Теория и практика применения международных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие

4)стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

5)предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

6)уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

7)период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и

8)зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов компании.

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования.

Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат:

- на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи)

всоответствии с МСФО (IFRS) 5,

- на дату прекращения его признания.

Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации. К этим методам относятся:

-прямолинейный метод,

-метод уменьшающегося остатка

-метод единиц продукции.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод.

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом.

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 компания должна тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью

a) ежегодно, а также

б) всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.

Признание нематериального актива прекращается при его выбытии или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

41

Вопросы 1. Что такое деловая репутация?

для 2. Как и кем определяются условия признания актива?

обсуждения 3. Как определяется дата признания объекта имущества как основного средств организации?

4.Как определяется первоначальная и балансовая стоимость актива?

5.Кем определяется методика амортизации актива?

6.Кем определяется методика переоценок основных средств?

7.Чему равен стоимостной критерий отнесения объекта учета к основных средствам в международных стандартах?

8.Имеет ли смысл ставить бухгалтерскую амортизацию в зависимость от степей физического износа?

9.Имеет ли смысл переносить на расходы 100% стоимости основного средства сразу же в момент постановки на учет?

10.Что такое балансовая стоимость долгосрочного актива?

Тесты на знание

1.Определение нематериального актива включает следующие критерии:

1)Идентифицируемость.

2)Контроль над ресурсом.

3)Наличие будущих экономических выгод.

4)Ликвидационную стоимость.

2.Компания может выбрать в своей учетной политики либо метод учета по фактической стоимости либо по переоцененной стоимости. Выбранный метод учета должен применяться к:

1)Всем основным средствам.

2)Целому классу основных средств.

3)Большинству объектов основных средств

3.Переоценки объектов основных средств должны проводиться:

1)Ежегодно.

2)Каждые 3-5 лет.

3)В зависимости от изменений в справедливой стоимости активов.

4.Согласно МСФО 16 по объектам основных средств периодически необходимо пересматривать их:

1)балансовую стоимость

2)справедливую стоимость

3)эксплуатационную ценность

4)рыночную стоимость возмещения

5)ликвидационную стоимость

6)себестоимость

7)чистую цену продаж.

5.Ликвидационная стоимость – это:

1.Стоимость утильсырья/лома.

2.Чистая денежная сумма, которую компания может получить при продаже актива в конце срока его полезной службы.

3.Валовая денежная сумма, которую компания может получить при продаже актива в конце срока его полезной службы.

6.Срок полезной службы актива относится:

1.Ко всему периоду, на протяжении которого актив доступен для использования любым количеством собственников.

2.К периоду, на протяжении которого актив доступен для использования компанией.

42

3.Среднее между 1 и 2.

7.Когда затраты на проведение основных технических осмотров (например, самолетов) капитализируются:

1.Они должны отражаться в отчетности в качестве отдельного актива.

2.Остаточная стоимость предыдущего техосмотра должна списываться.

3.Требуется незамедлительно уведомить об этом совет директоров компании.

8.Затраты, напрямую связанные с приобретением актива, включают:

1.затраты на содержание персонала, работа которого напрямую связана со строительством или приобретением объекта основных средств;

2.затраты на подготовку площадки;

3.первичные затраты на доставку и разгрузку;

4.затраты на установку и монтаж;

5.затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара, или иных доходов;

6.затраты на профессиональные услуги;

7.затраты на открытие нового производственного объекта;

8.затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок);

9.затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала);

10.административные и другие накладные расходы.

9.Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, любая дополнительная оплата сверх цены актива учитывается как:

1.Стоимость основных средств.

2.Затраты по займам.

3.Затраты на ремонт и техническое обслуживание.

10.Когда один или несколько активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается по:

1) Стоимости замещения имущества.

2) Справедливой стоимости.

3) Ликвидационной стоимости.

11.Амортизационные начисления за период учитываются:

1.Только в отчете о прибылях и убытках.

2.Как исключительные статьи.

3.В отчете о прибылях и убытках, или в качестве части стоимости другого актива (такого как запасы).

12.Балансовая стоимость актива равна ликвидационной стоимости. Продолжается ли амортизация?

1.Нет.

2.Да, до окончания срока полезной службы актива.

3.Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.

13.Амортизация может прекратиться, когда актив не используется.

1.Неверно.

2.Только при закрытии завода.

3. Только при применении метода объема производства.

14.При определении срока полезной службы актива учитывается:

1)Ожидаемое использование актива исходя из количества производимых изделий.

