Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы. Практикум

Тесты

№ 1 Предметом налоговой оптимизации являются:

1)отношения налогоплательщиков с государством;

2)отношения государства с налогоплательщиками;

3)отношения государства и налогоплательщиков по поводу фор- мирования налогового законодательства.

№ 2 Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы является функцией:

1)организации;

2)управления и организации;

3)финансирования.

№ 3 Налоговая оптимизация в России получила свое развитие:

1)с усилением прогрессивного налогообложения;

2)с формированием законодательства о развитии субъектов ма- лого предпринимательства;

3)с формированием современной российской налоговой системы.

№ 4

Оптимизация налогов – это:

1)право налогоплательщика;

2)обязанность налогоплательщика;

3)право налоговых органов по оказанию услуг налогоплательщи- кам в оптимизации налоговой базы.

Практическое задание

Заполните таблицу терминов, связанных с оптимизацией налого- облагаемой базы.

Рекомендуемая литература: 1–3, 25–41, 54.

31

4. Налоговая оптимизация резервов по налогу на прибыль

Цель занятия: получить представление об общих методах опти- мизации прибыли, а так же налоговой оптимизации резервов.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетен-

ции или их части: в результате освоения темы студент приобретает знания об оптимизации налогообложения прибыли при помощи гра- мотного формирования и оптимизации резервов.

Актуальность темы практического занятия: учетная политика является важнейшим финансовым и бухгалтерским документом, на

основе которого организации осуществляют свою экономическую деятельность. Изучение оптимизации прибыли на основе оптимиза- ции резервов является актуальным и важным.

Теоретическая часть

В процессе функционирования любая организация может столк- нуться с такими проблемами как потери, недостачи, например, при хранении, транспортировке, упаковке и т. д. Такие убытки, в соот- ветствии со ст. 254 НК РФ, можно учесть в составе материальных расходов, которые в свою очередь, будут включаться в налоговую базу в пределах норм естественной убыли. Данные нормы утвержда- ются на уровне Правительства по различным отраслям, причем орга-

низация может самостоятельно разработать нормативы потерь в виде технологических карт или аналогичных локальных документов.

Подобные убытки организация должна подтвердить документаль- но – отчетами, актами, товарно-транспортными накладными и т. д.

Стоит обратить внимание, что в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ и Определением ВАС РФ от 18.06.2009 г. налогоплательщик может учесть даже потери сверх нормативов, ведь данные затраты организации не являются нормируемыми.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причи- нам может неравномерно распределяться в течение года, что отри- цательно влияет на деятельность организации. Добиться более рав- номерного учета расходов с начала налогового периода, а также уве-

личить расходы и соответственно снизить налогооблагаемую базу

32

по налогу на прибыль, налогоплательщик может за счет создания различных резервов. В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, вправе создавать определенные виды резервов, которые должны подтверждаться документально.

Налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов:

-резерв по сомнительным долгам, отчисления в который включаются

всостав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Порядок создания такого вида резерва определен статьей 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам»;

-резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, отчисления в который включаются в состав прочих расходов, связан- ных с производством и реализацией (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Порядок создания такого резерва определен статьей 267 НК РФ;

-резерв на ремонт основных средств. Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг. Порядок создания такого ре- зерва определен статьями 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств» и 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств»;

-резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознагражде- ния за выслугу лет. Отчисления в эти резервы включаются в состав расходов на оплату труда. Основанием для создания этих резервов являются статьи 255 НК РФ «Расходы на оплату труда» и 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаг- раждения за выслугу лет»;

-резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечи- вающие социальную защиту инвалидов. Создавать указанный резерв имеют право общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при условии, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не ме- нее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в рас-

ходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. Порядок создания такого резерва регулируется статьей 267.1 НК РФ;

- резерв под обесценение ценных бумаг. Расходы в виде сумм от-

числений в резерв под обесценение финансовых вложений для целей

33

обложения налогом на прибыль могут учитывать только профессио- нальные участники рынка ценных бумаг (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ).

Налогоплательщику, принявшему решение о создании резервов, необходимо закрепить в учетной политике способы расчета и поря- док их создания.

