Учет внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие

с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг,

ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности.

Итак, если деятельность иностранной организации ведет к созданию постоянного представительства, то она самостоятельно уплачивает налог на прибыль. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленное не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. В противном случае, если деятельность иностранной организации на соответствующей территории не образует постоянного представительства, налогообложение ее прибыли в Российской Федерации осуществляется через налоговых агентов (российских контрагентов этой организации) без учета понесенных расходов (ст.310 НК РФ) за отдельными исключениями, установленными ст.309 НК РФ.

Пример 47.

Организация арендует офисное помещение у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговом органе в Российской Федерации. Арендная плата составляет 10000 долларов США в месяц и уплачивается 20-го числа следующего месяца. Проведите необходимые расчеты налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в российский бюджет. Напишите бухгалтерские проводки за ноябрь.

Если по каким-либо причинам российская организация - налоговый агент не может удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога (например, если российская организация расплатилась с иностранной компанией не денежными средствами, а имуществом), в

81

этом случае налоговому агенту в течение месяца с того дня, как был проведен взаиморасчет с иностранной компанией, следует письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Типовой формы бланка для такого уведомления не установлено, поэтому налоговый агент вправе написать его в произвольной форме.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОСТАВКУ Порядок учета расходов на доставку импортированных

товаров, принятия НДС по транспортным расходам к вычету зависит как от условий контракта, подписанного с зарубежным продавцом, так и от того, какой перевозчик доставляет груз: российский или иностранный.

Возможны следующие варианты осуществления доставки товара, приобретенного российской организацией у зарубежного покупателя:

а) продавец доставляет продукцию покупателю собственным транспортом;

б) доставку осуществляет сторонняя транспортная организация, а расходы по транспортировке товаров несет продавец;

в) доставку осуществляет сторонняя транспортная организация, а расходы на транспортировку оплачивает продавец, но затем покупатель их компенсирует продавцу;

г) покупатель сам вывозит товар со склада продавца и осуществляет доставку за свой счет (собственным транспортом или привлекая специализированную компанию).

В отношении услуг по перевозке следует отметить, что в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается РФ если:

услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы) непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой оказываются российскими организациями или предпринимателями или и при этом пункт отправления или пункт назначения находятся на территории РФ;

услуги по перевозке и (или) транспортировке

транспортными средствами, предоставленными российскими организациями и (или)

82

предпринимателями по договору фрахтования при которых пункт отправления или пункт назначения находятся на территории РФ. Это относится к воздушным, морским судам, судам внутреннего плавания.

Транспортные расходы несет продавец

Если по условию договора транспортные расходы несет продавец, то возможны следующие варианты отнесения этих расходов:

продавец включает транспортные расходы в цену товара (цена товара, включающая транспортные расходы, составит выручку продавца);

продавец осуществляет расходы за свой счет и не требует от покупателя возмещения этих расходов;

продавец не включает транспортные расходы в цену товара и

предъявляет покупателю требование об их компенсации. Если транспортные расходы включены продавцом в цену

товара, то покупатель оплачивает их вместе со стоимостью товаров. В учете покупателя такие расходы не находят отдельного отражения. Так же как не находят отражения транспортные расходы, отнесенные за счет продавца.

Договоры купли-продажи (поставки), содержащие условие компенсации покупателем затрат на транспортировку, понесенных продавцом, заключаются достаточно часто. В этом случае транспортные расходы выделяются в первичных документах отдельной строкой, и покупатель отдельно оплачивается стоимость транспортных услуг.

В бухгалтерском учете стоимость расходов на доставку может быть включена в состав фактических затрат на приобретение и соответственно в фактическую себестоимость товаров (п. 5, 6 ПБУ

5/01).

Производятся бухгалтерские записи:

Дебет 41 «Товары», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- расходы на доставку включены в стоимость товаров;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76

83

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

- произведена компенсация расходов продавца на доставку товара в соответствии с условиями договора.

Для целей налогообложения прибыли расходы на транспортировку относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). В стоимость товара эти расходы не включаются.

Расходы по доставке несет покупатель

Если по условиям контракта расходы по транспортировке товара возложены на покупателя, то доставка товара может быть организована следующими способами:

собственным транспортом организации-покупателя;

иностранной транспортной компанией за счет покупателя;

российской транспортной компанией за счет

покупателя.

Но при транспортировке товара в Россию любым из перечисленных способов важно обратить внимание на то, определен ли во внешнеторговом контракте момент перехода права собственности на товар.

Например, по условиям договора переход права собственности на товар происходит в момент его таможенной очистки (или прибытия в определенный пограничный пункт РФ и т. п.). При этом условие поставки, указанное в контракте, - EXW (FCA, FAS, FOB). To есть по условиям контракта доставка груза осуществляется за счет покупателя - российской организации. Получается, что организация оплачивает доставку в Россию товара, ей не принадлежащего. Такие расходы не могут быть признаны экономически обоснованными и поэтому учтены для целей налогообложения прибыли (ст. 252 НК РФ). Соответственно НДС по таким транспортным расходам не может быть принят к вычету.

