Теория и практика применения международных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие
.pdf
4 определения срока полезного использования или получения предполагаемых выгод от амортизируемых активов;
5расчета обязательств по гарантиям;
6внесения изменений в учетную политику.
9.Ретроспективное применение предполагает использование информации, которая была доступна:
1.Только на дату бухгалтерского баланса;
2.На момент утверждения отчетности;
3.В любое время.
10.МСФО (IAS)10 определяет период, в течение которого происходят события после отчетной даты, как начинающийся немедленно после отчетной даты, и оканчивающийся на дату:
1.Представления финансовой отчетности.
2.Утверждения финансовой отчетности.
3.Опубликования финансовой отчетности.
11.Руководству становится известным факт мошенничества, в результате чего финансовая отчетность, которую руководство намеревалось утвердить в самое ближайшее время, является неверной. В данном случае необходимо:
1.Откорректировать финансовую отчетность.
2.Не корректировать финансовую отчетность, но отразить этот факт в примечаниях.
3.Игнорировать эту информацию.
Тесты на понимание
1. Какие события можно отнести к событиям после отчетной даты? Приведите примеры?
Тесты на умение
1. Как следует учесть следующие события, относящиеся к одному виду запасов, при их оценке?
(a)Составляя финансовую отчетность, бухгалтер компании включил сумму в 50,000 руб. как возможную чистую стоимость продажи поврежденных запасов.
(b)Себестоимость этих запасов составляла 90,000 руб., а обычная продажная цена составила бы 100,000 руб. В период между отчетной датой и датой утверждения отчетности эти товары были проданы за 93,000 руб.
2.4Первоначальное применение МСФО
Основные Дата перехода на МСФО – начало самого раннего периода, за который положения предприятие представило полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО
Условная первоначальная стоимость – условная величина, используемая в качества замены стоимости или амортизируемой стоимости на установленную дату
Первая финансовая отчетность по МСФО – первая годовая финансовая отчетность, которую предприятие составляет в соответствии с МСФО, подтверждая это четким и безоговорочным заявлением о соответствии этой отчетности МСФО
Отчетная дата – последняя дата самого позднего периода, за который представлена финансовая отчетность (годовая или промежуточная)
Первый отчетный период по МСФО – отчетный период, оканчивающийся на отчетную дату, на которую составлена первая финансовая отчетность компании по МСФО
Компания, впервые применяющая МСФО – компания, представляющая свою
31
первую финансовую отчетность по МСФО
Начальный бухгалтерский баланс по МСФО – бухгалтерский баланс компа-
нии (опубликованный или неопубликованный), подготовленный на дату перехода на МСФО
Предыдущие общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) – ме-
тоды учета, которые использовала компания, впервые применяющее МСФО, непосредственно перед применением МСФО
Словарь First Financial Statements - первая финансовая отчетность
Date of transition to IFRS - дата перехода на МСФО
Совет по МСФО разработал специальный стандарт, который помогает подготовить первую отчетность по МСФО при затратах, не превышающих выгоды для пользователей.
По общему правилу МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» первая отчетность по МСФО компании должна соответствовать положениям каждого МСФО, действующего на конец первого отчетного периода. Однако ретроспективное применение некоторых положений МСФО является достаточно затратным и требует значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В этом контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 являются снижение затрат на подготовку отчетной информации, а также упрощение процесса составления первой отчетности.
Следовать требованиям данного стандарта нужно в случаях, когда компания применяет МСФО для подготовки финансовой отчетности впервые. При этом компания считается впервые применяющей МСФО, если она представляет свою первую годовую отчетность, которая содержит явное и безусловное заявление о соблюдении требований МСФО.
Компания должна подготовить начальный бухгалтерский баланс по МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО (IFRS). Этот документ служит отправной точкой для ведения учета в соответствии с МСФО (IFRS). От компании не требуется представлять начальный бухгалтерский баланс по МСФО (IFRS) в его первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS).
Подготовка компанией вступительного отчета о финансовом положении, то есть расчет входящих остатков в соответствии с МСФО на дату перехода на МСФО предполагает выполнение следующих действий.
1.Признать все активы и обязательства, признание которых требуется согласно
МСФО.
2.Прекратить признание всех активов и обязательств, признание которых не разрешено МСФО.
