Учет внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие

Пример 36.

Организация 28 мая перечислила поставщику предоплату за поставку материальных ценностей. Согласно условиям контракта стоимость сделки 6000 долларов США. Предоплата 20%. Поставка произведена 03 июля. Покупатель погасил оставшуюся задолженность 18 июля. Отразите указанные операции на бухгалтерских счетах.

Иногда стороны по тем или иным причинам расторгают договор. Если покупатель к тому времени перечислил аванс, поставщик должен его вернуть.

Пример 37.

Воспользуемся данными примера 37. Предположим, что поставка не состоялась, и продавец 28 августа вернул выданный ему аванс. Какими бухгалтерскими проводками следует записать соответствующие условиям примера операции.

Аванс полученный - это предоплата покупателя в счет будущей поставки товаров. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не выполнила, и за услугу, которую еще не оказала.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитываться (т. е. не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) доходы в порядке предоплаты. Сумма полученных авансов на основании ст. 153 и 162 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

Пример 38 14 мая на транзитный валютный счет организации поступила 100 %-

ная предоплата от иностранного контрагента в счет предстоящей поставки товара, стоимость которого в соответствии с заключенным контрактом составляет 4800 евро. Сумма НДС, уплаченная российскому поставщику при приобретении данного товара на территории Российской Федерации, составила 20000 рублей. Дата оформления таможенной декларации и передача груза перевозчику – 21 июня. Согласно контракта передача груза первому перевозчику означает переход права собственности на товар. Отразите указанные операции на счетах бухгалтерского учета.

61

ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТА ТОВАРОВ

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов». В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением единицы материальнопроизводственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по доставке материально-производственных запасов, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материальнопроизводственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения запасов;

62

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных

запасов.

Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что для формирования фактической себестоимости импортных товаров используется счет 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости импортных товаров».

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату.

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, уплачиваются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение. Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п.3 ст. 199 НК РФ).

Относительно налогового учета импортных товаров у организаций необходимо отметить следующее. Если организация ведет налоговый учет «по начислению» - стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на импортные товары. В этом случае стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете. В налоговом учете проценты и суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам. В бухгалтерском учете проценты и суммовые разницы включаются в стоимость товаров, если

63

эти расходы произведены до даты принятия товаров к учету. Если налоговый учет ведется «по оплате», то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Центрального банка РФ на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.

Пример 39.

Организация приобретает импортный товар. Контрактная стоимость 10000 долл.США. Для этого на внутреннем валютном рынке приобретена иностранная валюта. С расчетного счету банку 4 августа переведено 700000 руб. Биржевой курс покупки 36,00 руб./долл.США. Комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты 3000 руб. Дата зачисления купленной валюты на счет организации 6 августа. В этот же день происходит переход права собственности. Оплата иностранному поставщику происходит 7 августа. Расходы по доставке товара до пункта ввоза его на таможенную территорию 90000 руб. Ставка таможенной пошлины 10%. Дата таможенного оформления – 3 сентября. Расходы по доставке до склада организации 62200 руб., в т.ч. НДС 18%. Напишите бухгалтерские проводки, соответствующие произведенным хозяйственным операциям.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», «организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу». К данным затратам относятся:

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения торговой организации;

затраты на услуги транспорта по доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

начисленные проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), а также проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения запасов;

затраты на страхование.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на перевозку и страховку импортных товаров во время перевозки могут относиться на расходы на продажу, если по условиям поставки Инкотермс их

64

оплачивает покупатель. Таможенные сборы и пошлина к расходам по заготовке и доставке не относятся и включаются в фактическую стоимость товаров. По окончании отчетного периода расходы на продажу могут полностью списываться на себестоимость проданных товаров или распределяться между реализованными и нереализованными товарами. Такой порядок установлен пунктом 9 ПБУ 10/99. Поэтому, руководствуясь нормами ПБУ 10/99, организация торговли должна самостоятельно разработать принципы распределения расходов на продажу.

В налоговом учете не регламентируется порядок формирования фактической стоимости покупных товаров. Лишь в отношении транспортных расходов (если они не включены в стоимость товаров) в статье 320 НК РФ указано, что они относятся к издержкам обращения и подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами. Следовательно, в целях налогового учета организация должна самостоятельно определить, какие расходы (кроме транспортных) включаются в стоимость товаров, а какие относятся к издержкам обращения.

При этом все расходы торговой организации распределяются на прямые и косвенные.

Следует заметить, что к прямым расходам в соответствии с НК РФ относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем периоде, признаются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода.

Что касается прямых расходов, то для исчисления налога на прибыль они подлежат распределению. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1.Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2.Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

65

3.Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров (пункт 1 делится на пункт 2);

4.Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Причем распределению подлежат расходы на доставку, связанные с приобретением товаров. Транспортные расходы, обусловленные реализацией товаров, списываются полностью в, отчетном периоде их признания.

Пример 40.

