Теория и практика применения международных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие

нения биологического актива

Группа биологических активов – объединение аналогичных животных или растений

Сбор – отделение продукции от биологического актива или конец жизненного цикла биологического актива

Ксельскохозяйственной деятельности относятся:

-животноводство,

-лесоводство,

-растениеводство,

-земледелие,

-водное хозяйство (включая рыбоводство)

Затраты, чтобы продать являются возрастающими затратами, непосредственно относящимися к избавлению от актива, исключая затраты финансов и подоходные налоги

Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов

Плодоносящие биологические активы - все прочие биологические активы,

не являющиеся потребляемыми Плодоносящие биологические активы – это самовоспроизводящиеся активы в отличие от просто сельскохозяйственной продукции

Зрелые биологические активы – это те, которые достигли нужной кондиции и готовы к уборке/продаже (для расходуемых биологических активов), или те, которые способны давать регулярные урожаи/приплод (для плодоносящих биологических активов)

Изменения стоимости биологического актива – это результат совокупности физических и рыночных изменений

Словарь Agricultural activities - сельскохозяйственная деятельность Agricultural products - сельскохозяйственная продукция Biological asset - биологический актив

Biotransformation - биотрансформация

A group of biological assets- группа биологических активов

Harvest - сбор

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» должен применяться для учета сельскохозяйственной деятельности, в том числе:

1)биологических активов;

2)сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора;

3)некоторых правительственных субсидий.

МСФО (IAS) 41 не применяется для учета:

1)земель сельскохозяйственного назначения (МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

2)нематериальных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

МСФО (IAS) 41 применяется для учета сельскохозяйственной продукции в момент ее

сбора.

Полученная в результате сбора продукция представляет собой продукт биологических активов компании.

Для учета продукции после ее сбора применяется МСФО (IAS) 2 «Запасы» или другой соответствующий стандарт.

51

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы. Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем один год. Биологические активы с жизненным циклом менее года должны учитываться как текущие биологические активы.

Объектом бухгалтерского учета биологических активов растениеводства могут быть виды сельскохозяйственных растений (зерновые, кормовые, масленичные, плодовые и ягодные, виноград) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из подвидов сельскохозяйственных растений (озимые или яровые культуры, бобовые и т. д.) или отдельных культур (ячмень, пшеница, кукуруза и т.д.).

Объектом бухгалтерского учета животноводства могут быть виды животных (на-

пример, крупный рогатый скот, свиньи, птица и т. д.) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из определенных возрастных или технологических групп.

Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые.

В результате биотрансформации происходит целый ряд изменений физических свойств - рост, вырождение, продуцирование и размножение - каждое из которых поддается наблюдению и оценке. Каждое из этих изменений физических свойств непосредственно связано с будущими экономическими выгодами. Изменение справедливой стоимости биологического актива, вызванное получением (сбором) сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение физических свойств.

Биотрансформация приводит:

1)к изменению актива в форме увеличения или уменьшения его количества или качества. В результате воспроизведения могут появляться дополнительные активы.

2)к получению сельскохозяйственной продукции.

Признание и учет биологических активов или сельскохозяйственной продукции начинается, когда организация:

1)получает контроль над активом в результате прошлых событий;

2)существует высокая вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с данным активом;

3)справедливую стоимость или фактическую стоимость актива можно надежно оце-

нить.

В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу. Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно.

Биологические активы переоцениваются по «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат по продаже» на каждую отчетную дату. Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка.

Вопросы 1. Приведите примеры потребляемых биологических активов. для 2. Приведите примеры плодоносящих биологических активов.

обсуждения 3. Приведите примеры изменения стоимости биологического актива.

52

Тесты на знание

1.МСФО (IAS) 41 должен применяться при учете сельскохозяйственной деятельности для:

1)биологических активов;

2)сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая;

3)некоторых правительственных субсидий;

4)земель сельскохозяйственного назначения;

5)нематериальных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.

2.МСФО (IAS) 41 применяется для учета сельскохозяйственной продукции:

1.До начала сбора;

2.Только в момент сбора;

3.После окончания сбора;

4.До начала, в момент и после окончания сбора урожая.

3.Сельскохозяйственная деятельность – это управление биотрансформацией биологических активов в целях:

1)продажи;

2)получения сельскохозяйственной продукции;

3)производства дополнительных биологических активов.

4.Сельскохозяйственная деятельность включает:

1)животноводство;

2)лесоводство;

3)растениеводство (однолетние или многолетние с/х культуры);

4)разведение садов и плантаций;

5)цветоводство и водное хозяйство (включая рыбоводство);

6)переработку с/х продукции.

