Учет внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие

Дебет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 45 «Товары отгруженные»

- списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

При импорте товаров их следует принимать к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на них к покупателю, независимо от фактического местонахождения, что записывается:

Дебет 41 «Товары», 10 «Материалы», …..

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- приняты к учету приобретенные товары и другие материальные ценности (на контрактную стоимость принятых к учету активов).

Для контроля за движением приобретаемых импортных товаров и формированием себестоимости их заготовления может быть также использован промежуточный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться продавец, то их следует приходовать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Базисные условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 «Расходы на продажу». К ним могут быть отнесены только те затраты, которые должен нести продавец. При этом делается запись:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- отражены расходы на продажу экспортных товаров и продукции.

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость проданных (отгруженных) товаров:

Дебет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»

- списаны расходы, относящиеся к проданным товарам и продукции.

31

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затрат на упаковку и транспортировку (в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходов на транспортировку). База для распределения устанавливается в учетной политике. В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их фактической себестоимости приобретения. В учете это сопровождается следующими записями:

Дебет 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» ….

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- отражены расходы по доставке импортных товаров и других материальных ценностей (согласно базисным условиям поставки).

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на

продажу (п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»33).

В бухгалтерском учете расчеты организации с контрагентами должны признаваться как дебиторская и кредиторская задолженность формированием обобщенной информации на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. Аналитический учет расчетов ведется по контрагентам, договорам, формам, способам и валюте расчетов, товарным поставкам, срокам погашения долгов и др.

Страхование валютных рисков может изменить договорные цены, а значит, повлиять на величину обязательств контрагента. В таких случаях необходимо скорректировать обязательства, экспортную выручку или покупную стоимость импортных товаров на сумму образовавшейся ценовой разницы (п. 6.4 ПБУ 9/99

33 Приказ МФ РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

32

«Доходы организации»34, п. 6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации»35). Таким образом, при экспорте товаров изменение договорных цен и суммы платежа обусловит следующую обычную или сторнировочную запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

- произведена корректировка дебиторской задолженности и экспортной выручки в связи с изменением (увеличением, уменьшением) договорных цен.

При импорте товаров последствие страхования валютных рисков отражается в учете следующим образом (обычная или сторнировочная запись):

Дебет 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» ….

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

-произведена корректировка стоимости импортных товаров

икредиторской задолженности в связи с изменением (увеличением, уменьшением) договорных цен.

Поступления, обусловленные взиманием (уплатой) неустойки или возмещением понесенных убытков, формируют внереализационные доходы (расходы) организации. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» причитающиеся организации неустойка и возмещение понесенных убытков должны приниматься к учету в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или суд вынес решение об их взыскании.

При этом делается запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Суммы предъявленных претензий (исков), не признанных плательщиком (не присужденных судом), к учету не принимаются.

34Приказ МФ РФ от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ9/99».

35Приказ МФ РФ от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

33

Факт получения денежных средств в погашение задолженности будет сопровождаться записью:

Дебет 52 «Валютные счета»….

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Принятие к учету причитающихся к уплате сумм неустойки и возмещения понесенных убытков производится в аналогичном порядке. При этом на признанную (присужденную) сумму делается запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Погашение задолженности перед контрагентом отражается записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 52 «Валютные счета»….

УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Основной нормативный документ, регулирующий порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»36.

В соответствии с ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли, который производится по курсу, установленному ЦБ РФ.

36 Приказ МФ РФ от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)».

34

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы:

2)активы и обязательства, которые переоцениваются

регулярно;

3)активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе относятся:

денежные средства в кассе;

средства в банках и иных кредитных учреждениях;

денежные и платежные документы;

ценные бумаги, за исключением акций;

средства в расчетах, включая по заемным обязательствам, за исключением средств полученных и выданных авансов. Пересчет этих активов и обязательств производится

регулярно: на дату совершения операции в иностранной валюте и отчетную дату.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции.

Перечень дат совершения операций в иностранной валюте

Стоимость активов и обязательств, относящихся к первой группе, необходимо также пересчитывать в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату. Отчетной датой признается:

последний календарный день месяца;

дата представления бухгалтерской отчетности в

соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»37 - 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31

декабря.

Ко второй группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся:

основные средства;

нематериальные активы;

материально-производственные запасы;

товары;

акции;

затраты;

капитал;

средства полученных и выданных авансов;

средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями.

Указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости таких активов и обязательств после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Активы и расходы, которые оплачены в предварительном порядке, принимаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции. Доходы организации при условии получения аванса принимаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу на дату пересчета в рубли полученного аванса.

В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте:

 денежных знаков в кассе организации;

37 Приказ МФ РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)».

36

средств на банковских счетах (банковских вкладах);

денежных и платежных документов;

ценных бумаг (за исключением акций);

средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков).

