Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы. Учебное пособие

Для пропорциональных затрат коэффициент реагирования равен 1, для дегрессивных затрат он находится в пределах от нуля до 1, для прогрессивных затрат – больше 1, для постоянных затрат – равен 1.

(5)

пропорциональные

дегрессивные

регрессивные

Объем

Рис. 1. Виды переменных затрат

Условно-постоянные затраты не изменяются с изменением объема производства (оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану труда и технику безопасности и т.п.). Постоянные затраты можно классифицировать на полезные и бесполезные.

Бесполезные затраты имеют место, если мощности предприятия используются не полностью. Например, при неполном использовании дорогостоящего оборудования начисляется амортизация, суммы которой будут лишь частично полезными. Бесполезные затраты являются убытками предприятия.

Полезные затраты можно рассчитать по формуле:

где – плановый уровень использования мощности;

21

– оптимальное использование мощности.

Поскольку на размер затрат влияет не только объем производства, но и другие факторы, то можно говорить о релевантном уровне деловой активности предприятия, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные.

При анализе затрат необходимо выделить из них постоянную и переменную части. Проблема разделения затрат может быть решена с применением следующих методов: «высшей и низшей точек», графический,

метод наименьших квадратов, метод корреляции и др.

Классификация затрат по местам возникновения и центрам

ответственности

Места возникновения затрат (МВЗ) представляют структурные единицы предприятия, в которых затраты возникают и которые несут за них ответственность. По МВЗ организуется планирование, нормирование и учет затрат в целях управления.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объекта учета основывается на следующих принципах:

1.Организационный. В качестве мест возникновения затрат рассматриваются структурные подразделения, обеспечивающие контроль определенного вида издержек: цех, участок, отдел, бригада и т.п.

2.Функциональный. Определяет особенности участия в бизнес-

производство, снабжение, сбыт, научно-исследовательские разработки и т.п.

3.Направления бизнеса – определяются видами производимых продуктов.

4.Региональный – определяется территориальной обособленностью подразделений.

Места возникновения затрат объединяются в центры затрат (центры финансовой ответственности). Для центров затрат устанавливаются бюджетные

22

значения и проводится анализ выполнения бюджета затрат. Например, в

системе планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции металлургической компании выделяются следующие типы МВЗ:

-основные;

-вспомогательные;

-общепроизводственные;

-общехозяйственные;

-коммерческие;

-обслуживающие и др.

Основные МВЗ выделяются в цехах: доменные цеха, ферросплавный цех, конвертерные цеха, прокатные цеха, агломерационное производство,

огнеупорный цех, коксохимическое производство, копровый цех, цех железобетонных изделий, цех автоматизации и механизации.

Затраты основных МВЗ включают: материальные затраты, расходуемые на технологические нужды основного производства, энергетические затраты,

затраты на оплату труда основного производственного персонала, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления и затраты на содержание,

текущий и капитальный ремонт основного и прочего технологического оборудования основных МВЗ, прочие услуги (работы).

Вспомогательные МВЗ предназначены для обеспечения основной производственной деятельности. Это структурные подразделения,

осуществляющие производство вспомогательной продукции, предназначенной для потребления другими подразделениями или реализации на сторону.

Вспомогательные МВЗ могут быть выделены как в составе основных цехов

(например, участки в цехах), так и прочих подразделений (ремонтные производства, энергетические и прочие подразделения.)

Носители затрат – это продукты разной степени готовности, на которые можно отнести затраты по прямому признаку. Носители затрат могут:

- соответствовать объектам калькулирования;

23

-быть уже объекта калькулирования, т.е. объект калькулирования включает несколько носителей затрат и при калькулировании необходимо суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект;

-быть шире объектов калькулирования, т.е. включать несколько объектов, что влечет к косвенному распределению затрат между калькуляционными единицами, результаты которого неоднозначны.

Для контроля текущих издержек в управленческом учете создаются центры ответственности, руководители которых отвечают за формирование затрат. Структура центров ответственности может не совпадать с организационной структурой управления организацией. Условия выделения центров ответственности индивидуальны для каждой организации.

Для учета затрат на производство в разделе III «Затраты на производство» действующего Плана счетов отражаются:

-счета с указанным содержанием (20, 21, 23, 25,26, 28, 29);

-свободные счета (22, 24, 27, 30 – 39), которые могут заполняться организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее деятельности,

структуры и системы управления.

Схема отражения на счетах учета затрат может быть представлена на

рис.2.

2.2. Калькуляционный учет затрат

Информация для калькулирования обобщается на счетах 20-29 и

группируется путем организации аналитического учета. Структура счета 20 в

этом случае выглядит следующим образом (рис. 3).

Для реализации этого подхода необходимы группировки затрат:

- по статьям калькуляции – для калькулирования общей себестоимости продукции;

24

-по объектам калькулирования – для определения индивидуальной

стоимости;

-по местам возникновения;

-по центрам ответственности.

Для получения этих группировок к счетам для учета затрат вводятся

счета второго и третьего порядка, а при необходимости, и счета четвертого

порядка и т.д.

СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

30 Материальные затраты

33Амортизация

34Прочие затраты

СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

20 Основное производство Статьи себестоимости 1,2,3,4,5,6,7

23 Вспомогательное производство Статьи себестоимости 1,2,3,4,5,6,7

Рис. 2. Счета финансового и управленческого учета затрат

25

Рис. 3. Структура счета 202 «Основное производство по калькуляционным объектам»

Например, для калькулирования себестоимости необходимы счета второго порядка [12, с. 686]:

201 – Основное производство по статьям себестоимости;

251 – Общепроизводственные расходы по статьям;

261 – Общехозяйственные расходы по статьям и т.д.