5.Регистрация биологических активов или сельскохозяйственной продукции осуществляется только тогда, когда организация:

1)получает контроль над активом в результате прошлых событий;

2)получает контроль над связанными с активом будущими экономическими выго-

дами;

3)может надежно оценить справедливую или фактическую стоимость актива.

6.Источники информации могут предлагать разные варианты оценки по справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Необходимо использовать:

1)наиболее надежную оценку;

2)наименьшую стоимость;

3)среднюю стоимость.

7.Рыночные цены на биологический актив в его текущем состоянии могут отсутствовать. В таких случаях следует использовать:

1)договорную цену;

2)приведенную стоимость ожидаемых чистых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной доналоговой ставке;

3)приведенную стоимость ожидаемых чистых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной посленалоговой ставке.

8.При расчете справедливой стоимости биологического актива следует учитывать:

1)денежные потоки на финансирование активов;

2)налогообложение;

3)расходы на восстановление биологических активов после сбора урожая.

9.Справедливая стоимость биологического актива иногда может быть приблизительно равна его себестоимости, в частности в тех случаях, когда:

53

1)биотрансформация с момента возникновения первоначальных затрат была незна-

чительной;

2)не ожидается, что влияние биотрансформации на цену будет существенным;

3)отсутствует активный рынок.

10.Прибыль (или убыток), возникающая на момент первоначального признания биологического актива по «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже» и в результате изменения «справедливой стоимости биологического актива за вычетом ожидаемых расходов по продаже», должна включаться:

1)в расчет чистой прибыли за период, в котором она возникла;

2)в стоимость запасов;

3)в стоимость собственного капитала.

11.Прибыль (или убыток) может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива:

1)поскольку при определении справедливой стоимости биологического актива вычитаются ожидаемые расходы по продаже;

2)при рождении теленка;

3)в результате сбора урожая.

12.Если организация раньше оценивала биологический актив по его «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже», а новая справедливая стоимость не может быть оценена, то следует:

1)продолжать оценивать биологический актив по его «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже» до его выбытия;

2)оценивать биологический актив по его «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже»;

3)оценивать биологический актив по приведенной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной посленалоговой ставке.

Тесты на понимание

1. Что из ниже перечисленного учитывается по МСФО(IAS) 41?

3.4 Запасы

Основные Запасы – это активы:

54

положения - предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

-в процессе производства для такой продажи;

-в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг

Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные в целях доведения запасов до их текущего местонахождения и состояния

ФИФО - один из методов оценки активов («первым вошел — первым вышел»)

Поток товаров - физическое перемещение товаров в ходе деятельности компании

Валовая прибыль от продажи - разница между стоимостью проданных товаров и себестоимостью их продажи

ЛИФО - один из методов оценки активов («последним вошел — первым вышел»)

Товарные запасы - товары, находящиеся во владении фирмы и предназначенные для продажи

Возможная чистая цена продаж - это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных предпродажных затрат и возможных затрат по продаже актива

Словарь Beginning inventory - начальные запасы; стоимость запасов на начало периода Ending inventory - стоимость запасов на конец отчетного периода

First-In, First-Out (FIFO) Cost - методов оценки активов (ФИФО)

Goods available for sale - стоимость товаров для продажи Goods flow - поток товаров

Gross margin on sales - валовая прибыль от продажи Inventory - запасы (амер.)

Last-In, First-Out (LIFO) Cost - один из методов оценки активов (ЛИФО)

Merchandise inventory - товарные запасы

Net realisable value - чистая возможная стоимость продажи Overstatement - завышение стоимости запасов

Perpetual inventory system - система непрерывного учета запасов Physical count - подсчет натуральных единиц

Stock - склад, запасы (англ.), акции (амер.)

Taking a physical inventory - инвентаризация запасов на складе компании Title to the goods has passed - переход права собственности Understatement - занижение стоимости запасов

Warehouse - склад

Weighted-Average Cost (average cost method) - средневзвешенный метод оценки активов

Для учета запасов по международным стандартам применяется одноименный стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Сфера применения МСФО (IAS) 2 не распространяется на:

1)Незавершенное производство по договорам подряда

2)Финансовые инструменты

3)Биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и сельскохозяйственная продукция на момент сбора урожая

4)Товарных брокеров, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если указанные запасы оцениваются по справедливой

55

стоимости за вычетом расходов на продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, признаются в отчете о прибылях и убытках в период изменения справедливой стоимости.