Доставка товара российским перевозчиком Транспортные услуги по доставке товара из-за рубежа в

Россию, оказываемые российскими перевозчиками, облагаются НДС. Исключения составляют те случаи, когда транспортная организация освобождена от уплаты этого налога в соответствии с законодательством РФ (например, после перехода на упрощенную

84

систему налогообложения). НДС облагается полная стоимость транспортных услуг по перевозке товаров, как за пределами России, так и на ее территории. Суммы НДС, уплаченные российским транспортным компаниям, подлежат вычету (ст. 170, 171 НК РФ). Необходимым условием для этого является наличие правильно оформленного счета-фактуры, подтверждения оплаты услуг по доставке товара, факта принятия к учету услуги.

Существенное значение для получения вычета по НДС по транспортным услугам имеет наличие правильно оформленной товарно-транспортной накладной и документов, подтверждающих факт оказания транспортной услуги. Унифицированная форма товарно-транспортной накладной необходима для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком. На основании товарнотранспортной накладной услуга по транспортировке принимается к бухгалтерскому учету, что является необходимым условием для возможности вычета НДС, уплаченного перевозчику.

Пример 48 Организация, основным видом деятельности которой является

оптовая торговля, приобрела партию товаров в Польше на условиях поставки EXW. Доставку товара со складов завода-изготовителя в Польше обеспечивает российская транспортная компания. Оплата за транспортировку производится авансовым платежом в размере 100% договорной стоимости услуги. За перевозку товара перевозчику уплачено 106200 руб. ,в том числе НДС 18 %. В соответствии с учетной политикой организации транспортнозаготовительные расходы учитываются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Напишите соответствующие бухгалтерские записи.

Доставка товара иностранным перевозчиком В первую очередь возникает вопрос, облагаются ли услуги

иностранного перевозчика налогом на добавленную стоимость. Для ответа на этот вопрос необходимо определить, что является местом реализации услуг. В п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень услуг, местом реализации которых в любом случае считается Российская Федерация. Услуги по перевозке товаров с территории иностранных государств в Россию в данном перечне не указаны (п. 4.1. статьи 148 НК РФ распространяется только на российские организации). Учитывая изложенное, если местом осуществления деятельности организации, выполняющей услуги по перевозке, не

85

будет признана территория России, то указанные операции НДС не облагаются.

В соответствии с нормами действующего законодательства местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность лица, оказывающего эти услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 HK РФ). Для того чтобы считалось, что местом деятельности организации является Россия, данная организация должна иметь государственную регистрацию.

Если местом осуществления деятельности организации, выполняющей услуги по перевозке грузов, будет считаться территория Российской Федерации, то налоговая база налога на добавленную стоимость определяется в соответствии: с нормами ст. 157 НК РФ как стоимость перевозки (без включения в нее НДС). То есть НДС облагается полная стоимость транспортных услуг по перевозке товаров, осуществляемых как за пределами России, так и на ее территории. Необходимым условием для последующего вычета НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями российского законодательства, подтверждения оплаты услуг по доставке товара, факта принятия услуги к учету. Основанием для принятия транспортной услуги к учету являются первичные документы, оформленные компанией-перевозчиком в соответствии с требованиями российского законодательства и на русском языке.

Иностранная организация-перевозчик, зарегистрированная в России как налогоплательщик, должна самостоятельно уплатить НДС в бюджет. Функции налогового агента не возлагаются на российскую организацию-клиента по договору на услуги по транспортировке.

Пример 49 Организация, основным видом деятельности которой является

оптовая торговля, приобрела партию тропических фруктов в Эквадоре на условиях поставки DES. Согласованный порт назначения - Клайпеда. Далее товар доставляется иностранной автотранспортной компанией, представительство которой зарегистрировано как налогоплательщик на территории Российской Федерации. За перевозку товара 22 апреля уплачен 100%-ный аванс в сумме 4900 евро. Какие записи будут в бухгалтерском учете организации.

86

Если транспортные услуги оказаны иностранной организацией, не зарегистрированной в качестве налогоплательщика в России, то объекта обложения НДС не возникает.

Пример 50 Организация закупает товары в Германии для дальнейшей продажи в

России. С иностранным продавцом заключен договор, предусматривающий условие поставки EXW. Товар перевозит германская автотранспортная компания, с которой организация заключила отдельный договор. Стоимость услуги составляет 5000 евро. Автоперевозчик не зарегистрирован на территории Российской Федерации. Оплата производится после оказания услуги. Акт приема-передачи услуги с перевозчиком подписан 30 мая. Кредиторская задолженность погашена 3 июня. Напишите соответствующие бухгалтерские записи.

Пример 51 Организация заключила с иностранной организацией договор

перевозки груза. Согласно договора перевозчик обязуется доставить из Варшавы в Выборг партию товаров. При этом часть маршрута проходит по территории Польши, а часть – по территории Российской Федерации. Протяженность маршрута составляет 900 км. На территорию Российской Федерации приходится только 300 км. Согласно условиям договора стоимость услуг равна 1500 долларов США. Дата оказания услуги 9 сентября, оплата иностранному партнеру произведена 12 сентября.

