Учет внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие

Налог по неподтвержденному экспорту должен быть начислен на 181-й день с момента отметки на ГТД, подтверждающей вывоз товаров, по ставкам 10 и 18%:

Дебет 76 субсчет «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту» Кредит 68 субсчет «НДС по экспортным операциям»

- начислен НДС по экспортированным товарам, по которым право на нулевую ставку не подтверждено;

Дебет 68 субсчет «НДС по экспортным операциям» Кредит 51 «Расчетные счета»

– перечислен НДС с выручки и пени за просрочку платежей.

В этот же день принимается НДС к возмещению из бюджета:

Дебет 68 субсчет "НДС по экспортным операциям" Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

- предъявлен к возмещению НДС по товароматериальным ценностям, использованным при экспорте.

Пример 41 Организация в соответствии с договором с иностранным партнером

оформила таможенную декларацию на реализуемую продукцию на сумму 28000 долларов США на таможне 15 апреля. Договором предусмотрен переход права собственности на продукцию экспортера в день оформления таможенной декларации. Оплата за продукцию зачислена на транзитный валютный счет продавца 20 апреля. Таможенная пошлина равна 15% от таможенной стоимости. Напишите бухгалтерские проводки по указанным хозяйственным операциям.

При отгрузке экспортной продукции экспортер обязан составить счет-фактуру69. В качестве обязательных сведений должны быть указаны страна происхождения товара и номер таможенной декларации. Суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки

69 Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

71

обязательство выражено в иностранной валюте (п. 7 статьи 169 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная от объема продажи экспортной продукции, в случае неподтверждения реального экспорта в бухгалтерском учете отражается в рублевом эквиваленте.

Если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) был принят к вычету ранее (когда организация еще не заключила экспортный договор, а предполагала реализацию произведенных (купленных) товаров на внутреннем рынке Российской Федерации), то налог следует восстановить не позднее налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт.

Если предприятие купило товар, приняло входной НДС к вычету в обычном порядке, а потом часть этого товара экспортировала, восстановить принятый к вычету НДС в части экспортированного товара надо в том налоговом периоде, в котором таможенники оформили ГТД на вывоз товара в режиме экспорта70.

Пример 42 Организация заключила контракт на поставку партии товара

(деревообрабатывающих станков) общей стоимостью 160000 долл.США в Канаду. Организация приобрела данные станки у своего поставщика за 3540000 руб., в том числе НДС 18%. Издержки обращения по реализации данной партии станков - 1200000 руб. Из них 1000000 руб. – затраты, по транспортировке, направляемых на экспорт товаров, оказанные российскими перевозчиками, 200000 руб. – накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью организации, облагаемые НДС по ставке 18%. У организации есть все счета-фактуры и акты выполненных работ по указанным работам и услугам. 21 апреля – товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен»). 29 апреля – партия товара пересекла границу РФ (на ГТД поставлена отметка «Товар вывезен», что согласно контракту означает переход право собственности на них). 30 апреля – поступила оплата от иностранного покупателя. Организация собрала полный комплект документов, подтверждающий ставку 0% в декабре. Какие действия по датам должен произвести бухгалтер и какими бухгалтерскими проводками следует это отразить в бухгалтерском учете?

70 Письмо Минфина РФ от 11.11.2004 № 03-04-08/117.

72

Если организация одновременно осуществляет виды деятельности, подлежащие и неподлежащие обложению налогом на добавленную стоимость то необходимо самостоятельно установить порядок раздельного учета входного НДС (п. 10 статьи 165 НК РФ).

Пример 43 Торговая организация в сентябре закупила товары по договору

купли-продажи для реализации внутри РФ стоимостью 200000 руб., НДС

18%.

Кроме того, приобретены материалы для хозяйственных нужд на сумму 1500 руб. НДС предъявленный поставщиком, принят к вычету из бюджета.

Вследующем месяце торговая организация заключила контракт купли-продажи с иностранным покупателем на сумму 10000 долл. США. Генеральный директор принял решение отгрузить иностранному покупателю часть товаров, ранее приобретенных для реализации внутри РФ.