5) Производителей сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, минерального сырья и продуктов из минерального сырья, если они оцениваются по чистой стоимости продажи, в соответствии с устоявшейся практикой в этих отраслях экономической деятельности. Если эти запасы оцениваются по чистой стоимости продажи, изменения стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках в период изменения стоимости.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Методы расчета себестоимости:

-с использованием специфической идентификации конкретных затрат (по себестоимости каждой отдельной единицы запасов);

-ФИФО;

-средневзвешенной стоимости.

Метод оценки по себестоимости каждой отдельной единицы запасов применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми либо приобретены или созданы для использования или продажи в рамках отдельного проекта.

Для взаимозаменяемых запасов используются два метода:

-метод ФИФО (FIFO: first in – first out /первым пришел – первым ушел). Этот метод исходит из допущения того, что запасы, приобретенные либо произведенные первыми, были также первыми проданы либо использованы;

-метод средневзвешенной стоимости - для расчета средневзвешенной стоимости запасов на конец периода используются значения стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных либо произведенных в течение периода.

Международные стандарты также разрешают учитывать запасы с применением метода нормативных затрат и метода розничных цен. Но оба этих метода используются только в том случае, если представленные с их помощью балансовые значения запасов существенно не отличаются от фактической себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли.

Последующая оценка запасов производится по наименьшей из двух величин:

-себестоимости запасов;

-чистой цены реализации, под которой подразумевается ожидаемая цена продажи в ходе обычной деятельности за минусом расчетных затрат на доведение до состояния готовности к продаже и расчетных затрат на продажу.

Вопросы 1. Какой метод — FIFO или средневзвешенная стоимость — приведет к для более высокой себестоимости продаж при росте цен?

обсуждения 2. Какие статьи должны быть раскрыты в отчете о финансовом положении в соответствии с IAS 2?

3.При каких обстоятельствах возможная чистая цена продаж запасов может быть ниже их себестоимости?

4.Дайте общее определение себестоимости запасов.

56

Тесты на знание

1.Запасы определяются:

1)Исключительно как продукция, имеющая физическую форму, предназначенная для продажи, прошедшая предпродажную подготовку, или материалы, используемые в процессе производства.

2)Товары, которые находятся на складе, и продажа которых в настоящее время не осуществляется.

3)Активы, предназначенные для продажи, прошедшие предпродажную подготовку или материалы, используемые в процессе производства или при предоставлении услуг.

2.Справедливая стоимость определяется как сумма, за которую:

1)Актив, который может быть продан, или обязательство, которое может быть погашено, между осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию.

2)Актив, который может быть продан, или обязательство, которое может быть погашено, между независимыми сторонами, вынужденными совершить такую операцию.

3.Различие между чистой стоимостью продажи и справедливой стоимостью заключается в следующем:

1)Чистая стоимость продажи определяется применительно к особенностям конкретного бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется в большей степени на основе рыночных цен, чем на основе договорных цен.

2)Справедливая стоимость определяется по конкретному бизнесу компании. Чистая стоимость продажи определяется на основе рыночных цен, а не установленных в договоре цен.

4.Стоимость запасов:

1)Включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

2)Включает только производственные затраты и не включает затраты по обработке и прочие затраты, понесенные для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Тесты на понимание

1.Какой метод учета товарных запасов дает наибольшую величину прибыли при росте цен?

2.Какой метод учета товарных запасов дает наибольшую величину прибыли при падении цен?

3.В каком из пунктов перечислены только те статьи, которые можно включить в балансовую стоимость запасов готовой продукции компании в соответствии с IAS 2?

а) Заработная плата мастера, себестоимость возвращенных покупателями товаров, себестоимость возвращенных поставщикам материалов, оставшееся сырье.

б) Оставшееся сырье, себестоимость возвращенных покупателями товаров, затраты на хранение готовой продукции, амортизация оборудования.

в) Амортизация оборудования, себестоимость возвращенных покупателями товаров, оставшееся сырье, заработная плата мастера.

г) Себестоимость возвращенных поставщикам материалов, оставшееся сырье, заработная плата мастера, амортизация оборудования.

Тесты на умение

Задание 1. Запасы компании на конец периода составляли 2910000 руб. кроме следующих двух товарных позиций в запасах:

— 500 изделий себестоимостью по 104 руб. были проданы после отчетной даты по 81 руб. за каждое. Расход по продаже за партию составил 5600 руб.

