Управленческий анализ в машиностроительной отрасли. Учебное пособие

в разрезе калькуляционных статей. Калькуляция фактической себе- стоимости используется для составления финансовой и управленче- ской отчетности при проведении анализа и контроля выполнения плана по себестоимости.

Кумулятивные калькуляции обычно состоят из нескольких укрупненных статей, характеризующих, как правило, основной рас- ход и связанные с ним дополнительные затраты.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень ста- тей, которые могут объединяться в группы, виды и подвиды. Коли- чество статей в таких калькуляциях может составлять несколько десятков и более.

Параметрические калькуляции представляют собой расчет себе- стоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности или иных характери- стик. Так, например, для холодильных установок параметрическая калькуляция может быть составлена в расчете на кубический метр или кубический дециметр полезного объема, в строительстве – на квад- ратный метр площади, в судостроении – на тонну водоизмещения. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки при- менения той или иной продукции.

Основой калькуляционных расчетов служат два показателя: величина затрат в течение периода и объем совокупности носителей затрат, т. е. видов продукции, работ, услуг и т. д. Таким образом, калькулирование себестоимости осуществляется после завершения формирования информации о затратах и когда определен носитель затрат, т. е. выбран объект учета затрат и объект калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов (готовых продуктов, готовых изделий, полуфабрикатов и т. д.).

В качестве объектов калькулирования обычно выступают конеч- ные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими также могут быть и отдельные составные части продукции, детали, полуфаб- рикаты, операции. Также объектами калькулирования могут быть рабо- ты и услуги вспомогательных и обслуживающих производств. Если же калькуляция составляется не для производственного, а для какого-либо иного процесса, то объектами калькулирования могут выступать созда- ваемые объекты внеоборотных активов, приобретаемые материалы и др. В параметрических же калькуляциях объектами калькулирования становятся параметры выпускаемой продукции.

61

В данной главе калькулирование будет рассматриваться только применительно к производственному процессу.

Проблема выбора и степени детализации объектов калькули- рования особенно актуальна для крупных предприятий. Основной и конечной целью большинства калькуляций является определение себестоимости готовой продукции.

Однако для организации внутреннего контроля эффективности производства и оценки принимаемых решений информации о себе- стоимости конечной продукции часто бывает не достаточно, поэтому возникает необходимость использования более широкой номенклатуры объектов калькулирования, которая может включать в себя, помимо готовой продукции, полуфабрикаты, детали, узлы, операции и т. д. В этом случае себестоимость этой продукции включает в себя как составную часть расчеты себестоимости полуфабрикатов, деталей и узлов, которые были использованы при ее производстве.

В то же время стремление составить калькуляцию на каждую выпускаемую предприятием номенклатурную позицию приводит к тому, что трудоемкость калькулирования может значительно воз- расти, поэтому на практике часто считают достаточным составлять калькуляцию сразу по группе калькуляционных объектов. Группа калькуляционных объектов создается в том случае, если входящие в нее объекты калькулирования имеют несущественные различия по составу и величине затрат.

В случае если на предприятии организован учет по центрам ответственности, то в каждом из производственных центров ответст- венности должны быть выделены объекты калькулирования, наличие которых позволит оценивать эффективность работы центра.

Объекты калькулирования при определении себестоимости оце- ниваются количественно. Единицы измерения объектов калькулиро- вания называются калькуляционными единицами. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специфических осо- бенностей отдельных видов продукции.

Выделяют несколько групп калькуляционных единиц.

1.Натуральные показатели, например штуки, тонны, кубометры

ит. п., т. е. количественные показатели, характеризующие выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее часто используются в калькулировании, так как учитывают особенности выпускаемой продукции, поддаются точному измерению и соответст- вуют прейскурантам оптовых и розничных цен предприятия.

2.Условно-натуральные показатели. Выражают количество одно- родной продукции в условных сопоставимых измерителях. Например,

62

условные тонно-километры, условные банки консервов и т. п. Пересчет разновидностей продукции в условно-натуральные показатели осуще- ствляется по коэффициентам перевода, которые устанавливаются в зависимости от соотношения потребительских свойств однородной продукции, времени ее изготовления, трудоемкости и т. д.

3. Стоимостные показатели. Используются для расчета поста- тейных затрат на продукцию многоассортиментных производств, а также в организациях, оказывающих услуги, например консультаци- онные. Также могут использоваться для проведения экономического анализа.