2)Ожидаемый физический износ.

3)Техническое и моральное устаревание.

4)Юридические и другие подобные ограничения использования актива.

5)Процентные ставки.

43

15.Примерами отдельных классов нематериальных активов являются: 1i) торговые марки;

2)фирменные девизы;

3)программное обеспечение;

4)лицензии и франшизы;

5)авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;

6)рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;

7)незавершенные нематериальные активы;

8)офисное оборудование;

9)оборудование для офисных столовых;

16.На практике может применяться ряд методов амортизации. Данные методы включают прямолинейный метод, метод снижаемого остатка и метод объема производства. Выбор метода амортизации определяется следующими факторами:

1. Налоговое законодательство.

2. Самый низкий уровень чистой балансовой стоимости.

3. Предполагаемая схема использования актива.

17.Определение нематериального актива включает следующие критерии:

1.Идентифицируемость.

2.Контроль над ресурсом.

3.Наличие будущих экономических выгод.

4.Ликвидационную стоимость.

18.Отделимость нематериального актива подразумевает:

1.Обособление от гудвилла.

2.Идентифицируемость.

3.Наличие права собственности на актив.

19.Нематериальные активы первоначально признаются по:

1.Первоначальной стоимости.

2.Переоцененной стоимости.

3.По любой из двух стоимостей.

Тесты на понимание

1.Для какой категории долгосрочных активов начисление амортизации методом уменьшаемого остатка будет наиболее подходящим?

2.Перечислите факторы, которые могут являться основанием возникновения деловой репутации.

3.От вас требуется:

a) объяснить, что понимается под затратами на исследования и под затратами на разработки; б) изложить порядок учета затрат на исследования и разработки, ссылаясь на основополагающие принципы бухгалтерского учета.

4.Приведите пример основных средств, на которые не начисляется амортизация.

5.Компания по производству пива построила в г. Z завод стоимостью 212,000,000 руб. Однако спрос на пиво в регионе был переоценен, (продукция спросом не пользовалась). Стоимость завода была списана на убытки, а сам завод законсервирован. Как согласуется это решение с МСФО?

6.Согласно нормам на техническое обслуживание самолетов отдельные части (например, пассажирские кресла) должны периодически заменяться. Как отражается на стоимости самолета такая замена?

7.Можно ли отражать в финансовой отчетности компании устаревшие модели компьютеров, на которых не может работать современное программное обеспечение, используемое компанией в производственной деятельности?

44

Тесты на умение

Задание 1. Первоначальная стоимость долгосрочного актива - 400000 рублей, расчетная ликвидационная стоимость после десяти лет службы— 52000 рублей.

Рассчитайте амортизационные отчисления за второй год использования актива:

(a)линейным методом

(b)методом уменьшаемого остатка, если используется норма амортизации 25%.

Задание 2. 1 января 2012 г. компания купила автомобиль за 300000 рублей. Расчетный срок его службы 5 лет при ликвидационной стоимости в 50000 рублей. Амортизация начисляется линейным методом.

Составьте связанные с автомобилем проводки для первых трех лет. Раскройте информацию в финансовой отчетности

Представление информации о долгосрочном активе в финансовой отчетности: 1. Отчет о прибылях и убытках

Год Амортизационные отчисления, руб.

2012

2013

2014

2. Отчет о финансовом положении

Задание 3. Компания приобрела оборудование для поиска утечек в нефтепроводах. Стоимость оборудования составила 12543016 руб. Стоимость ввода его в эксплуатацию составила 65234 руб. Для обслуживающего персонала был организован семинар стоимостью 12112 руб. Чему равна стоимость актива, которая должна быть отражена в балансе организации?

3.2 Инвестиционная собственность. Обесценение активов

Основные Инвестиционное имущество - недвижимость (земля или здание, либо часть положения здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных

45

платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:

(a)не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; а также

(b)не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности

Недвижимость, занимаемая владельцем, - недвижимость, находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - сумма, кото-

рую можно выручить от продажи актива или генерирующей единицы, в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его/ее возмещаемую сумму

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы – это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива

Ценность использования – приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, которые, предположительно, будут получены от использования актива

Словарь Fair value - справедливая стоимость

Amortized cost - амортизируемые затраты на приобретение актива Active market - активные рынок

Investment property - инвестиционная собственность

Investments - инвестиции

Market value - рыночная цена

Impairment of assets – обесценение (снижение стоимости) активов

Recoverable amount - возмещаемая сумма

Value in use - ценность от использования Net sales price - чистая продажная цена

Учет инвестиционной собственности регулируется МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»

Учет инвестиционной собственности отличается от учета объектов недвижимости, занимаемых собственником. Ключевое различие состоит в том, что в случае переоценки инвестиционной собственности нереализованная прибыль (или убыток) учитывается в отчете о прибылях и убытках. Напротив, в случае учета объектов недвижимости, занимаемых собственником, любые прибыли напрямую относятся на собственный капитал в форме резервов на переоценку.