Для таможенного оформления товаров в режиме экспорта торговая организация привлекла таможенного представителя, вознаграждение которого в соответствии с заключенным договором составит 3540 рублей, в том числе НДС 18%. Дата таможенного оформления и дата перехода права собственности на товар – 9 октября.

Втечение октября торговой организацией были произведены также следующие расходы:

-15000 руб.- начисленная заработная плата работникам;

-5030 руб. - произведены начисления в органы социального страхования;

-1500 руб.- отпущены материалы на управленческие нужды;

-6000 руб.- начислена арендная плата; НДС 18%.

Выручка от реализации экспортных товаров – 256000 руб. Выручка от реализации внутри РФ - 94400 руб., в том числе НДС 18%.

Проведите необходимые расчеты. Определите финансовый результат по каждому виду деятельности. Рассмотрите варианты бухгалтерских записей при подтверждении нулевой ставки либо в установленный НК РФ срок, либо в течении срока исковой давности и вариант неподтверждения нулевой ставки НДС.

73

ГЛАВА 5. УЧЕТ ИМПОРТА И ЭКСПОРТА РАБОТ И УСЛУГ

Под импортом понимается ввоз работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них на таможенную территорию ТС из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Под экспортом понимается вывоз работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них с таможенной территории ТС за границу без обязательства об обратном вывозе.

Факт экспорта фиксируется в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Министерством внешних экономических связей РФ, ГТК России, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю РФ по согласованию с ЦБ РФ утвердили «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты

интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок»71.

Для определения характера совершаемых сделок (факта экспорта и импорта) важное значение имеет установление места их совершения.

Первое, что должна знать о своем иностранном партнере российская фирма, - имеет ли иностранный партнер представительство, зарегистрированное в налоговом органе на территории РФ. По операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения налоги (НДС и налог прибыль) уплачивает либо сам иностранный налогоплательщик, либо его налоговый агент (лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему России)72. Это зависит от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Согласно Положению об особенностях учета в

71Письмо МВЭС РФ от 01.07.1997 № 10-83/2508 ГТК РФ от 09.07.1997 № 01-23/13044 ВЭК РФ от 03.07.1997 № 07-26/3628 письмо ЦБ РФ от 11.09.1997 № 518.

72Статья 24 Налогового кодекса РФ.

74

налоговых органах иностранных организаций73 постановке на учет в налоговых органах РФ подлежат, в частности, иностранные юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, при наличии оснований, предусмотренных законодательством РФ. Следовательно, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Фактически импортными работами и услугами признаются работы и услуги, выполняемые иностранным лицом-нерезидентом для российского лица-резидента. Таким образом, можно считать услуги импортными, даже если они фактически оказаны на территории России. Независимо от фактического места выполнения (оказания), если контрагентами по договору являются резидент и нерезидент работы (услуги) признаются валютными операциями и осуществляются в соответствии с требованиями валютного законодательства.

Особенностью осуществленных импортных работ и услуг являются случаи возникновения у российской организации обязанностей налогового агента по уплате налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим подробно такие ситуации.

Налог на добавленную стоимость

По налоговому законодательству РФ оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в РФ, может создавать объект для обложения НДС. Если место реализации находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не является объектом обложения НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то реализация таких услуг признается объектом обложения НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из дохода иностранной фирмы и перечислить его в бюджет.

73 Приказ МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».

75

Место реализации услуг зависит от вида услуг и определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ. Таким образом, реализацией на территории Российской Федерации признается если:

1)работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом74, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся: строительные, монтажные, строительномонтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2)работы (услуги) связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам относятся: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3)услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4)покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом фактическое присутствие покупателя подтверждается государственной регистрацией организации.

Если работы (услуги) оказаны через постоянное представительство – на основании местонахождения постоянного представительства организации.

Это положение применяется при:

передаче в собственность патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав. При приобретении у иностранного правообладателя исключительных прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору обязанности налогового агента не исполняются (пп.26 п. 2 статьи 149 НК РФ).

Следует иметь в виду, что на договора куплипродажи эта льгота не распространяется75;

оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации. Таким образом, все услуги по

технической поддержке таких программ являются

74Статья 130 Гражданского кодекса РФ.