4.Показатели, характеризующие единицы выполненных работ, например тонны перевезенных грузов.

5.Показатели, характеризующие единицы затраченного времени, например человеко-часы, машино-часы и т. д.

6.Показатели, характеризующие эксплуатационные параметры, например мощность, площадь, производительность и т. п. Использу- ются для составления параметрических калькуляций.

Контрольные вопросы и задания

1.Назовите задачи и источники анализа затрат на производство.

2.Каковы основные направления анализа себестоимости про-

дукции?

3.Перечислите элементы себестоимости по статьям затрат.

4.Чем различаются анализ себестоимости продукции по эконо- мическим элементам и анализ по калькуляционным статьям?

5.Какие факторы оказывают влияние на величину себестоимо- сти продукции?

6.Чем отличаются полная и производственная себестоимость продукции?

7.В чем заключается экономический смысл показателя затрат на один рубль товарной продукции?

8.Перечислите резервы снижения себестоимости продукции.

63

6. АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОПТИМАЛЬНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

6.1. СУЩНОСТЬ МАРЖИНАЛЬНОГО АНАЛИЗА

До недавнего времени одной из задач экономистов считалось обеспечение точности калькулирования себестоимости единицы про- дукции. В новых экономических условиях значительно расширяется сфера использования информации о себестоимости продукции, появля- ется возможность иных подходов к ее формированию на предприятии. Одним из таких подходов является маржинальный анализ производства. Сущность маржинального анализа заключается в том, что все статьи себестоимости разделяются на переменные и постоянные.

Переменные затраты – это такие затраты, величина которых ме- няется с изменением объема производства. К таким затратам относят- ся затраты на сырье, основные материалы, технологическая энергия и топливо, износ инструмента, основная зарплата производственных рабочих.

Постоянные затраты – величина, которая практически не меня- ется с изменением объема производства. К таким затратам относятся общепроизводственные (в части управленческих расходов) и общехо- зяйственные затраты.

В системе маржинального анализа устанавливаются связи и пропорции между затратами и объемами производства. Используя метод маржинального анализа, можно определить формы зависимо- сти затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей. Методом маржинального анализа можно получать ин- формацию о прибыльности или убыточности производства в зависи- мости от объема, рассчитывать критическую точку, т. е. такую точку, когда затраты на производство равны прибыли, а также прогнозиро- вать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зави- симости от фактора объема или мощности.

Результат этого сопоставления получил название маржинального дохода и является одной из основных категорий CVP-анализа. Рассчи- тывается маржинальный доход как разность между выручкой от реа- лизации (без НДС) и переменными расходами. Таким образом, мар- жинальный доход должен покрывать постоянные затраты, обеспечивать прибыль от реализации, или, в случае недостаточности маржинального дохода, непокрытая им сумма постоянных расходов будет представ- лять собой убытки предприятия от реализации.

64

Исчисление маржинального дохода предоставляет руководству необходимую для принятия решений информацию об эффективности производства и реализации продукции по ее видам и группам, а также об эффективности работы отдельных производственных участков. Это особенно важно при решении вопросов об изменении ассорти- мента продаж, о производстве новых товаров, исключении тех или иных продуктов из ассортимента, а также вопросов о сокращении или увеличении производства конкретных изделий, выполнении работ или услуг.

При отрицательном маржинальном доходе выручка от реализа- ции не сможет покрыть даже переменные затраты. Каждая после- дующая единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток предприятия. Если возможности значительного снижения переменных затрат (или роста цен на продукцию) отсутствуют, то следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассорти- мента выпускаемой продукции.

Для того чтобы определить прибыль по каждому конкретному виду продукции при маржинальной системе калькулирования, необходимо:

−отнести прямые затраты каждого места возникновения затрат на изделия, работы, услуги, производимые в этом подразделении предприятия;

−отделить переменную часть накладных расходов от постоянных;

−для конечных мест затрат из выручки от продаж каждого вида продукции и услуг вычесть совокупные прямые расходы, тем самым определить маржинальный доход.

Одно из достоинств маржинального анализа – это обеспечение возможности быстрой переориентации производства в ответ на меняющиеся условия рынка, так как система является составной частью маркетинга. При учете себестоимости только по переменным (прямым) затратам яснее видна окупаемость того или иного изделия, которая не затушевывается в результате косвенного распределения накладных (постоянных) расходов (что характерно для системы пол- ного распределения затрат между изделиями).