Валютное законодательство выделяет целый ряд услуг, которые непосредственно связаны с экспортом товаров. К таким услугам относятся: транспортировка, страхование, экспедирование грузов по территории иностранных государств и в международном транспортном сообщении, а также услуги комиссионера при экспорте товаров. Хотя эти услуги могут быть оказаны резидентом резиденту, однако их оплата может быть произведена в иностранной валюте. Таким образом, указанные услуги по валютному законодательству приравниваются к экспортным.

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация внутри Российской Федерации. Если организация наряду с экспортом услуг реализует другие товары, работы, услуги, облагаемые в соответствии с законодательством НДС,

87

то она должна обеспечить раздельный учет стоимости реализуемых экспортных услуг.

Налог на добавленную стоимость

Если по валютному законодательству основным признаком экспортных услуг является их оказание резидентом нерезиденту, то в налоговом законодательстве экспортные услуги определяются по месту их оказания.

В этой связи в налоговом законодательстве можно выделить два вида услуг:

1)услуги, по которым предусмотрено применение нулевой ставки и налоговых вычетов (как правило, эти услуги связаны с пересечением границы Российской Федерации);

2)услуги, место реализации которых находится вне территории Российской Федерации (эти услуги фактически оказаны вне территории Российской Федерации).

Причем все они могут быть реализованы российским лицом иностранному партнеру или российскому контрагенту.

Перечень услуг, относящихся к первой группе, строго ограничен. Эти услуги перечислены в п. 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

работы и услуги по организации и сопровождению перевозок, транспортировке, погрузке и перегрузке, вывозимых или ввозимых на территорию Российской Федерации, экспортных товаров, а также товаров помещенных под режим свободной экономической зоны выполняемые резидентами;

работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита;

работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения находится за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работы и услуги, выполняемые оказываемые с помощью техники, находящейся непосредственно в

88

космическом пространстве, а также по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями, а также подготовительные или вспомогательные работы (услуги) неразрывно с ними связанные;

работы (услуги) по перевозке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров, а также вывоз продуктов переработки, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Всвою очередь, для каждого вида услуг в статье 165 НК РФ установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой ставки НДС. Указанные документы представляются в налоговый орган налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, таможенного транзита, свободной экономической зоны и перемещения припасов. Российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, международного таможенного транзита или помещения продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

На последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, работы и услуги считаются реализованными по ставке 0%. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил подтверждающие документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%.

Пример 52.

Организация обрабатывает импортное давальческое сырье, завезенное 16 августа на территорию Российской Федерации для его дальнейшей переработки в готовую продукцию, которая затем вывозится за пределы таможенной территории. Стоимость услуг российской организации 24000 долл.США, которые отражены в учете 01 сентября. Оценочная стоимость ввезенного сырья 100000 долл.США. Для переработки были использованы материалы, приобретенные у российского поставщика на сумму 590000 руб., в т.ч. НДС 18%. Какие бухгалтерские проводки должны быть сделаны в учете, если подтверждающие документы были собраны в установленный срок?

89

Кроме услуг, облагаемых по ставке 0%, выделяют также услуги, реализованные на территории РФ.

Перечень указанных в статье 148 НК РФ работ носит исчерпывающий характер. Если в соответствии с установленным порядком (статья 148 НК РФ) место реализации находится вне территории Российской Федерации, то их реализация не облагается НДС. НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а в соответствии с пп.2 п. 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Пример 53 Организация в соответствии с контрактом, заключенным с

иностранной компанией, выполняет работы по подготовке проектно-сметной документации по производству определенного товара. Стоимость оказанных услуг 5000 долл.США, отражена в учете 7 декабря. Для выполнения указанных работ организация воспользовалась услугами сторонней организации на сумму 118000 руб., в т.ч. НДС 18%. Отразите соответствующие операции в бухгалтерском учете.

Пример 54 Организация оказывает иностранному партнеру услуги по

статистической обработке информации на условиях 100% - ной предоплаты 3 июля. Договорная стоимость услуг составила 9000 долларов США, затраты организации на оказание услуг – 180000 руб., в том числе НДС 18%. Напишите бухгалтерские проводки.

Пример 55 Организация 20 февраля оказывает услуги по проведению

презентации продукции иностранной компании расположенной в Германии. Стоимость услуг составляет 6000 евро. Для проведения презентации заказчик 14 февраля передает образцы своей продукции стоимостью 3000 евро. По условиям договора образцы продукции раздаются посетителям бесплатно. Расходы российской организации, связанные с проведением презентации составили 40000 руб. Оплата за оказанные услуги произведена 28 февраля. Какие записи следует сделать в бухгалтерском учете организации.

Что касается проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам, то она схожа с проблемой организации раздельного учета по экспортным товарам.

90