Например, порядок формирования резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 НК РФ. Законодательство четко уста- навливает, что сомнительным долгом признается любая задолжен- ность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта за- долженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством либо банковской гарантией.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на по- следнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации де- биторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения свы- ше 90 календарных дней: в сумму резерва включается 100 % выяв- ленной на основании инвентаризации задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней: в сумму резерва включается 50 % задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней, сумма созданного резерва не увеличивается.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован органи- зацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признан- ных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

При создании данного резерва налогоплательщику необходимо помнить, что в налоговом учете на размер создаваемого резерва введе- ны некоторые ограничения, а именно: сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

В письме Министерства Финансов от 12.11.2009 г. дано разъяснение, что данную выручку для расчета организация должна брать без НДС.

Неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам в от- четном периоде может быть перенесена на следующий период, при

этом сумма вновь созданного резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего периода.

Проанализировав некоторые письма МинФина в части данного

вопроса, можно отметить, что для формирования резерва в налого- вом учете подходят следующие долги перед организацией:

34

∙задолженность, образовавшаяся из-за неисполнения (в срок, установлены договором) агентами по сбору платежей, обязаннос- ти по перечислению денежных средств, собранных от абонентов на счет организации оказывающей услуги;

∙задолженности по платежам за несвоевременный возврат пред- мета лизинга, уплачиваемым на основании признания их должником или вступившего в силу решения суда;

∙задолженность по договорам займа и задолженность по догово- ру уступки права требования;

∙задолженность по авансам выданным

Вопросы и задания

Вопросы

1.Для чего необходимо создавать резервы?

2.Назовите основные виды резервов, которые имеют право созда- вать налогоплательщики.

3.В каком документе необходимо закрепить способы расчета и порядок создания резервов?

Кейс

Рассмотрите на основе представленной информации налоговые платежи по двум вариантам: если налоговая схема используется и если налоговая схема не используется. Проанализируйте плюсы и минусы схемы.

Продавец производит или закупает продукцию с целью ее даль- нейшей реализации. На всю стоимость товаров (здесь и далее под товарами подразумеваются также работы и услуги), приобретенных продавцом, уменьшается налог на прибыль, поскольку эти расходы связаны с получением доходов от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Аналогичным образом оплаченные поставщикам суммы НДС по этим товарам принимаются к зачету у продавца.

Продавец и покупатель заключают договор (без обеспечения) на поставку товара со сроком оплаты «в течение одного дня после по- ставки» либо на первое число отчетного периода (1 апреля, 1 июня, 1 октября). Последнее необходимо для того, чтобы на момент инвен- таризации дебиторской задолженности (30 июня, 30 сентября, 31 де-

35

кабря) прошло более 90 дней и ее можно было бы включить в резерв в полном размере.

После получения товара покупатель не производит оплату в срок, нарушая тем самым свои обязательства перед продавцом по заключен- ному договору. Покупатель отгружает продукцию конечному потре- бителю. Продавец проводит инвентаризацию дебиторской задолжен- ности на последний день отчетного периода (3, 6, 9 месяцев и год) и включает сумму сомнительной задолженности в резерв по сомнитель- ным долгам, а на сумму резерва увеличивает свои внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Продавец в момент отгрузки неоплаченных товаров покупателю должен начислить прибыль с реализации, поскольку согласно его учет- ной политике расходы и доходы определяются по методу начисления. Соответственно наценку необходимо сделать минимальной, оставив максимальную рентабельность покупателю, который по условиям схе- мы перешел на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, а значит, платит налог по меньшим ставкам (6 % с доходов либо с пло- щади торгового зала независимо от размера прибыли и суммы дохода). В любом случае, уже в следующем отчетном периоде прибыль продав-

ца будет уменьшена на сумму созданного резерва по сомнительным долгам, то есть на всю сумму этой дебиторской задолженности.

Кроме того, поскольку покупатель использует упрощенную систе- му налогообложения и уплачивает налог по ставке 6 %, описываемая

схема позволяет получить практически бесконечную отсрочку и по налогу на прибыль, и по НДС. Ставка налога на прибыль в 24 % у про- давца заменяется ставкой единого налога 6 % у покупателя. При этом ставку единого налога можно снизить до 3 %, уменьшив его на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Это особенно выгодно, если рентабельность продукции очень ве- лика. Что касается НДС, то обязанность по его уплате в момент реали- зации схемы не возникнет ни у продавца (у него в учетной политике предусмотрена уплата НДС методом «по оплате»), ни у покупателя (не является плательщиком НДС из-за применяемого налогового режима).

