклада) за каждый час работы в соответствующей смене. Суммы доплат относятся к компенсационным выплатам, которые можно учесть при расчете на- лога на прибыль. При этом эти суммы не нужно облагать никакими «зарплатными» налогами. В соответствии п. 3 ст. 255 НК РФ, к рас-

ходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

73

Применение моделей налоговой оптимизации должно характеризо- ваться наличием разумной, а не мнимой деловой цели и должно опреде- ляться экономическим обоснованием, наряду с экономией на налогах.

Вопросы и задания

Вопросы

1.Перечислите налоги, уплачиваемые физическими лицами.

2.Перечислите существенные элементы и порядок исчисления НДФЛ.

3.Охарактеризуйте механизм оптимизации за счет замены трудо- вых договоров.

4.Охарактеризуйте механизм оптимизации за счет повышения за- работной платы и компенсаций.

5.Охарактеризуйте механизм оптимизации за счет окладно-пре- миальной систему оплаты труда.

Решение задач

№ 1 Ежемесячная заработная плата физического лица составляет 4 тыс.

руб. В январе была выдана премия в сумме 1700 руб., а материальная помощь в сумме 3500 руб. и 1 тыс. руб. была выплачена в феврале и в марте соответственно. Определить сумму облагаемого НДФЛ дохо- да за 1 квартал, если имеется заявление на предоставление стандарт- ного налогового вычета.

№ 2 Вдова, работающая постоянно на предприятии, ежемесячно по-

лучает заработную плату в сумме 7 тыс. руб. У нее 2 детей (до 18 лет).

Определить сумму заработной платы к выдаче в январе и сумму НДФЛ, уплаченную за год, если все документы, подтверждающие стандартные налоговые вычеты, имеются в бухгалтерии.

№3

Уфизического лица в банке вклад 5 тыс. долларов под 10 % годо- вых на 12 месяцев. Процент начисляется в конце срока. Определите, какую сумму получит физическое лицо по окончании действия до- говора, а также сумму уплаченного налога при условии, что курс ЦБ РФ составляет 30 руб. за доллар.

74

№ 4 Налогоплательщику за январь была начислена заработная плата,

но в счет этого он получил 4 изделия стоимостью 1550 руб. каждое. В феврале заработная плата составила 4 тыс. руб. Определить сумму, полученную физическим лицом в феврале после уплаты НДФЛ.

№ 5

Физическому лицу за работу на основании трудового договора организация выплатила: в январе – 5 тыс. руб., в феврале – 6 тыс. руб.;

вмарте – 5,5 тыс. руб., в апреле – 5,2 тыс. руб., в мае – декабре – ежемесячно по 7 тыс. руб. Физическое лицо имеет двух детей: один

ввозрасте 15 лет, другой – 20 лет и является студентом очной фор- мы обучения. Физическое лицо приобрело в этом налоговом периоде квартиру за 580 тыс. руб. Исчислите сумму НДФЛ за налоговый пе- риод, объясните порядок исчисления и уплаты налога.

№ 6 Гражданин Иванов А.А., проживающий постоянно в РФ, полу-

чил в налоговом периоде авторское вознаграждение за литературное произведение в размере 60 тыс. руб. За издание своего произведения за границей Иванов А. А. получил вознаграждение – 1500 долларов США, налог удержан по ставке 20 % (курс – 27,8 руб./дол.). Иванов оплатил операцию жены – 48 тыс. руб., имеет на обеспечении ребен- ка в возрасте 15 лет. Исчислите НДФЛ за налоговый период, объяс- ните порядок исчисления и уплаты налога.

Рекомендуемая литература: 1–3, 32, 34–36, 38, 39, 54.

11.Налоговая оптимизация трудовых договоров

Цель занятия: получить представление о методах оптимизации трудовых договоров.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания о методах оптимизации трудовых договоров.

75

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации налогов и взносов, начисляемых на заработную плату, являет- ся актуальным и важным.

Теоретическая часть

Анализ судебной практики показывает, что контролирующие ор- ганы проявляют повышенное внимание к оптимизации трудовых до- говоров. Поэтому для минимизации рисков налогоплательщику важ- но тщательно следить за тем, чтобы схема сохраняла экономический смысл, а формальные взаимоотношения её участников имели место в действительности. Кроме того, нельзя забывать о значении докумен- тального оформления выбранной схемы.

Пренебрежение необходимыми мерами предосторожности грозит плательщику крайне негативными налоговыми последствиями.

Смысл заключается в том, что компания заключает гражданско- правовой договор на оказание услуг (выполнение работ) с индивиду- альными предпринимателями (далее ИП). При этом ИП применяют упрощенную систему налогообложения (УСН) «доходы» или «дохо- ды минус расходы». Таким образом, компания-работодатель стано- вится заказчиком услуг (работ).

Налоговая выгода от использования такого варианта оформления отношений весьма ощутима: юридическому лицу не нужно обла- гать выплачиваемое физическому лицу вознаграждение страховы- ми взносами. Кроме того, само вознаграждение облагается не 13 % (НДФЛ), в случае выплаты, как физическому лицу, а единым нало- гом либо 6 % со всей суммы полученного дохода, либо по ставке до 15 % с доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов.

Кроме того, в договор с индивидуальным предпринимателем можно включить дополнительные условия, которые недопустимы в трудовых соглашениях. Например, в нем можно предусмотреть

выплату неустойки в случае расторжения договора по инициативе одной из сторон. Это не позволит физическому лицу – индивиду-

альному предпринимателю внезапно бросить работу и без серьезных последствий прекратить отношения с работодателем.