Для отражения информации об издержках по статьям себестоимости на субсчете 201 необходимо предусмотреть счета третьего порядка. В

соответствии с типовой номенклатурой статей себестоимости можно выделить следующие счета третьего порядка [12, с. 687]:

20101 «Сырье и материалы»;

20102 «Возвратные отходы»;

20103 «Покупные изделия и полуфабрикаты»;

20104 «Услуги производственного характера со стороны»;

20105 «Топливо и энергия на технологические цели»;

20106 «Оплата труда производственных рабочих»;

20107 «Отчисления на социальные нужды»; 20108 «Содержание и эксплуатация машин и оборудования»; 20109 «Общепроизводственные расходы»; 20110 «Потери от брака»;

26

20111 «Расходы на подготовку и освоение производства»;

20112 «Общехозяйственные расходы»;

20113 «Прочие производственные расходы».

Аналогичным образом можно ввести счета третьего порядка для статей косвенных расходов к счетам 25 и 26. По окончании отчетного года все счета закрываются по дебету счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости».

Для получения информации о затратах по калькуляционным объектам,

местам возникновения и калькуляционным статьям вводятся аналитические

счета четвертого и пятого порядка.

Аналогичным образом детализируется и информация на счетах 23, 25, 26,

29.

2.3. Методы калькулирования себестоимости

Позаказный метод оценки затрат применяют в единичных и мелкосерийных производствах в промышленности, строительстве, при оказании научно-исследовательских услуг, выполнении ремонтных,

экспериментальных, монтажных работ и т.п.

Основным объектом калькулирования является заказ, который открывается на основании договора с заказчиком. Каждому заказу присваивается номер, который является признаком аналитических счетов в калькуляционном учете. Учет производственных затрат ведется по подразделениям, участвующим в выполнении заказа. Они являются объектами учета затрат.

Прямые производственные затраты отражаются в документах (лимитно-

заборных картах, требованиях, маршрутных листах) и группируются по заказам. Косвенные затраты включаются в себестоимость каждого заказа в соответствии с установленной базой распределения.

Фактическая себестоимость заказа определяется после его выполнения как сумма всех затрат. Закрытие заказа подтверждается в документах на сдачу

27

выполненных работ (накладных, актах). Если заказ выполняется в течение нескольких отчетных периодов, себестоимость по частично выполненному заказу может быть определена по плановой или фактической себестоимости выпущенных ранее аналогичных изделий. До выполнения заказа все затраты по нему считаются незавершенным производством, после завершения заказа они определяют себестоимость готовой продукции.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости применяется в отраслях промышленности, когда исходное сырье проходит последовательно несколько отдельных самостоятельных стадий – переделов. Передел – это часть технологического процесса, представленная совокупностью операций, в результате которых организация получает полуфабрикат собственного производства, который может быть продан на сторону или использован на следующем переделе собственного производства.

Попередельный метод применяют в следующих отраслях промышленности: металлургической (например, при производстве проката переделами являются выплавка чугуна и выплавка стали), химической,

текстильной, нефтеперерабатывающей, отдельных отраслях пищевой и легкой промышленности.

Калькуляционный учет затрат организуется по переделам, а также при необходимости по агрегатам и объектам калькулирования. Общая схема попередельного калькулирования на примере металлургического производства представлена на рис. 4. Выделяют два варианта попередельного метода:

Бесполуфабрикатный – применяется, когда реализуется полностью готовый продукт, прошедший все технологические переделы.

Полуфабрикатный – применяется, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы.

Для комплексного производства, каким является металлургическое,

возможно получение основных и побочных продуктов или нескольких сортов одного продукта. В связи с этим возникает проблема разделения издержек по объектам калькулирования. Для ее решения возможны следующие подходы:

28

1.Разделение продукции на основную и побочную. Определение себестоимости побочной продукции по рыночным ценам, по себестоимости аналогичного продукта или по нормативным затратам. Себестоимость основной продукции определяется путем исключения из общих затрат по переделу себестоимости побочной продукции.

2.Использование расчетных коэффициентов, когда из одного передела получают продукцию нескольких марок и сортов.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с массовым характером производства, с простым технологическим процессом, который не расчленяется на отдельные фазы,

переделы. Такие предприятия вырабатывают однородную продукцию, когда выпускаются большие партии идентичных изделий: электростанции,

теплостанции, добывающие отрасли промышленности, текстильная,

электронная, бумажная отрасли, предприятия автомобильного транспорта.

Рис. 4. Схема попередельного калькулирования

29

Сущность попроцессного калькулирования заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции или по отдельным процессам производства. Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции за этот же период.

Для определения количества изделий, изготовленных за определенный период времени, используют понятие «эквивалентные изделия», которое позволяет свести к единой базе и готовые, и незавершенные изделия. Для подсчета количества эквивалентных изделий используется понятие «процент завершенности». Затраты при попроцессном калькулировании учитываются по-

разному. Затраты на материал списываются в производство при отпуске их со склада. По отношению к материальным затратам изделия, находящиеся в производстве, считаются готовыми на 100%. Затраты на заработную плату и производственные накладные расходы начисляются в течение всего производственного процесса. Следовательно, изделия, находящиеся в производстве, имеют по отношению к ним лишь определенный процент завершенности (менее 100%).

При калькулировании себестоимости используется два метода:

-метод средней себестоимости - предполагает, что затраты на эквивалентные изделия, произведенные в разных периодах, рассчитываются как средние;

-метод ФИФО – затраты за разные периоды не объединяются, затраты каждого отчетного периода учитываются отдельно.

Основным документом при калькулировании является отчет производственного подразделения, подготовленный в конце каждого отчетного периода. В нем показывается количество изделий, проходящих через подразделение, а также затраты на их изготовление. Можно выделить четыре этапа подготовки такого отчета.

30