Таким образом, НДС к уплате возникнет у продавца только после списания долга как безнадежного или уплаты покупателем суммы за- долженности. При этом сомнительная дебиторская задолженность в

налоговом учете продавца может числиться в течение срока исковой давности (по общему правилу – до трех лет, ст. 196 ГК РФ). Однако в

36

соответствии со ст. 203 ГК РФ периодическое (раз в три года) подтвер-

ждение задолженности покупателем прерывает течение срока исковой давности, причем частичное погашение обязательств также считается подтверждением. После прерывания срока исковой давности его ис- числение начинается заново. Данный механизм позволяет продавцу

получить отсрочку уплаты налога на прибыль и НДС практически на любой срок, то есть бессрочный беспроцентный налоговый кредит.

Для упрощения схемы рассматривается только исчисление НДС и налога на прибыль. Все условия реализации схемы, описанные выше, выполнены. Пусть ежеквартально у продавца имеется оборот в 2500 тыс. руб. (без НДС) с 25%-ой средневзвешенной наценкой.

Рекомендуемая литература: 1–4, 13, 42–44, 46–53.

5.Оптимизация расходов на управление

имаркетинг, лицензионные платежи

Цель занятия: получить представление об оптимизации расхо- дов на управление и маркетинг, лицензионные платежи.

Знания и умения, приобретаемые студентом в результате освоения темы практического занятия, формируемые компетенции или их части: в результате освоения темы студент приобретает зна- ния об оптимизации налогообложения прибыли при помощи управ- ленческих расходов, расходов на маркетинг и лицензионные платежи.

Актуальность темы практического занятия: изучение опти-

мизации прибыли на основе оптимизации расходов на управление и маркетинг, лицензионные платежи является актуальным и важным.

Теоретическая часть

Большинство компаний в своей деятельности не обходится без расходов на управление, маркетинговые исследования, консультации сторонних специалистов или использование чужого бренда. Если оплата таких «нематериальных» услуг направляется организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, или оф- фшорной компании, такие сделки сразу же подпадают под присталь- ное внимание налоговых органов.

37

Особенно велик риск, когда организации взаимозависимы. Одна- ко, даже если между организациями не прослеживается явная связь, защищать реальность и экономическую оправданность «нематери- альных» услуг часто приходится в суде. При использовании данной схемы управляемая компания на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налогообла- гаемую прибыль (ставка 20 %), стоимость услуг по управлению. А управляющая компания включает полученные средства в состав до- ходов, облагаемых налогами по меньшим ставкам. В частности, при упрощенной системе налогообложения по ставке 6 или 15 %.

Преимущество данной схемы заключается еще и в том, что рыноч- ную стоимость расходов на управление трудно проконтролировать, так как данные услуги у каждой компании различаются по содержа- нию и в силу специфики деятельности. Однако искусственное завы-

шение их стоимости может закончиться судебным разбирательством с налоговыми органами.

Основные причины отказа налогового органа в принятии расхо- дов на управление на налоговом учете заключаются в отсутствии:

-экономического эффекта;

-документального подтверждения.

Согласно ст. 252 НК РФ, расходы, учитываемые при расчете нало- га на прибыль, должны быть экономически оправданными. Поэтому ухудшение показателен работы управляемой организации либо сни- жение ее доходов трактуется налоговыми органами как неоправдан- ность затрат на управление.

Конечно, это спорный довод. Ведь к услугам управляющих фир- ма могла обратиться как раз по причине ухудшения результатов дея- тельности. Да и отсутствие дохода в текущем периоде не доказывает, что в следующие голы услуги управляющей компании не дадут эко- номический эффект.

Для того чтобы подтвердить это, кампании составляют расчет, отражающий планируемый (а при возможности – и фактический) эффект от использования услуг на управление. Обычно он выража- ется в увеличении прибыли (выручки, объемов реализованной про- дукции), повышении заработной платы работников либо в снижении расходов компании.