Инвестиционная собственность представлена следующими видами активов:

-земля

-здания

-часть здания

-земля и здания.

Примеры инвестиционного имущества:

-Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности.

-Земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. Если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве не-

46

движимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала.

-Здание, находящееся в собственности кредитной организации или находящееся в распоряжении кредитной организации по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

-Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

-Имущество, которое строится или развивается для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

К инвестиционной собственности не относится собственность, принадлежащая владельцу или арендатору:

1)используемая владельцем или арендатором в производстве, поставках товаров, услуг или в административных целях;

2)предназначенная для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

Инвестиционное имущество следует признавать как актив тогда когда:

а) когда существует вероятность поступления в компанию будущих экономических

выгод, связанных с инвестиционным имуществом; б) можно надежно оценить стоимость инвестиционного имущества.

Стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.

Первоначальная оценка:

Инвестиционное имущество первоначально оценивается по фактическим затратам. В первоначальную оценку следует включать фактические затраты на приобретение инвестиционного имущества, куда входят цена покупки и все прямые затраты.

Оценка после признания:

Компания должна выбрать в качестве учетной политики или модель учета по справедливой стоимости, или модель учета по фактическим затратам, и применять эту политику ко всем объектам инвестиционного имущества.

Переход от учета по фактическим затратам к учету по справедливой стоимости может способствовать лучшему представлению информации в финансовой отчетности.

Учет по справедливой стоимости:

После первоначального признания объектов собственности в сумме затрат на их приобретение (строительство), компания, которая ведет учет по справедливой стоимости, оценивает все свои объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

Прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества следует признавать в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.

При определении балансовой стоимости инвестиционного имущества в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости компания не должна повторно учитывать активы или обязательства, признанные в качестве отдельных активов или обязательств.

Модель учета по фактическим затратам:

Если компания организует учет по фактической стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строительства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

a) началом использования недвижимости в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, при переводе из инвестиционного имущества в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;

47

b)началом реконструкции в целях продажи, при переводе из инвестиционного имущества в запасы;

c)завершением периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, при переводе из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционное имущество;

d)началом операционной аренды по договору с другой стороной, при переводе из запасов в инвестиционное имущество.

Признание объекта инвестиционного имущества должно быть прекращено (он исключается из отчета о финансовом положении) при его выбытии или окончательном изъятии из эксплуатации, когда от выбытия объекта не предполагается получение экономических выгод.

Прочие доходы или убытки, возникающие в результате списания или выбытия инвестиционного имущества, должны определяться как разница между чистыми поступлениями

от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться в составе прибыли или убытка в периоде, в котором произошло списание или выбытие.

Порядок, который компания должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость, предписан МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Под действие МСФО (IAS) 36 подпадают долгосрочные активы, регулируемые:

-МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;

-МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;

-МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имущества, учитываемого по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения);

-МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инвестиций

вдочерние компании);

-МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия);

-МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (в части инвестиций в совместную деятельность).

Основная идея стандарта вытекает из определения актива и одного из критериев его признания в отчетности: «есть вероятность, что будущие экономические выгоды будут получены предприятием».

Фактически все механизмы, реализованные в МСФО (IAS) 36, направлены на то, чтобы проверить вероятность поступления экономических выгод от актива, оценить их сумму и, как следствие, решить, следует признавать актив в отчетности в неизменном виде или необходимо его обесценить.

При этом главной особенностью долгосрочных активов является возможность генерировать будущие экономические выгоды двумя способами:

-посредством использования актива (ценность использования)

или

- продажи (справедливая стоимость за минусом расходов на продажу).

Наибольшая из этих величин и является возмещаемой суммой. В том случае, если возмещаемая сумма оказывается меньше балансовой, необходимо провести обесценение до возмещаемого значения.

Для оценки экономических выгод от использования актива применяют понятие «ценность использования». Для определения ценности использования актива дисконтирование необходимо, так как долгосрочные активы используются на протяжении ряда лет и влияние фактора времени на стоимость денег в этом случае становится существенным.