75Письмо ФНС РФ от 05.03.2008 № 03-1-03/771.

76

вспомогательными по отношению к услугам по предоставлению исключительных прав и подлежат налогообложению налоговым агентом;

оказании консультационных, юридических,

бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ. Маркетинг – предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Инжиниринговые услуги – это инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации, подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектноконструкторские разработки). Услуги по обработке информации – это услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставлении персонала;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания вышеназванных услуг;

иные работы (услуги), кроме перевозки и транспортировки, если деятельность исполнителя

осуществляются на территории РФ.

Таким образом, при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, работ, услуг, местом реализации которых является Российская Федерация, исчисление налоговой базы и уплата НДС в бюджет производится налоговым агентом, в данном случае импортером работ и услуг.

77

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога (п. 1 статьи 161 НК РФ). Налог исчисляется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории РФ (п. 3 статьи 166 НК РФ). К налоговой базе применяются налоговые ставки 18/118 и 10/110 (п. 4 статьи 164 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 статьи 173 НК РФ). Уплата НДС производится в полном объеме, то есть сумма НДС, исчисленная за иностранное лицо не может быть уменьшена на налоговые вычеты, которые применяет налоговый агент по собственной деятельности. Если иностранному партнеру уплачивается аванс, то с рублевого эквивалента перечисленного аванса также необходимо удержать налог. Исчисление суммы налога производится на дату перечисления денежных средств налогоплательщику76.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принять от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (п. 4 статьи 174 НК РФ). На положение данного пункта НК РФ не распространяется порядок уплаты налога равными долями 20-го числа каждого из 3-х месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом, подлежат налоговым вычетам в соответствии с п. 3 статьи 171 НК РФ, если работы, услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в 2-х экземплярах (для книги покупок и книги продаж) одновременно с заполнением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам. Необходимо помнить, что вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога или если они заявлены в соответствующей налоговой декларации. Исходя из данного положения, принятие налога к вычету производится в следующем налоговом периоде77.

76Письмо МНС РФ от 19.03.2004 № 03-1-08/729/15.

77Письмо ФНС РФ от 14.09.2009 № 3-1-11/730.

78

Пример 44 Организация приняла к учету и оплатила услуги иностранной

компании по составлению годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами для выхода организации на международный рынок. Договорная стоимость оказанных услуг составила 9440 долларов США. Дата оказания услуг 25 января, дата оплаты – 30 января. Напишите бухгалтерские записи, отражающие указанные операции.

Пример 45 Организация, основным видом деятельности которой является

производство средств коррекции зрения (линзы, оправы для очков), для усовершенствования процесса производства выпускаемых изделий воспользовалась юридическими услугами иностранной организации, не имеющей представительства на территории Российской Федерации. Услуги были оказаны на территории Германии. Стоимость услуг составила 3000 евро. Договор предусматривал 100%-ную предоплату – 03 марта. Дата подписания с иностранной компанией акта об оказании услуг 11 марта. Составьте бухгалтерские проводки по указанным операциям.

Пример 46 Организация заключила контракт с иностранной консалтинговой

фирмой на получение консультационных услуг по вопросам составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам. Письменные рекомендации консалтинговой фирмы получены по международной почте. Наличие письменных рекомендаций в данном случае подтверждает факт оказания услуг 11 октября. Стоимость консультационных услуг 15000 долларов США. Дата погашения задолженности перед иностранной фирмой 15 октября. Составьте бухгалтерские проводки по указанным операциям.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «за иностранное лицо». Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо. Если НДС уплачен налоговым агентом не за счет средств, перечисляемых по договору иностранному партнеру, а за счет собственных средств, то налог вычету не подлежит. Кроме того, в данном случае не принятый к вычету НДС не учитывается в качестве обоснованного расхода при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с этим в договоре необходимо выделять сумму НДС.

79

Налог на прибыль

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по этому налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются по правилам главы 25 НК РФ. Налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации78 представляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ.

Всоответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении факта возникновения постоянного представительства, приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Всоответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ связанную:

78 Приказ МНС РФ от 05.01.2004 № БГ–3–23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению».

80