Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы. Учебное пособие

Особенностью финансового и инвестиционного цикла на промышленном предприятии, предопределяющей технологию бюджетного процесса, является

наличие стадии производства. На производственной стадии происходит преобразование входящих ресурсов в формируемые потоки. Это обусловливает более сложную систему планирования затрат по сравнению с другими отраслями экономики.

Появляется такой сегмент бюджетного процесса, как производственный учет и планирование. Это определяет большую сложность системы бюджетирования в промышленности по сравнению с другими сферами экономики. Кроме того, предприятия различных отраслей производственной сферы могут применять различные учетные системы в зависимости от технологических особенностей производственного процесса. Например, на одном предприятии могут одновременно присутствовать несколько методов ведения учета затрат. Так, для нефтяной компании: добыча нефти – попроцессный метод; переработка в нефтепродукты – попередельный метод;

сбыт нефтепродуктов – позаказный метод.

Бюджет промышленного предприятия включает:

Операционный бюджет – моделирование доходов и расходов от текущих операций за бюджетный период;

Инвестиционный бюджет – обновление и выбытие основных средств и

вложений;

41

Финансовый бюджет – поддержание финансовой устойчивости предприятия на основе баланса денежных поступлений и расходов.

Основу бюджетов составляют бюджеты затрат. Выходными результатами бюджетного процесса являются плановые формы финансовой отчетности.

При составлении бюджета предприятия планирование показателей проводится по центрам ответственности. Как уже отмечалось выше, под центром ответственности понимается подразделение в структуре управления предприятием, руководитель которого отвечает за определенные показатели:

затраты, выручку, прибыль, инвестиции. Центр затрат является объектом калькулирования затрат и последующего их контроля. По отношению к центру ответственности затраты делят на следующие виды (табл. 10).

Анализ практики российских предприятий показывает, что в качестве центров затрат выступают цехи, отделы, службы и другие структурные подразделения предприятия. Эти подразделения представляют заявки по объему финансирования затрат и несут ответственность за выполнение бюджетных показателей. На предприятии должна быть создана система контроля за исполнением бюджета, включающая сравнение фактических и плановых затрат по статьям бюджета и центрам ответственности.

42

3.2. Система управленческого контроля затрат

Для поддержания конкурентоспособности и рентабельности предприятий необходимо, прежде всего, решение проблемы снижения затрат на основе их анализа и контроля. В российской теории и практике имеются все необходимые предпосылки для решения этой проблемы. К их числу следует отнести нормативный учет, калькулирование себестоимости и экономический анализ.

Однако названные элементы не формируют эффективно работающую систему учета и контроля затрат, реагирующую на изменение экономических условий и обеспечивающую получение информации для управления затратами. Следует иметь в виду, что такая система должна обеспечить формирование информации для моделирования различных экономических процессов на предприятии. В

настоящее время на практике часто допускается укрупнение объектов учета и недостаточная достоверность данных о себестоимости отдельных видов продукции. Между тем, для различных целей контроля необходимы разные виды себестоимости: полная себестоимость, неполная себестоимость,

себестоимость по центрам ответственности. В связи с этим одной из наиболее важных задач является обоснование системы учета и контроля расходов на всех уровнях управления.

При построении комплексной системы внутрихозяйственного контроля затрат могут быть использованы следующие положения.

Система управленческого контроля затрат – это совокупность субъектов, объектов, средств контроля, взаимодействующих как единое целое в процессе установления правильности достигнутых результатов, а также оценки состояния объекта контроля. Системы контроля имеют общие основы,

принципы создания, функции, которые едины для всех систем независимо от сфер функционирования. При построении системы управленческого контроля затрат следует рассматривать тройственную природу этого понятия. Во-первых,

контроль является элементом каждой стадии цикла управления. Во-вторых, он является самостоятельной функцией и завершающей стадией процесса

43

управления. В-третьих, контроль является составляющей процесса принятия и

реализации управленческих решений.

Рассматривая виды контроля, следует выделить основные элементы:

1.Субъекты контроля (кто контролирует) – это носитель практической деятельности по осуществлению контроля. Под субъектами понимают те органы и организации, которые осуществляют функции контроля. В

зависимости от них можно выделить внутрихозяйственный аудит и управленческий контроль.

2.Объекты контроля (кого контролируют), в качестве которых могут быть хозяйственные процессы (снабжение, производство, сбыт) и центры ответственности. Кроме этого, система контроля включает следующие элементы: принципы контроля; методы контроля; техника и технология контроля; этапы контроля.

Основным принципом организации управленческого учета и контроля является классификация затрат. Для обеспечения информацией системы контроля затрат используют их классификацию по группам, рассмотренным выше.