Учетной политикой торговой организации предусмотрено, что расходы по заготовке и доставке покупных товаров относятся к расходам на продажу. При этом распределению в конце месяца подлежат лишь расходы на транспортировку покупных товаров. Аналогичные положения предусмотрены и налоговой учетной политикой организации. В целях исчисления налога на прибыль применяется метод «по начислению». Для приобретения импортных товаров организация оптовой торговли заключила договор на получение консультационных услуг по поиску поставщиков. В результате торговой организации был представлен список возможных контрагентов с указанием их реквизитов и условий реализации товаров. По факту оказания консультационных услуг был подписан акт выполненных работ. Стоимость консультационных услуг составляет 20000 руб., НДС 18%. Организация торговли заключила контракт купли-продажи с поставщиком из Италии на условиях FCA - иностранный авиапорт. Стоимость товаров - 15000 евро. Стоимость перевозки - 5000 евро. Дата сдачи товаров перевозчику в авиапорту – 17 марта. В таможенном пункте Шереметьево импортер 18 марта представил товар к таможенному оформлению. Ставка таможенной пошлины 10%. Таможенные платежи были оплачены с депозита, открытого на таможне. Далее часть товаров в сумме 112000 руб. поступила на склад торговой организации, а остальные товары были реализованы покупателю. По условиям договора реализации цена товаров 900000 руб., НДС 18%. При этом товар передается покупателю непосредственно с таможенного пункта в Шереметьево. Покупатель вывозит товар собственным транспортом. Какими бухгалтерскими записями следует отразить соответствующие операции?

66

ГЛАВА 4. УЧЕТ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ

Для контроля за движением и сохранностью товаров, а также для составления бухгалтерского баланса по экспортным операциям целесообразно использовать субсчета второго порядка. Например, субсчета счета 90 «Продажи» (90.1, 90.2, 90.3, 90.9) в налоговом учете обычных и валютных операций будут иметь субсчета второго порядка: 90.11 «Выручка рублевая», 90.12 «Выручка валютная», 90.21 «Себестоимость рублевых продаж», 90.22 «Себестоимость валютных продаж» и т.п. Счет 45 «Товары отгруженные» следует дополнить субсчетами первого порядка: 45.1 «Товары, отгруженные внутри страны», 45.2 «Товары отгруженные экспортные». Ко второму следует добавить целый ряд субсчетов второго порядка: 45.21, 45.22, 45.23 и т.д. для обозначения местонахождения товара за границей и учета расходов, связанных с пребыванием в этих местах. Другие счета могут иметь только субсчета первого порядка: 99.1 «Прибыли и убытки от рублевых операций», 99.2 «Прибыли и убытки от валютных операций».

В соответствии с п. 1 ст.164 НК РФ реализация товаров на экспорт при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Таможенного союза облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Это относится и к реализации:

товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности;

товаров для официального пользования иностранными дипломатическими и консульскими учреждениями, за исключением почетных консульств, в случае если законодательством соответствующего иностранного

государства по перечню62, установленному

62 Приказ МИД РФ и МФ РФ от 08.05.2007 № 6499/41н «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при

67

Правительством Российской Федерации, установлен аналогичный порядок63;

топлива и горюче-смазочных материалов, вывезенных с территории Российской Федерации в специальной таможенной процедуре перемещения припасов для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов64.

Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если данный экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу РФ.

Согласно ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан подтвердить правомерность применения налоговой ставки 0%. При реализации товаров в режиме экспорта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы в соответствии со ст. 165 НК РФ представляются следующие документы:

1)контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом-покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории Таможенного союза;

2)выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика в российском банке;

реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей».

63Постановление Правительства РФ от 30.12.2000 № 1033 «О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей».

64Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 № 81-ФЗ.

68

3)таможенную декларацию с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

4)копии транспортных, товаросопроводительных документов

сотметками пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товара за пределы РФ.

В международных товарно-транспортных накладных (SMR) должна быть отметка «Товар вывезен»65. ФТС России на оборотной стороне таможенной декларации проставляет разрешение на убытие «выпуск разрешен», коды товаров, наименование и количество фактически вывезенных товаров и после соответствующей проверки

на таможенной декларации или SMR ставит отметку «товар вывезен»66. Отметка «товар вывез» не проставляется на коносаменте и авианакладной, если погрузка осуществлялась в регионе деятельности пограничного таможенного органа.

Для подтверждения обоснованности и правомерности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ, должны быть представлены в полном объеме и соответствовать указанным требованиям. Вместе с документами представляется налоговая декларация по НДС67. Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, документы, подтверждающие экспорт, необходимо представить в налоговые органы в течение 180 дней с даты оформления таможенной декларации в режиме экспорта. Иными словами, 180-дневный срок надо считать с того дня, когда сотрудники

региональной таможни, проводившие таможенное оформление товара, поставили отметку «Выпуск разрешен»68. Течение 180-дневного срока начинается на следующий день после проставления отметки (статья

6.1 НК РФ).

После подтверждения ставки 0%:

65Постановление Президиума Верховного арбитражного суда РФ от 23.12.2008 № 10280/08.

66Приказ ФТС РФ от 18.12.2006 № 1327 «Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)».

67Приказ ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме»

68Письмо МФ РФ от 24.09.2004 № 03-04-08/73.

69

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

- предъявлен к возмещению НДС по товароматериальным ценностям, использованным при экспорте.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении сроков, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. После возмещения ИФНС НДС:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 68 субсчет "НДС по экспортным операциям"

- возвращен из бюджета НДС.

Однако по тем или иным причинам экспортеры не всегда могут собрать необходимые документы в установленный срок. Если документы не представлены в указанный срок, операции по реализации этих товаров подлежат налогообложению в общем порядке по налоговым ставкам 10% и 18%.

Сумма НДС исчисляется отдельно по каждой экспортной операции (п. 6 статьи 166 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в этом случае становится последний календарный день отчетного квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Если такой пакет документов не собран за 180 дней, моментом реализации считается дата отгрузки товар (п. 9 статьи 167 НК РФ). Налоговая база, указываемая в декларации (п.3 статьи 153 НК РФ) определяется путем пересчета выручки налогоплательщика в иностранной валюте в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

70