Валютным курсом - является цена денежной единицы одной страны, выраженная в денежных единицах другой страны.

Валютной котировкой (от франц. coter, буквально - нумеровать, метить), называется - зарегистрированный в численных величинах валютный курс.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Особый порядок учета курсовых разниц предусмотрен по взносам в уставный капитал организации. Курсовая разница по взносам в уставный капитал – это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица, и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал. При этом образующаяся курсовая разница относится на добавочный капитал организации. На счетах учета делается следующая запись:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83 «Добавочный капитал»

– отражена положительная курсовая разница по взносам в уставный капитал.

Пример 15.

По договору купли-продажи организация продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров – 10000 долларов США. 11

37

марта товары были переданы покупателю. 10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя. Определите: возникают ли в данном случае курсовые разницы. Если да, то даты их возникновения и суммы.

Пример 16.

На валютном счете организации по состоянию на 30 апреля числится остаток валютных средств в сумме 50000 долларов США. 10 мая по договору купли-продажи приобретены импортные материалы стоимостью 30000 долларов США. Кредиторская задолженность поставщику погашена 24 мая. Определите: даты возникновения курсовых разниц и их суммы.

Пример 17.

Одним из учредителей организации является иностранная компания. Ее вклад в уставный капитал составляет 10 000 евро. Организация зарегистрирована 20 февраля. Иностранный учредитель полностью оплатил свой вклад 16 марта. Напишите бухгалтерские проводки к названным операциям.

Пример 18.

Воспользуемся условиями примера 17. Напишите бухгалтерские проводки если дата регистрации уставного капитала, а оплата капитала произведена.

В целях пересчета доходов и расходов в иностранной валюте от ведения деятельности за пределами РФ, организация должна в учетной политике выбрать один из следующих вариантов пересчета:

1)с использованием курса ЦБ, действующего на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте;

2)с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат деления произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

При этом использовать средний курс иностранной валюты организации можно в том случае если официальный курс иностранной валюты к рублю, который устанавливался ЦБ РФ в расчетном периоде, менялся несущественно, а организация совершает большое число однородных операций.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте

38

обязательств38. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств39.

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца – по доходам или расходам в виде положительной или отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям или обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Что касается курсовых разниц по взносам в уставный капитал, то доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль40.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей при продаже (покупке) иностранной валюты. Кроме того, курсовые разницы могут возникнуть если на валютном счете организации на «упрощенке» есть иностранная валюта. При расчете единого налога положительные и отрицательные курсовые разницы включаются в налоговую базу на дату проведения переоценки имущества или обязательств, выраженных в валюте41. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России42.

Рассмотрим примеры образования у таких организации доходов в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Пример 19.

1 июня на валютный счет организации были зачислены 1000 евро за проданные на экспорт товары. По состоянию на 30 июня на валютном счете в банке числится та же сумма – 1000 евро. Определите суммы курсовых разниц, учитываемых при УСН.

38Статья 250 Налогового кодекса РФ.

39Статья 265 Налогового кодекса РФ.

40Статьи 251 и 277 Налогового кодекса РФ.

41Пп. 34 п. 1 статьи 346.16 НК РФ.

42Письмо МФ РФ от 29.01.2009 № 03-11-06/2/1.

39

Пример 20.

Организация 5 июня получила от иностранного покупателя предварительную оплату в счет поставки товаров на экспорт в сумме 1000 евро. Товар отгружен на экспорт 10 июня. Определите суммы курсовых разниц, учитываемых при УСН.

Пример 21.

Организация 7июня приобрела у иностранного поставщика товар стоимостью – 15000 долл. США. Товар был оплачен 14 июня. По договору право собственности на товар переходит к покупателю в день поставки. 10 июля организация реализовала его (без наценки) в полном объеме. Оплата от покупателя за товар поступила на расчетный счет организации 13 июля. Определите суммы и даты признания доходов и расходов, учитываемых при УСН.

Пример 22.

Организация приобретает у иностранного поставщика товары стоимостью 15000 евро на условиях полной предоплаты. Товары были оплачены 17 марта. По договору право собственности на товары переходит к покупателю в день поставки. Товары был оприходованы 9 апреля, а 13 апреля организация реализовала их в полном объеме (без наценки). Выручка от продажи поступила на расчетный счет организации 20 апреля. Определите суммы и даты признания доходов и расходов, учитываемых при УСН.

Для организации бухгалтерского учета поступающей валюты к счету 52 «Валютный счет» следует открыть соответствующие субсчета:

52.1 «Транзитный валютный счет»;

52.2 «Текущий валютный счет».

По дебету счета 52.1 отражаются поступления в иностранной валюте:

Дебет 52.1 «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– поступила выручка (предоплата) от покупателей;

Дебет 52.1 «Транзитный валютный счет» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»

– зачислены дивиденды по вкладам и инвестициям;

40