Очевидно, что в осуществлении такого способа сотрудничества могут быть заинтересованы обе стороны – как сам работник (испол- нитель), так и работодатель (заказчик).

76

Данный способ оптимизации не является новым и давно известен налоговым органам. Суды часто рассматривают споры по обосно- ванности налоговой выгоды от применения подобных схем, однако однозначная позиция по этому вопросу еще не выработана.

Вопросы и задания

Вопросы

1.В чем суть оптимизации трудовых договоров?

2.Можно ли считать такую схему оптимизации полностью законной?

Решение задач

№ 1 Проанализируйте способы выплаты вознаграждения физическо-

му лицу и налоговые последствия заключения различных форм дого- воров заключения (таблица 11).

Таблица 11

Налоговые последствия различных способов выплаты вознаграждения физическому лицу, тыс. руб. в год.

77

№ 2 Фирма «Макбет» занимается разработкой прикладных компью-

терных программ. В первом полугодии текущего года в организации работает 6 человек:

-директор Гуськов, 1960 года рождения (инвалид III группы);

-главный бухгалтер Мирская, 1970 года рождения;

-менеджер Беланов, 1979 года рождения;

-программист Макаров, 1962 года рождения;

-программист Гоглидзе, 1980 года рождения;

-программист Маркина, 1982 года рождения (работает по дого- вору подряда).

Рассчитайте общую сумму страховых взносов за январь–июнь. Сведения о доходах, начисленных каждому из сотрудников за

первое полугодие, приведены в таблице 12 (в рублях).

Таблица 12

Сведения о доходах, начисленных каждому из сотрудников за первое полугодие

№ 3 Рассчитать НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет, исходя из сле-

дующих условий:

−индивидуальный предприниматель от занятия предпринима-

тельской деятельностью получил доход за прошлый год в размере 78 тыс. руб.;

−у него двое детей – 25 и 14 лет;

−за старшего ребенка предприниматель уплатил 27 тыс. руб. за обучение в ВУЗе на дневном отделении;

78

−за младшего ребенка было уплачено 12 тыс. руб. за обучение в гимназии;

−в декабре предпринимателем продано имущество, находившее- ся у него в собственности 2 года, по цене 150 тыс. руб.;

−документально подтвержденных расходов, связанных с пред- принимательской деятельностью, нет.

Заполнить налоговую декларацию по НДФЛ. Недостающие рек- визиты добавить самостоятельно (условно).

Рекомендуемая литература: 1–3, 32, 34–36, 38, 39.

12. Оптимизация налогообложения при повышении заработной платы

Цель занятия: получить представление о методах оптимизации заработной платы.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания о методах оптимизации заработной платы.

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации налогов и взносов, начисляемых на заработную плату, являет- ся актуальным и важным.

Теоретическая часть

Ряд налогосберегающих схем связан с выплатой работникам по- вышенной заработной платы либо (помимо оклада) компенсаций. Речь идет о компенсациях за вредность, разъездной характер работы, несвоевременную выплату заработной платы, суточных, выходного пособия и др.

Суть схемы повышения заработной платы аналогична вариантам использования регрессии по ЕСН, применяемым до 2010 г., и за- ключается в том, что заработная плата одного работника, например руководителя, намеренно завышается до такой степени, что достига- ет максимальной величины базы для начисления страховых взносов,

79

после которой страховые взносы в фонды до конца года не платятся. Впоследствии из своего дохода руководитель доплачивает деньги ра- ботникам. Данная схема позволяет экономить на страховых взносах.

Внекоторых компаниях, помимо повышения зарплаты, в этой схеме используется материальная помощь профсоюза. Последний состоит из всех служащих, включая руководителя. Уставом профсо- юза предусматривается перечисление членских взносов по прогрес- сивной шкале, т. е. чем больше зарплата, тем больше процент отчи- слений в профсоюз.

Получается, что основную долю членских взносов перечисляет руководитель. Из этих взносов всем работникам предприятия выпла- чивается материальная помощь, которая согласно п. 31 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагается. Так как материальная помощь профсоюза не относится к выплатам, начисленным по трудовым или граждан- ско-правовым договорам, на нее не начисляются и взносы.

Однако, по мнению налоговых инспекторов, если зарплата ру-

ководителя завышается намеренно и впоследствии распределяется между работниками, применение схем с использованием регрессив-

ных ставок признается получением предприятием необоснованной налоговой выгоды.

Основные риски использования описанных схем связаны, в пер- вую очередь, конечно, с работниками, которые могут быть недоволь- ны своими низкими официальными зарплатами, особенно если окла- ды были необоснованно снижены. Налоговый орган, проанализиро- вав статистику выплаты заработной платы, постарается доказать, что организация ведет двойной учет, при котором сотрудники получают зарплату по двум ведомостям.

Вто же время, в случае реальных взаимоотношений по зарплатам

иматериальной помощи из некоммерческой организации, схему можно доказать. Подтверждает это и постановление ВАС РФ от

11.05.2010 № ВАС-18172/09.

Суть схемы выплаты компенсаций за вредные условия труда за- ключается в том, что предприятие обращается в специализирован- ную организацию с просьбой о проведении аттестации рабочих мест. В результате проверки предприятие получает заключение, из которо- го следует, что отдельные работники трудятся во вредных и опасных условиях. Следовательно, им положена компенсация и надбавки за

80