Управленческий контроль затрат на предприятии включает в себя следующие этапы:

1.Текущий сбор и обработку информации. На первом этапе проверяется соответствие хозяйственных операций действующему законодательству и подтверждается достоверность данных первичных документов о затратах данным учетных регистров.

2.Проверку отклонений фактических показателей деятельности экономического субъекта от нормативных или плановых показателей. На втором этапе проверяется соответствие затрат имеющимся сметам и бюджетам.

3.Подготовку рекомендаций для принятия решений. На третьем этапе проводится оценка контрольных показателей эффективности расходов.

Контроль затрат выполняет следующие функции:

44

1.Предупредительная функция проявляется на стадиях постановки проблемы, подлежащей решению, принятия решения о цели, подлежащей достижению, планирования мероприятий по достижению целей. Таким образом, на указанных стадиях контроль позволяет предупредить нарушения действующего законодательства.

2.Регулятивная функция – проявляется на стадиях реализации мероприятий по достижению целей, регулирования мероприятий по достижению поставленной цели.

3.Оценочно-аналитическая функция проявляется на каждой стадии процесса управления и, особенно на стадии анализа и оценки результатов деятельности по достижению поставленной цели.

4.Контрольная функция – затрагивает и объединяет все функции, то есть она рассматривается как вид наблюдения и проверки соответствия процессов функционирования объекта контроля принятым управленческим решениям.

Эффективный контроль может быть достигнут путем сравнения фактических затрат с соответствующими бюджетами, нормами, нормативами,

стандартами. В связи с этим одним из инструментов контроля затрат является система «стандарт-кост», а общепризнанными методами контроля затрат являются метод бюджетирования и метод анализа отклонений.

Эффективность функционирования системы учета затрат определяется задачами, стоящими перед контролем: обеспечение соблюдения законодательства, эффективности планирования затрат, правильности ведения учета и составления отчетности, соблюдения прав и сохранности имущества собственников, установление целесообразности операций по ведению финансово-экономической деятельности, анализ, установление и оценка состояния затрат. Поставленные задачи могут уточняться, конкретизироваться в зависимости от цели и задач органов и лиц, осуществляющих контроль, и

объектов контроля.

45

При контроле нужно правильно отнести расходы на центр затрат. По общему правилу прямые расходы относят на центры затрат в соответствии с первичными документами. Накладные расходы могут относиться на один центр затрат или распределяться между центрами затрат. Большая детализация в группировке затрат позволяет иметь дополнительные возможности в контроле затрат и обеспечить более точное распределение затрат по объектам калькулирования.

Центры затрат классифицируют по отношению к процессу производства на производственные (цех, участок, бригада), обслуживающие (службы управления) и условные (не включают в себя какую-либо деятельность: статья себестоимости, элемент затрат). Проблема заключается в выборе оптимальной степени детализации центров затрат. Контрольная функция повышается с увеличением степени детализации центров затрат. Подобный контроль может осуществляться двумя методами. Первый предусматривает установление норм расхода по видам продукции, работ, услуг в разрезе центров затрат и контроль затрат по отклонениям от норм, выявление причин изменений затрат и виновников. Второй метод предполагает сопоставление фактических затрат с плановыми расходами и разработку бюджетов по различным направлениям деятельности. С целью принятия эффективных управленческих решений целесообразна такая система бюджетирования, которая сочетает эти оба подхода и включает разработку бюджетов, основанных на использовании норм затрат по каждому центру и сопоставлении бюджетов с фактическими данными.

3.3. Эффективность функционирования механизма контроля затрат

Эффективность функционирования механизма контроля затрат

определяют следующие элементы:

46

задачи, стоящие перед контролем (бюджетирование по центрам затрат,

носителям затрат, расчет и анализ отклонений фактических затрат от нормативных и т.п.);

информационное обеспечение контроля, предполагающее использование бухгалтерской, финансовой, правовой, справочной, технико-

экономической, аналитической информации;

применяемые методы контроля (бюджетный метод и метод анализа отклонений);

инструменты контроля (моделирование, анализ).

Контроль выполняет свою главную задачу лишь при условии, что все стадии этого процесса представлены на предприятии и эффективно функционируют. В связи с этим для оценки эффективности механизма контроля затрат необходимо проанализировать результаты работы отдельных его элементов. Прежде всего, для обеспечения эффективного функционирования механизма контроля затрат целесообразно рассмотреть основные этапы функционирования системы контроля. Первый этап связан с получением данных для контроля затрат и принятия управленческих решений.

На этом этапе главным признаком эффективного механизма является представление достоверной информации. Второй этап связан с развитием,

ростом эффективности производства, и, в первую очередь, со снижением издержек. В этом случае следует говорить о противозатратном механизме.

