Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы. Практикум

Практическое задание

На практическом примере рассмотрим влияния договорной поли- тики организации на ее налоговые обязательства, а так же влияние этих договорных отношений на финансовые показатели организации.

1.Организация А реализует товар организации Б по договору ку- пли-продажи.

2.Организация А передает товар организации Б по договору ко- миссии.

Вариант 1. Стоимость товара у организации А – 100 000 руб. То- вар передается организации Б за 150 000 руб., в т.ч. НДС – 22 881 руб. Издержки обращения у организации А – 10 000 руб. Продажная цена товара у организации Б – 180 000 руб., в т.ч. НДС – 27 456 руб. Издержки обращения у организации Б – 6000 руб. Организации опре- деляют выручку для целей налогообложения по методу начисления.

Таблица 9

Хозяйственные операции по оформлению взаимоотношений организации А и организации Б по первому варианту

61

Вариант 2. Стоимость товара у организации А – 100 000 руб. Издержки обращения организации А – 10 000 руб. Организации Б поручается продать товар за 180 000 руб., в т.ч. НДС – 27 456 руб. Вознаграждение организации Б – 30 000 руб., в т.ч. НДС – 4576 руб. Издержки обращения у организации Б – 6000 руб. Организация Б не

участвует в расчетах

Таблица 10

Хозяйственные операции по оформлению взаимоотношений организации А и организации Б по второму варианту

62

Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации: 19 424 – 3 884,8 = 15 539,2 руб. (ЧП22)

Рекомендуемая литература: 1–3, 32, 34–36, 38, 39.

9. Способы самофинансирования компаний в холдинге

Цель занятия: получить представление об общих методах опти- мизации НДС. Изучение способов самофинансирования компаний в холдинге.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

63

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания об оптимизации налогообложения НДС и роли в этом процес- се холдинговых структур.

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации НДС с использованием холдинговых структур является акту- альным и важным.

Теоретическая часть

Одна из основных задач финансистов холдинговых компаний – пе- рераспределить денежные потоки между предприятиями. Для этого используются различные схемы: трансфертное ценообразование, пре- доставление займов, внесение вкладов в уставный капитал и подарки.

Рассмотрим, какие налоговые последствия несет каждая из них. Под трансфертным ценообразованием понимают реализацию то-

варов или услуг в рамках группы связанных между собой лиц по це- нам, отличным от рыночных. Цели при этом могут быть различными.

Во-первых, трансфертное ценообразование – важный механизм перераспределения финансовых ресурсов. Так, производственная или добывающая компания холдинга может реализовывать продук- цию сбытовой компании (торговому дому) того же холдинга по бо- лее низким ценам; сбытовая компания затем занимается реализацией товара конечным потребителям уже по рыночным ценам. В результа-

те финансовые ресурсы концентрируются в едином центре прибыли (сбытовой компании) и затем могут перераспределяться в соответст- вии с потребностями холдинга в целом.

Во-вторых, трансфертное ценообразование может использоваться для минимизации налогообложения. Если сбытовая компания поль- зуется теми или иными налоговыми льготами (например, переведе- на на упрощенную систему налогообложения), общая налоговая на- грузка на холдинг в целом снижается.

Данная схема позволяет платить налог с основной выручки по ставке 6 % (15 %) вместо 20 %. Кроме того, она способствует сни- жению НДС, так как организация начислит налог с меньшей стоимо- сти, а фирма, применяющая УСН, плательщиком НДС не является на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

В то же время, холдинг может потерять часть покупателей, при- меняющих общий режим налогообложения. Так как, покупая про-

64

дукцию у организации, применяющей УСН, они не вправе прини- мать НДС к вычету. Однако, если покупатели сами не платят налог на добавленную стоимость, схема позволяет значительно снизить налоговую нагрузку.

В связи с этим налоговые органывыступаютпротив использования данной схемы. При выявлении взаимозависимости и отклонении цен более чем на 20 % от рыночных они вправе доначислить компаниям холдинга налоги в соответствии со ст. 20 и 40 НК РФ (см. подразд. 1.3.4 и 1.3.5 данной книги).

Риски взаимозависимости и занижения цены в торговых ком- паниях снижаются, когда сбытовая организация напрямую работает с поставщиком. В этом случае для руководителя важно правильно разделить все финансовые потоки, а именно вести торговлю:

—с покупателями, применяющими общий режим налогоо- бложения, – через компанию, уплачивающую НДС;

—с покупателями, применяющими спецрежимы, и гражданами – через фирму, применяющую УСН.

Главное, чтобы между собой эти две компании никаких операций не производили.

Предоставление займов является распространенной операцией в деятельности компаний. Ее используют и холдинговые структуры для перераспределения денежных потоков между организациями. Как правило, между группой компаний займы передаются беспроцентно.

