Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы. Практикум

Квалифицированная проработка приказа об учетной политике по- зволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффек- тивный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость дан-

ного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения за- конодательно установлена самостоятельная учетная система – учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке

учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений.

При установлении метода признания расходов в целях налогоо- бложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 Налогового кодекса РФ лишь в целях исчи- сления налога на прибыль. В тоже время глава 21 «Налог на добав- ленную стоимость» Налогового кодекса РФ устанавливает самосто-

ятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате. Со- гласно п.1 ст.167, для целей исчисления НДС дата реализации това- ров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется):

1)для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для

целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных до- кументов, как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); - день оплаты товаров (работ, услуг);

2)для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для

целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты то- варов (работ, услуг).

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ оп- ределения даты товаров (работ, реализации услуг) он будет исполь- зовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.

С учетом изложенного, предприятие может действовать следую- щим образом:

1. По налогу на прибыль установить метод признания доходов и расходов по начислению;

51

2. По налогу на добавленную стоимость установить метод призна- ния выручки в целях налогообложения по оплате.

Важно лишь отразить это как самостоятельные пункты в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательст- ва, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1)день истечения указанного срока исковой давности;

2)день списания дебиторской задолженности.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского сви- детельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы

по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализа- цией товаров на экспорт, работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Рос- сийской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, а также припасов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услу- гам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет Предусмотренных документов. В целях исчисления НДС дата выпол- нения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Если организации одновременно осуществляет операции, об- лагаемые и не облагаемые НДС, в учетной политике следует закре- пить метод ведения раздельного учета. Это позволит принимать к вы- чету НДС, относящийся к деятельности, облагаемой этим налогом.

Организовать раздельный учет таких операций нетрудно. Для этого к счету 90 «Продажи» открываются специальные субсчета:

52

∙«Выручка, облагаемая НДС»;

∙«Выручка, не облагаемая НДС».

Аналогично открываются субсчета и к другим счетам, ис- пользуемым при отражении операций.

Намного сложнее применять порядок ведения раздельного уче- та «входного» НДС по общехозяйственным расходам, товарам (ра- ботам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС. Общие принципы его организации установлены п. 4 ст. 170 НК РФ, в котором зафиксиро- ван порядок расчета пропорции, па основании которой определяется сумма налога, подлежащая вычету, и величина НДС, учитываемая в стоимости покупок.

Эта пропорция рассчитывается как отношение выручки от реали- зации товаров (работ, услуг), имущественных прав, продажа которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложе- ния), в общем доходе организации (без НДС) за налоговый период.

Однако глава 21 Налогового кодекса РФ не устанавливает кон- кретный порядок ведения раздельного учета. Не ясно, за какой период нужно брать показатели. Поэтому организации вправе самостоятель-

но определить методику ведения такого учета и закрепить ее в своей учетной политике. Например, можно установить, что расчет пропор- ции будет производится по данным как текущего, так и предыдущего налогового периода. Это подтверждает и арбитражная практика.

Вопросы и задания

Вопросы

1.Расскажите об особенностях определения налоговыми агента- ми налоговой базы по НДС.

2.Как можно оптимизировать налогообложение НДС с помощью учетной политики?

3.Какие варианты оптимизации НДС Вы знаете?

Решение задач

На основании данных рассчитайте налоговую нагрузку всеми из- вестными методиками.

По итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2014 год ОАО имеет следующие показатели.

53

Таблица 4

Итоги финансово-хозяйственной деятельности

Рекомендуемая литература: 1–3, 25–39.

54

7. Освобождение от уплаты НДС

Цель занятия: получить представление об оптимизации НДС ме- тодом освобождения от уплаты НДС.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания об оптимизации налогообложения НДС при помощи меха- низма освобождения от его уплаты.

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации НДС на основе использования механизма освобождения от его уплаты является актуальным и важным.

Теоретическая часть

От обязанностей плательщика НДС могут быть освобождены ор- ганизации, общая сумма выручки которых за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн руб. без учета НДС(п.1 СТ.145НК РФ).

При этом в расчете участвуют:

-выручка от реализации как облагаемых (в том числе по на- логовой ставке 0 %), так и необлагаемых товаров (работ, услуг);

-выручка в денежной и натуральной форме, включая оплату цен- ными бумагами;

-выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реа- лизации которых не признается территория Российской Федерации.

О своем намерении не платить НДС следует уведомить налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, с которого организация смогла бы использовать право на освобождение. Если документы отправля- ются по почте, их следует отослать за шесть рабочих дней до истече- ния указанного срока.

В налоговый орган необходимо представить следующие основ- ные документы:

-уведомление об использовании права на освобождение;

-выписку из бухгалтерского баланса (для организаций), в которой обычно указывается выручка за три месяца с разбивкой по месяцам, либо копии баланса и отчета о прибылях и убытках. Предпринимате- ли представляют выписку из книги учета доходов и расходов;

55

-выписку из книги продаж;

-копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Кроме того, от уплаты НДС освобождаются организации в части

операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ.

Иногда применять право на освобождение от уплаты НДС может быть невыгодно, а именно, когда сумма НДС, подлежащая вычету, выше налога, который следует заплатить в бюджет.