Кроме того, в ряде случаев выиграть спор с налоговым органом помогает то, вознаграждение за услуги управляющей компании уста-

38

навливается не в фиксированной сумме, а в определенной доле от утвержденного договором уровня полученной прибыли организа- ции. Но даже в этом случае управляемая компания может проиграть спор, если документально не подтвердит реальность оказываемых ей услуг. Чтобы этого не случилось, она должна подготовить:

∙ протокол собрания учредителей управляемой организации о необходимости оказания ей услуг на управление и задачах, по- ставленных перед управляющей компанией;

∙договор на оказание услуг по управлению;

∙акты об оказании услуг по управлению, отчеты и приложения в зависимости от вида предоставленных управленческих услуг.

Договор должен содержать четкий их перечень. Однако все пол-

номочия исполнительных органов управляющей компании лучше не передавать. Ведь в этом случае налоговый орган может посчитать, что организации являются Зависимыми, гак как управляемая компа- ния не обладает признаками юридического лица, т. е. самостоятель- но не принимает решения о приобретении прав и обязанностей (ст. 48 ГК РФ). Во избежание этого лучше предусмотреть в договоре, что решения управляющей компании носят рекомендательный характер, или передать им только часть функции исполнительных органов.

Например, управляющая компания может осуществлять функции стратегического и финансового управления, в том числе:

∙бюджетирование;

∙бизнес-планирование;

∙анализ финансовой деятельности и выполнения планов;

∙управленческий учет;

∙маркетинг и т. д.

Тогда управляемой компании нужно оставить функции опе- ративного управления текущей деятельностью, в том числе:

∙администрирование;

∙управление качеством;

∙управление персоналом;

∙бухгалтерию и пр.

Сроки предоставления актов и документов, подтверждающих реальность оказания услуг, должны быть закреплены в договоре и зависеть от вида услуг. Некоторые из них могут предоставляться управляемой организации один раз в год (программы финансового развития, бизнес-планы), квартал (маркетинговые отчеты) или месяц

39

(расчеты коэффициентов ликвидности), а некоторые – в текущем ре- жиме (документы управленческого учета).

Расходы на маркетинг, как и расходы на управление, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Основание – подп. 27 п. ст. 264 НК РФ. В связи с этим холдинговые компании получают возможность экономить на различии налоговых ставок при общем режиме и упро- шенной системе налогообложения: 20 и 15 % (6 %).

Так же как и стоимость управленческих услуг, размер расходов на маркетинг сложно проконтролировать. Однако, согласно судебной практике, как раз данный вид затрат вызывает у контролеров массу вопросов и претензий.

Как и в предыдущем случае, основные причины отказа налого- вого органа в признании расходов, – отсутствие экономического эф- фекта и документального подтверждения затрат.

Если маркетинговые исследования не дали результат, орга- низациям сложно отстоять свою правоту в суде. В этом случае им приходится докалывать, что исследования были необходимы для того, чтобы компания в будущем получила доход или не понесла убыток, если маркетологи указали, что выходить на тот или иной ры- нок продаж, нецелесообразно. Одним из доказательств может быть специальный расчет, отражающий планируемый (а при возможно- сти, и фактический) эффект от использования услуг на маркетинг. Он не обязательно должен сопровождаться увеличением выручки и ко- личества клиентов компании. Как уже отмечено, результаты марке-

тинговых исследований могут быть направлены на предостережение организации от решений, которые могут привести к убыткам, или на сохранение показателей на рынках с усиливающейся конкуренцией.

Иногда реальность маркетинговых услуг приходится доказывать и тем компаниям, в штате которых уже есть маркетологи. Как пока- зывает арбитражная практика, в этих случаях тоже можно выиграть судебные споры. Ведь наличие в штате маркетологов само по себе

не свидетельствуют об экономической необоснованности затрат на маркетинг, так как в обязанности работников, согласно должност- ным инструкциям и трудовым договорам, могут не входить услуги, указанные в договоре маркетинга. Например, если в договоре отра- жено, что маркетинговая компания осуществляет анализ конъюнкту- ры рынка зарубежных стран, а штатные маркетологи, в соответствии с должностной инструкцией, занимаются только внутрироссийскими

40