Получая беспроцентный заем, организация не платит ни НДС, ни налог на прибыль, так как согласно письмам Минфина России от

20.05.2009 № 03-03-06/1/334, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/153 она не должна рассчитывать материальную выгоду.

Однако в ряде случаев предоставление беспроцентного займа может негативно сказаться на деятельности фирмы-заимодавца, а именно когда она сама получает кредиты или займы и за это упла- чивает проценты.

В этом случае в соответствии со ст. 252 НК РФ заимодавец не

сможет учесть проценты при расчете налога на прибыль в части сумм, предоставленных по беспроцентному займу, так как операция по предоставлению займа не направлена на получение дохода.

Сложности могут возникнуть и в том случае, если беспроцентный

заем передается работнику или учредителю компании

65

В этой ситуации организация должна удержать с него НДФЛ с материальной выгоды. Порядок расчета материальной выгоды уста- новлен п. 2 ст. 212 НК РФ. Так, если беспроцентный заем выдан в ру- блях, то бухгалтеру нужно рассчитать сумму процентов, определен- ных исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, если в валюте, то в расчет принимается ставка, равная 9 % годовых.

С суммы выгоды налог удерживается по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ), за исключением случаев, когда работник берет целевой заем на строительство или покупку жилья.

Также не забывайте, что подобная сделка на сумму более 600 000 руб. подпадает под контроль службы финансового мониторинга.

Свидетельствует об этом ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». В ней указано, что операция с денежными средствами или иным иму- ществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на кото- рую она совершается, равна или превышает 600 000 руб. (либо рав- на сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., либо превышает ее). Поэтому в случае предоставления любого займа на крупную сумму заимодавцу, особенно физическому лицу, необхо- димо иметь в наличии документы, свидетельствующие о получении легального дохода соответственно сумме займа.

Схема работает следующим образом. Учредитель размещает деньги под проценты на депозит в банке с условием, что этот банк выдаст кредит фирме. Проценты по таким кредитным договорам обычно составляют сумму процентов по депозиту и комиссии банка. Стороны договариваются, чтобы эти проценты не превышали нор- мы, указанные в ст. 269 НК РФ.

Данная схема позволяет экономить на налоговых платежах, так как проценты за кредит организация сможет учесть при расчете на- лога на прибыль. Учредитель же заплатит с полученных процентов только НДФЛ в размере 35 % с вкладов:

—в рублях – в части превышения суммы, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов;

—в валюте – в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 9 % годовых (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Недостатком схемы является необходимость предоставления

крупной суммы депозита и проведения длительного переговорного процесса по согласованию схемы с банком.

66

Кроме того, существует риск, что налоговый орган признает дан- ную схему незаконной, направленной на уклонение от уплаты на- логов, уплачиваемых с положенных учредителям дивидендов. Риск увеличится, если учредитель будет использовать в схеме «свой» или дружественный банк, применять ее постоянно и по отношению ко всем собственникам компании. Арбитражная практика по данной схеме пока не сложилась.

При перераспределении финансовых потоков организации часто делают вклады и денежными средствами. Такая операция не приво- дит ни к каким налоговым последствиям ни для принимающей, ни для передающей стороны, а только увеличивает взаимозависимость компаний (ст. 20 НК РФ). Суммы вкладов могут быть неограничен- ными. Главное, чтобы по окончании года уставный капитал не пре- высил чистые активы компании.

Доходы в виде имущества или денежных средств, которые полу- чены одной организацией от другой безвозмездно, не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, но только в том слу- чае, если выполнено одно из следующих условий:

—уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % со- стоит из вклада передающей стороны;

—уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % со- стоит из вклада получающей стороны.

Кроме того, имущественный подарок (в том числе вексель) полу-

чающая сторона не вправе передавать на сторону в течение одного года. В противном случае, ей придется уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости дара (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Данная схема позволяет перераспределять денежные потоки меж-

ду компаниями без увеличения взаимозависимости и возникновения налоговой базы у получающей стороны. В то же время нельзя забы- вать об ограничениях и недостатках данной схемы. Помимо условий, указанных в ст. 251 НК РФ, они заключаются в следующем.

Схема невыгодна передающей стороне, так как она не может

учесть стоимость подарка в составе расходов при расчете налога на прибыль. Кроме того, при безвозмездной передаче имущества ей придется уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также имейте в виду (как и в случае с предоставлением займа),

что подобная сделка на сумму более 600 000 руб. подпадает под контроль службы финансового мониторинга.

67

В ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О про- тиводействии легализации (отмыванию) доходов, полученных пре- ступным путем, и финансированию терроризма» указано, что опе-

рация с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 руб. (либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., либо превышает ее). Поэтому в случае безвозмездного финансирования на крупную сумму дарите- лю необходимо иметь документы, свидетельствующие о получении легального дохода соответственно стоимости дара.