Вэтом случае важно иметь в виду, что организация не вправе вер- нуться к общему порядку исчисления НДС до истечения 12 кален- дарных месяцев с начала освобождения (п. 4 ст. 145 НК РФ), либо если совокупная выручка организации за три последовательных ме- сяца не превысит 2 млн руб., либо если осуществлялась реализация подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Втаких ситуациях право на освобождение утрачивается с 1-го чи- сла месяца, в котором произошло указанное превышение или были реализованы подакцизные товары.

Организация имеет право отказаться от льгот по НДС только по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК РФ, на срок более одно- го года. Льготы по НДС установлены и в других пунктах этой статьи, однако отказ по ним не предусмотрен.

Чтобы отказаться от льгот, в налоговый орган следует представить

заявление по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика

всрок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого органи- зация намерена осуществить отказ. Или перенести налоговые выче- ты на другие периоды.

Вслучае подачи налоговой декларации с НДС к возмещению на- логовики проводят камеральную проверку документов, которые под- тверждают налоговые вычеты (п. 8 ст. 88 НК РФ). Заметим, что под налоговый контроль попадают и организации, у которых отсутство- вала выручка в данном периоде, и продавцы, представившие счета- фактуры (письмо Минфина России от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209).

Более того, осмотрительный налогоплательщик примет во вни-

мание и положения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. В этом документе сообщается, что от-

ражение в отчетности значительных сумм налоговых вычетов грозит выездной проверкой. Та же перспектива ждет налогоплательщиков,

которые допускают «необременительную» налоговую нагрузку.

56

По мнению Минфина России, новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ на вычеты по НДС не распространяется. То есть при обнаружении оши- бок прошлых периодов, в результате которых была завышена сумма НДС к уплате, налогоплательщики не вправе исправить эти ошибки текущим периодом, скорректировав налоговые вычеты (см. письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/363).

В связи с вышеуказанным, для избегания спорных моментов по- лучается, что все-таки желательно подтверждать получение счета- фактуры в том периоде, когда был заявлен вычет.

Вопросы и задания

Вопросы

1.Как получить освобождение от уплаты НДС?

2.Какие документы необходимо предоставить в налоговый орган для получения освобождения от уплаты НДС?

3.Каков механизм отказа от льгот по уплате НДС?

Тесты

№ 1 Какие суммы НДС будут приняты к вычету?

а) сумма налога по командировочным расходам; б) сумма налога по выполненным работам; в) сумма налога по реализуемому товару.

Практическое задание

На основании данных таблицы 6 и 7 о показателях финансово-хо- зяйственной деятельности ООО «Оптимум» рассчитайте налоговую нагрузку по трем методикам.

Таблица 6

Показатели финансово-хозяйственной деятельности

ООО «Оптимум» за 20___год (руб.)

57

НДС к уплате

58

Таблица 8

Сводка данных о размерах общей налоговой нагрузки

Рекомендуемая литература: 1–3.

8. Преимущества посреднических договоров

Цель занятия: получить представление об общих методах опти- мизации НДС. Изучение роли посреднических договоров в оптими- зации НДС.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания об оптимизации налогообложения НДС и роли в этом процес- се посреднических договоров.

Актуальность темы практического занятия: изучение оптими-

зации НДС с использованием посреднических договоров является актуальным и важным.

Теоретическая часть

Посреднические договоры помимо экономических и маркетинговых преимуществ, предоставляют компаниям широкие возможности для на- логового планирования. С их помощью можно не только оптимизиро- вать платежи по налогу на прибыль и НДС, но и с выгодой применять упрощенную систему налогообложения. Широко известны следующие схемы оптимизации налогообложения при помощи посредников:

1. Взаимосвязанные компании заключают договор комиссии. Ко- митентом является иностранная фирма (из страны, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения), которая, в свою очередь, перекладывает налоговые обязательства на

59

офшорную компанию. У российской же компании налогом облагает- ся только минимальное комиссионное вознаграждение.

2.Компания достигает отсрочки уплаты НДС с помощью за- ключения вместо договоров купли-продажи агентских договоров.

Вэтой ситуации реализация и соответственно момент уплаты налога на добавленную стоимость наступит, когда товар перейдет в собст- венность конечного покупателя, а комитент узнает об этом факте из отчета комиссионера. Таким образом, после того как товар реализо- ван, комиссионер должен составить отчет и передать его комитен- ту. Однако сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены – они должны быть оговорены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер обязан сооб- щить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан (ст. 316 НК РФ).

3.Торговая организация, применяющая «упрощенку» (комиссио- нер) вместо договора-купли продажи заключает с поставщиком (ко- митентом) договор комиссии. Тем самым она показывает в составе выручки лишь комиссионное вознаграждение, что позволяет обла- гать единым налогом лишь прибыль, а также дольше оставаться в пределах законодательно установленного лимита по выручке.

4.Комитент передает продукцию комиссионеру для реализации с минимальной наценкой. При этом сумма комиссионного вознагра- ждения устанавливается максимальная. Это выгодно холдингу, так как комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.

Врезультате большая часть налогового бремени падает на предприя- тие, применяющее льготный режим налогообложения. По окончанию операций комитент и комиссионер оформляют слияние компаний.

Вопросы и задания

Вопросы

1.Можно ли использовать посреднические договоры для оптими- зации НДС?

2.Какие схемы оптимизации НДС Вы знаете?

3.Расскажите поподробнее об одной из схем оптимизации, на выбор.

60