Ограничение себестоимости переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль за счет рез- кого сокращения числа статей затрат; себестоимость становится более обзорной, а ее отдельные элементы лучше контролируются.

Оптимизация структуры товарной продукции является важным источником резервов увеличения суммы прибыли. В упрощенном

65

виде, наилучшим вариантом могло быть увеличение доли тех изде- лий, которые приносят наибольшую прибыль. Однако нужно иметь в виду, что никогда не следует сводить производственную программу только к одному самому доходному изделию, чтобы свести к мини- муму вероятность банкротства в связи с возможными изменениями конъюнктуры рынка. Для решения этой задачи проводится многова- риантный расчет производственной программы по всей номенклатуре возможных для производства изделий.

Выбор варианта технологических машин и оборудования осуще- ствляется сравнением стоимости машин, затрат на их эксплуатацию и производительность. В этом случае стоимость оборудования (машин) рассматриваются как постоянные затраты, затраты на эксплуатацию – как переменные. Видно, что последние напрямую зависят от объема производства.

Для решения задачи минимизации затрат при вариантах «собст- венного производства» или «покупки» каких-либо деталей, узлов, агрегатов может также использоваться принцип взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли. В этом случае стоимость приобретения не должна превышать затрат при собственном произ- водстве.

Выбор варианта технологии производства с помощью маржи- нального метода осуществляется аналогичным способом, как и в слу- чае с выбором машин и технологического оборудования. При этом следует только иметь в виду необходимость сопоставимости харак- тера производства, т. е. какое это будет производство – серийное, массовое и т. п.

Кроме упомянутых случаев маржинальный метод экономиче- ского анализа может найти применение при решении таких управ- ленческих задач, как оптимизация структуры производства при ограничении материальных и трудовых ресурсов, выбор вариантов инвестиционных проектов и других.

6.2. ОПЕРАЦИОННЫЙ АНАЛИЗ

Цели и задачи операционного анализа следуют из его определе- ния. Операционный анализ – один из наиболее эффективных способов, позволяющий анализировать влияние структуры затрат и выручки на рентабельность продукции и в конечном счете на эффективность дея- тельности предприятия. Он позволяет путем моделирования отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой продукции и объемом производства.

66

В процессе операционного анализа определяется точка безубы- точности, представляющая собой такую величину выручки или такой объем производства продукции, которые обеспечивают покрытие всех затрат и нулевую прибыль (ситуация, когда организация не имеет ни прибыли, ни убытка).

Формула смешанных затрат представляет собой линейное урав- нение y = a + bx, включающее постоянные затраты за определенный период а, а также удельные переменные затраты b, чья величина зави- сит от объема продаж x.

При построении графика безубыточности исходят из следую- щих положений.

1.Объем производства (продаж) в натуральных единицах пока- зывают на горизонтальной оси графика, а затраты и продажи в стои- мостном выражении – на вертикальной оси.

2.Линия постоянных затрат проходит параллельно оси абсцисс, поскольку нет никакой связи между ними и объемом производства (продаж).

3.Линия совокупных затрат начинается с точки на оси ординат, соответствующей величине постоянных затрат, поскольку если отсут- ствуют продажи, то нет и переменных затрат, а имеются только постоянные, которые являются убытком фирмы. По мере роста коли- чества реализации линия совокупных затрат направляется вправо вверх с приростом по оси абсцисс на единицу продукции.

4.Линия выручки от реализации начинается с нулевой точки, поскольку если нет продаж, нет и выручки. По мере роста количества реализации линия направляется вправо вверх с приростом по оси абс- цисс на продажную цену единицы продукции.

Для проведения управленческого анализа исходя из данных объема производства и затрат по каждому виду продукции по меся- цам за отчетный год, методом «высшей и низшей точки» были составлены следующие уравнения:

–для изделия A: у = 4 028,54 + 11,27х;

–для изделия B: у = 3 689,02 + 24,29х;

–для изделия C: у = 3 098,68 + 20,63х.

Проведенный анализ (табл. 6.1) позволяет заключить, что по изде- лию А и по изделию Б зафиксировано наибольшее значение точки без- убыточности как в натуральном – 2 037,19 тыс. шт. и 1 867,07 тыс. шт., так и в стоимостном эквиваленте – 71 301,59 тыс. руб. и 89 619,38 тыс. руб. соответственно, что объясняется более высокими в сравнении с продукцией С постоянными затратами и большим объемом реализа-

67

ции (большей величиной выручки по указанным двум наименованиям, валовыми переменными затратами и, как следствие, меньшей величи- ной удельной маржинальной прибыли).