Следует учитывать также и то, что правомерность передачи по- дарков всегда вызывала споры с налоговыми органами. Дело в том,

что гражданское законодательство квалифицирует безвозмездную передачу имущества как дарение (ст. 572 ГК РФ). При этом одной коммерческой компании запрещено делать другой организации «по- дарок», если его стоимость превышает 3000 руб. (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Проблем можно избежать, если дарителем будет выступать физи- ческое лицо, например, предприниматель или некоммерческая орга- низация.

Проблемы, связаны с тем, что зачастую в виде подарков дочерние организации выплачивают материнским компаниям дивиденды.

Для крупных компаний часть проблем решена, так как по доходам в виде дивидендов может применяться налоговая ставка 0 % (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом должны быть соблюдены одновремен- но следующие условия:

—уставный капитал передающей организации как минимум за 365 дней до принятия решения о выплате дивидендов состоит не ме- нее чем на 50 % из вклада материнской компании или же фирма, получающая дивиденды, обладает депозитарными расписками, даю- щими право на получение в качестве дивидендов суммы, соответст- вующей не менее 50 % от общей суммы дивидендов;

—стоимость вклада или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.

При выплате дивидендов иностранной организацией применяется ставка 0 %, если государство постоянного местонахождения ино- странной организации не включено в перечень офшорных зон, ут- верждаемый Минфином России.

68

В иных случаях полученные российской организацией доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), даже если она получает дивиденды от иностранной компании. НДФЛ по доходам в виде дивидендов, которые получают от россий- ских организаций физические лица – нерезиденты Российской Феде- рации, составляет 15 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вопросы и задания

Вопросы

1.Что представляет собой холдинговая структура?

2.Какие схемы оптимизации НДС в холдингах Вы знаете?

3.Расскажите поподробнее об одной из схем оптимизации, на выбор.

Деловая игра

Студентам предлагается разбиться по парам и провести деловую игру по порядку исчисления и уплаты НДС.

Задание для 1 участника: Вы – бухгалтер предприятия. Ваша орга- низация осуществляет розничную торговлю промышленными това- рами. Ею получена выручка от реализации продукции (в т.ч. НДС): в марте – 700 тыс. руб.; в апреле – 740 тыс. руб.; в мае – 780 тыс. руб. С 1 июня организация получила освобождение от уплаты НДС. Вы- ручка от реализации продукции за июнь составила – 600 тыс. руб., за июль – 800 тыс. руб., за август – 640 тыс. руб., за сентябрь – 520 тыс. руб. Налоговый орган 5 октября проводит проверку правильности исчисления и уплаты НДС Вашей организацией.

Задание для 2 участника: Вы – налоговый инспектор. 5 октября

текущего года Вы проводите проверку правильности исчисления и уплаты НДС на предприятии. Все необходимые для проверки све- дения содержатся у бухгалтера проверяемого предприятия. Укажите нарушения и рассчитайте налоговые санкции.

Рекомендуемая литература: 1–3, 32, 34–36, 38, 39.

69

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВ И ВЗНОСОВ, НАЧИСЛЯЕМЫХ НА ЗАРАБОТНУЮ ПЛАТУ

10. Оптимизация налогов и взносов, начисляемых на заработную плату

Цель занятия: получить представление об общих методах опти- мизации налогов и взносов, начисляемых на заработную плату.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания об общих методах оптимизации налогов и взносов, начисляе- мых на заработную плату.

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации налогов и взносов, начисляемых на заработную плату, являет- ся актуальным и важным.

Теоретическая часть

Оптимизация налогов и взносов, начисляемых на заработную плату возможна посредством применения нескольких схем.

Схема 1. Перевод персонала в фирму на «упрощенке». Компания переводит часть сотрудников в дружественную фирму на «упрощен- ке». С этой фирмой она заключает договор на какие-либо услуги. В

результате платежи в бюджет с зарплаты работников уменьшаются до 14 % взносов в Пенсионный фонд. Применение этой схемы несет в себе следующие риски.

Во-первых, неправильно оформленный договор ставит под сом- нение всю сделку. Зачастую формой договора является аренда персо- нала, аутстаффинг, аутсорсинг, а сами эти слова налоговые инспек- торы расценивают как признаки уклонения от налогов. Обнаружив эти термины в договоре, инспекторы заподозрят фирму в получении необоснованной экономии на «зарплатных» налогах. И есть преце- денты, когда суды с ними соглашаются.

Во-вторых, договоры, связанные с арендой сотрудников, налого- вые работники могут посчитать незаконными. Дело в том, что пред- метом таких сделок, по мнению инспекторов, являются «физические

70