Предлагаемое решение позволяет раскрыть содержание контроля затрат,

исходя из цели, объекта, субъектов, принципов организации. Это является предпосылкой для рассмотрения комплексной системы управленческого контроля затрат. Основная задача механизма управленческого контроля затрат заключается в согласовании экономических интересов всех служб,

подразделений и работников предприятия с главной целью предприятия – выход на эффективное его функционирование. Внутрифирменный механизм управленческого контроля затрат должен базироваться на следующих составляющих: распределение ресурсов (планирование затрат); оперативное

47

управление (реализация намеченных планов); оценка затрат подразделений предприятия; стимулирование подразделений и работников на основе оценки их деятельности и т.п.

Механизм управленческого контроля затрат включает два блока:

организационный и экономический контроль. Их содержание представлено

в табл. 11.

Организационный контроль затрат возможен по видам затрат. Он является первым этапом контроля затрат, показывает их структуру и ее изменение под влиянием разных факторов: по местам возникновения, по носителям затрат, по центрам затрат, по центрам ответственности. Объектом экономического контроля является система калькулирования. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость различают: калькулирование полной себестоимости; калькулирование неполной (сокращенной)

себестоимости.

48

Как любой элемент системы управления, который является фактором развития предприятия, контроль затрат нуждается в оценке, которая позволит выявить и устранить ошибки в деятельности организации, определить положительные моменты регулирования, а также наметить будущее совершенствование этой функции управления. В настоящее время отсутствует единая система количественной оценки эффективности контроля затрат.

Один из подходов к оценке эффективности системы контроля затрат:

исследование показателей затрат и показателей эффективности деятельности предприятия, отражающих результаты его работы, в качестве сравнительной базы для оценки эффективности контроля. Тесная связь эффективности контроля затрат и эффективности производства обуславливается тем, что конечный результат хозяйственной деятельности предприятия совпадает с основной задачей контроля, как системы, обеспечивающей ее выполнение. Это позволяет использовать затраты и связанные с ними технико-экономические показатели работы предприятия в качестве базы для оценки эффективности контроля.

Основной количественной мерой эффективности контроля является отношение результата деятельности предприятия к затратам. Однако данный метод имеет ряд недостатков, поэтому его нельзя использовать в качестве инструмента для совершенствования контроля. Он не позволяет внести изменения в выходные экономические показатели, т.к. результаты деятельности предприятия являются комплексным показателем всей деятельности предприятия.

Таким образом, для эффективного управления должен быть разработан

механизм реализации функций управленческого контроля. Основная задача контроля затрат состоит в получении фактических данных, сопоставлении их с критериями, характеризующими цели управления, выявлении отклонений и причин их образования. Полный своевременный контроль отклонений способствует оперативному принятию управленческих решений. При этом эффективный механизм контроля затрат предполагает оперативное выявление

49

факторов и принятие своевременных правильных управленческих решений, в

результате чего влияние этих причин на отклонения практически сводится к нулю. То есть критерием эффективности системы контроля на предприятии является оперативное устранение наиболее значительных отклонений,

вызванных тем или иным фактором.

В учетной практике существуют разные приемы получения информации об отклонениях. Их использование определяется потребностями глубины контроля и анализа отклонений, а также целями управления. В качестве методической основы для учета и анализа отклонений и их последующего контроля можно использовать систему учета отклонений, предложенную К. Друри. Система счетов учета отклонений, применяемая в управленческом

учете, рассмотрена в работах таких авторов, как Соколов Я.В., Ткач В.И.,

Палий В.Ф., Попова Л.В., Алборов Р.А. и др. Счета учета отклонений предлагается вести по каждому элементу затрат в разрезе детализированных статей. Текущие расходы финансовая бухгалтерия фиксирует по дебету счетов

30,31,32,33,34 и кредиту счетов того же наименования в управленческой бухгалтерии.

Все методики контроля и анализа затрат направлены: на будущие результаты, на уже совершенные операции, на текущий контроль затрат. Для текущего контроля затрат можно использовать анализ по всем статьям калькуляции путем сопоставления фактических и нормативных затрат и определения отклонений. Однако эти методы и способы контроля не дают ответа на вопросы: эффективен ли контроль затрат; окупаются ли затраты на каждом этапе производства; какие управленческие решения необходимо принять, чтобы ликвидировать негативные явления. Следовательно, появляется необходимость применения более сложных методик контроля затрат.

Для повышения эффективности контроля затрат необходимо:

во-первых, в качестве объекта учета на всех уровнях управления рассматривать отклонения затрат от нормативных величин;

50