57

— 300 изделий себестоимостью по 870 руб. на отчетную дату оказались бракованными.

На работы по устранению брака ушло 36000 руб. После этого изделия продали по 875 руб. за каждое. Расход по продаже за партию составил 7800 руб.

Какой будет сумма запасов в отчете о финансовом положении компании? A - 3140200 руб.

Б - 3128700 руб. В - 3163600 руб. Г - 3199200 руб.

Задание 2. Компания начала деятельность 1 января и выполнила закупки:

В июне были проданы 1430 единиц продукции за 182000 руб.

(a) Рассчитайте стоимость запасов, которые имеются в наличии на 30 июня, с применением следующих методов:

1)FIFO;

2)средневзвешенная стоимость.

Решение

4 Отражение в финансовой отчетности выручки компании

Основные Выручка – валовые поступления экономических выгод за период, возни- положения кающие в ходе обычной деятельности компании, когда их результатом является прирост капитала, отличный от прироста капитала за счет взносов ак-

ционеров

Учетная прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу

Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки

Фундаментальная ошибка - ошибка, которая оказывает такое сильное влияние на финансовую отчетность одного или более предыдущих периодов, что эта отчетность не может считаться достоверной на момент составления

Суммарный эффект - это разница между нераспределенной прибылью на начало отчетного периода того года, в котором объявлено об изменении учетной политики, и нераспределенной прибылью на начало отчетного периода ретроспективно по всем предыдущим периодам, как если бы новая

58

учетная политика применялась всегда

Стабильность - это свойство финансовой отчетности, характеризующееся неизменностью использования одной и той же политики и методов учета

Сопоставимость - это качество информации, дающее возможность пользователям определить схожесть и различия между двумя наборами экономических явлений

Пересчет сравнительной информации - пересчет сравнительной информа-

ции баланса или отчета о прибылях и убытках за предыдущий период, в котором была изменена учетная политика или произведено исправление фундаментальных ошибок

Ошибка - влияние на финансовую отчетность, которое возникает из-за математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, неправильной интерпретации фактов, обмана, пропуска

Изменения учетной политики - это переход от одного общепринятого принципа учета к другому, включая способы применения этой политики

Изменения в бухгалтерских оценках - пересмотр бухгалтерских оценок является следствием появления новой информации, большего опыта или накопления опыта

Словарь Revenue – выручка

Sales Revenue – доход от продаж, выручка

Expenses - расходы

Extraordinary item - чрезвычайные статьи Fundamental error - фундаментальная ошибка Gains - прочие доходы

Income - прибыль (амер.), доход (англ.) Loss - убыток

Profit - прибыль (англ.)

Выручка является одним из основных финансовых показателей компании и объектом пристального внимания пользователей отчетности.

Учет выручки регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» и рядом интерпретаций.

МСФО (IAS) 18 выделяет три категории выручки:

а) продажи товаров; б) предоставления услуг;

в) использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, роял-

ти.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости возмещения, полученного в оплату или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Особые правила действуют в отношении оценки выручки при отложенном платеже, а также по операциям мены.

Если платеж производится с отсрочкой, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше номинальной суммы. В этом случае сумма платежа подлежит дисконтированию, а разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход.

59

При мене выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров / услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Исключение составляют сделки, носящие некоммерческий характер.

Выручку следует признавать в отчетности только тогда, когда выполняются следующие условия:

-выручка поддается надежной оценке;

-затраты по сделке поддаются надежной оценке;

-существует высокая вероятность поступления экономических выгод в компанию.

В зависимости от особенностей сделки, выделяют дополнительные критерии признания выручки.

Продажа товаров:

Компания может признать выручку от продажи товаров, если выполнены все следующие критерии:

а) компания передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

б) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

в) сумма выручки может быть надежно оценена; г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией,

поступят в компанию; д) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оце-

нить.

Если компания сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.

Предоставление услуг:

Оказание услуг может происходить в рамках одного отчетного периода или охватывать несколько отчетных периодов.

Если предоставление услуг выходит за пределы одного отчетного периода, то признание выручки зависит от оценки конечного результата по сделке по состоянию на отчетную дату и степени завершенности сделки.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода.

Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие усло-

вия:

а) сумма выручки может быть надежно оценена; б) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией,

поступят в компанию; в) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может

быть надежно оценена; г) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее за-

вершения, могут быть надежно оценены.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

а) отчеты о выполненной работе; б) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

60