Если ожидаемое поступление экономических выгод в компанию (возмещаемая стоимость) будет меньше балансовой стоимости актива, то актив необходимо обесценить.

В общем случае активы подлежат проверке на обесценение только при наличии признаков обесценения.

48

Под признаками обесценения актива понимаются значительные изменения негативного характера, произошедшие в отчетном периоде (или которые, как ожидается, произойдут в будущем) и связанные с использованием актива, его рыночной стоимостью или внешней рыночной ситуацией, в которой действует предприятие, использующее актив.

Наличие признаков обесценения сигнализирует о том, что, возможно, актив обесценился, однако окончательно решение об этом принимается только после проведения теста на обесценение.

Тест на обесценение – это проверка актива на обесценение путем определения возмещаемой суммы и сравнения ее с балансовой стоимостью актива.

Примеры признаков обесценения (список открытый):

-существенное снижение справедливой стоимости актива по причинам, отличным от обычного снижения стоимости в связи с использованием актива;

-рыночные процентные ставки повысились, что окажет негативное влияние на ставки дисконтирования, применяемые для расчета ценности использования;

-балансовая стоимость активов компании превышает ее рыночную капитализацию;

-актив физически испорчен либо морально устарел;

-экономическая эффективность использования актива значительно хуже, чем предполагалось.

Независимо от того, существуют ли признаки обесценения, компания ежегодно должна проверять на обесценение:

-нематериальные активы с неопределенным сроком службы;

-капитализированные затраты на разработку нематериального актива, который еще не готов для коммерческого использования;

-гудвилл (деловую репутацию), учитываемый как результат приобретения дочерних компаний.

Этот тест на обесценение должен проводиться как минимум раз в год в определенное учетной политикой компании время.

нансовые вложения?

Тесты на знание

1.Актив подлежит обесценению в случае, если:

1)Его балансовая стоимость равна сумме, которая будет возмещена в результате использования (или продажи) актива;

2)Его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена в результате использования (или продажи) актива;

3)Сумма, которая будет возмещена в результате использования (или продажи) актива, превышает его балансовую стоимость.

2.После проведения переоценки актива:

1.Вероятность того, что переоцененный актив является обесцененным, невысока;

2.Существует вероятность того, что переоцененный актив является обесцененным;

49

3.Необходимо оценить возмещаемую сумму актива.

3.При отсутствии указания на существование убытка от обесценения:

1.МСФО 36, тем не менее, требует от компании проводить формальную оценку возмещаемой суммы;

2.МСФО 36 не требует от компании проводить формальную оценку возмещаемой

суммы;

3.МСФО 36 не требует от компании проводить оценку возможности обесценения ак-

тива.

4.Внешние источники информации, указывающие на возможность обесценения, включают: 1) Существенное снижение рыночной стоимости актива; 2) Существенные изменения в технологическом развитии;

3) Повышение процентных ставок или других рыночных ставок в течение данного пе-

риода;

4)Превышение балансовой стоимости чистых активов компании над рыночной капитализацией компании;

5)Изменение в структуре группы «A».

5.Наилучшим количественным определением «справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу» является:

1. Недавно совершенная сделка;

2. Наличие активного рынка; 3. Наличие обязательного (для обеих сторон) договора купли-продажи.

10.«Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационная ценность» актива. Если какая-либо из указанных величин превышает балансовую стоимость актива, то:

1. Актив не обесценен, и нет необходимости в оценке его другой величины; 2. Должна быть рассчитана другая величина; 3. Актив обесценен.

Тесты на понимание

1. Для ниже перечисленных ситуаций определите правильную классификацию активов:

1)компания приобретает участок земли, поскольку предполагает, что в будущем (через несколько лет) цены на данный участок существенно вырастут и его можно будет продать с большой прибылью;

2)компания приобретает участок земли, поскольку предполагает, что в будущем (в течение года) цены на данный участок земли существенно вырастут и его можно будет продать с большой прибылью;

3)компания строит здание, в котором предполагает разместить дирекцию и бухгалтерию.

3.3 Учет сельского хозяйства

Основные Сельскохозяйственная деятельность – это управление биотрансформацией

положения биологических активов в целях продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов

Сельскохозяйственная продукция – полученный в результате сбора продукт биологических активов

Биологический актив – живое растение или животное

Биотрансформация – процессы роста, перерождения, производства и воспроизводства, которые вызывают качественные или количественные изме-

50