При этом прибыль от обычной деятельности по А и B превыша- ет величину прибыли по изделию С, рентабельность которой, однако, выше рентабельности по изделию А, в отличие от показателя запаса финансовой прочности.

68

Таким образом, с точки зрения операционного анализа, исходя из наибольшей величины СВОР, увеличение удельного веса по про- дукции А и С обоснованно в случае наличия спроса на продукцию организации либо уже заключенных договоров. В условиях неопре- деленности на рынке предприятию целесообразнее обратиться к преимущественному выпуску продукции вида B (наименьшая сила воздействия операционного рычага), что позволит избежать скачков прибыли.

Проведенный управленческий анализ позволил установить, что

вцелом предприятие успешно функционирует и развивается. Рост выручки отчетного периода, произошедший за счет увеличения выпуска и реализации товарной продукции, которые послужили при- чинами увеличения полной себестоимости, в частности ее отдельных элементов, был предположительно вызван увеличением спроса на продукцию, производимую анализируемым машиностроительным предприятием, расширением его деятельности. Это, в свою очередь, может объяснить закупку новых средств труда, которые в отчетном периоде использованы еще не были, а также расширение состава кад- ров, повышение квалификации рабочих. Таким образом, обнаруженные

входе анализа «узкие» места в следующих отчетных периодах могут быть закрыты.

Следует иметь в виду, что при операционном анализе принима- ется ряд допущений. К основным из них относятся:

–объем производства и объем реализации одинаковы (равны);

–продажная цена единицы продукции не изменяется по мере изменения объема продаж;

–цены на потребляемые материалы, услуги, заработная плата не изменяются;

–затраты предприятия можно точно разделить на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты остаются одинаковыми при всех объемах производства, а переменные – изменяются пропор- ционально объему;

–имеется только одна точка равновесия (безубыточности);

–производится и продается один вид изделия или, в случае мно- гономенклатурного производства, сохраняется постоянная структура продаж;

–анализируется только так называемый приемлемый диапазон объемов производства, т. е. такой интервал деловой активности пред- приятия, для которого действительно выявленное соотношение между затратами, объемом реализации и прибылью. Вне этого диапазона данная закономерность может быть нарушена, а принятые решения будут неверными.

69

Недостаток метода заключается в том, что учитываются только два крайние значения из их множества, в результате чего полученные результаты могут оказаться неточными. Вследствие этого следует исследовать, являются ли выбранные значения характерными для обычной производственной деятельности предприятия, т. е. репрезен- тативными. В противном случае необходимо выбрать значения из других временных интервалов.

6.3. ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЙ АНАЛИЗ

Управление стоимостью (УС) – это организационный процесс, эффективно используемый в самых различных отраслях промышлен- ности для достижения цели непрерывного улучшения производства (реинжиниринг). Успешность процесса УС объясняется его способно- стью выявлять возможности устранения излишних затрат в бизнес- процессах при том условии, что их качество, надежность, технические характеристики и другие важные факторы либо отвечают ожиданиям потребителя, либо превышают последние. Непрерывное улучшение – это результат выполнения рекомендаций, представляемых группой специалистов разного профиля – командой ФСА.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА) – это метод, в кото- ром системно исследуются функции отдельного изделия либо кон- кретного производственно-хозяйственного процесса, либо же управ- ленческой структуры. Анализ направлен на то, чтобы минимизиро- вать затраты в сферах проектирования, сбыта, освоения производства, бытового и промышленного потребления при высоком качестве, пре- дельной полезности и долговечности.

Главной особенностью ФСА является то, что объект изучения и исследования – это услуги, функции товара, процесса и их состав- ляющих. Одно из достоинств этого анализа в том, что он помогает составить истинное понимание о предмете исследования, его потре- бительских свойствах, функциях, увидеть действительные причины неудовлетворительного качества и неоправданных затрат, а также предложить многовариантные, конкретные пути достижения опти- мального соотношения между качеством и затратами на функциони- рование исследуемого объекта.

Теория ФСА приводится к двум основным тезисам:

– затраты на производство любого изделия состоят из двух видов издержек: минимума издержек, необходимых для изготовления

70