3.Реклассифицировать определенные активы и обязательства, которые в соответствии
сМСФО нужно представить в составе иных категорий, чем они представлены в соответствии
сРСБУ.
4.Применить МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
Вопросы 1. В чем состоит цель МСФО (IFRS) 1?
для 2. В каком случае компания будет применять МСФО (IFRS) 1?
обсуждения
32
Тесты на знание
1. Если, например, компания:
представила свою самую позднюю предыдущую финансовую отчетность:
1)согласно предыдущим ОПБУ, которые не соответствуют МСФО по всем аспектам;
2)согласно МСФО по всем аспектам, за исключением того, что финансовая отчетность не содержит ясного и безоговорочного заявления о ее соответствии МСФО;
3)содержащую ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии некоторым, но не всем МСФО;
4)согласно предыдущим ОПБУ, не соответствующим МСФО, используя некоторые отдельные МСФО для учета статей, в отношении которых отсутствует порядок учета в ОПБУ; или
5)согласно предыдущим ОПБУ и содержащую выверку определенных сумм с суммами, определяемыми в соответствии с МСФО; будет ли эта финансовая отчетность рассматриваться как первая финансовая отчетность по МСФО?
1. Да.
2. Нет.
3. Возможно.
2.Когда компания:
1)прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с предыдущими ОПБУ, ранее представляя ее как второй комплект к финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО;
2)в предыдущем году представило финансовую отчетность в соответствии с предыдущими ОПБУ, и эта финансовая отчетность содержала ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО; или
3)в предыдущем году представило финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на том втором комплекте финансовой отчетности, которая была составлена по предыдущим ОПБУ.
1.Применяется МСФО (IFRS) 1;
2.Не применяется МСФО (IFRS) 1;
3.Может применяться МСФО (IFRS) 1.
3. В отношении изменений в учетной политике, осуществляемых предприятием, уже применяющем МСФО:
1.Применяется МСФО (IFRS) 1;
2.Не применяется МСФО (IFRS) 1;
3.Может применяться МСФО (IFRS) 1.
Тесты на понимание
1. МСФО (IFRS) 1 требует от компании осуществить следующие действия при подготовке начального бухгалтерского баланса по МСФО, который служит отправной точкой для учета
всоответствии с МСФО:
1)признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО;
2)не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешает такое признание;
3)изменить классификацию статей, которые были признаны в качестве одного вида активов, обязательств или компонентов капитала в соответствии с предыдущими ОПБУ, но согласно МСФО они являются другим видом активов, обязательств или компонентов капитала;
4)применять МСФО при оценке все признанных активов и обязательств;
5)вычесть гудвилл из капитала.
33
Тесты на умение
1.Вы решили опубликовать финансовую отчетность по МСФО за 2014 год, содержащую сравнительные данные за 2008-2013 годы. Ваша дата перехода на МСФО:
1.1 января 2008 года.
2.1 января 2013 года.
3.1 января 2014 года.
2.Вы решили опубликовать финансовую отчетность по МСФО за 2014 год, содержащую сравнительную информацию за 2008-2013 годы. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО. Ваша первая финансовая отчетность МСФО – за:
1.2008 год.
2.2013 год.
3.2014 год.
3.Вы решили опубликовать финансовую отчетность по МСФО за 2014 год, содержащую сравнительную информацию за 2008-2013 годы. В отчетности содержится ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО. Ваш первый отчетный период по МСФО – год, оканчивающийся в:
1.2008 году.
2.2013 году.
3.2014 году.
34
3 Порядок отражения в отчетности нефинансовых активов организации
3.1 Основные средства и нематериальные активы
Основные Долгосрочный актив - это актив, предназначенный для длительного исполь- положения зования компанией
Основные средства – это материальные активы, которые:
используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; предполагается использовать в течение более чем одного периода
Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы
Активный рынок - рынок, где выполняются все перечисленные ниже условия:
обращающиеся на рынке объекты имеют однородный характер; как правило, в любое время можно найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделку; информация о ценах является общедоступной
Разработка - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования
Амортизация нематериальных активов - перенесение стоимости затрат по приобретению и принятию на учет нематериального актива на себестоимость продукции, товаров, работ и услуг
Франшиза - право на использование технологий, процессов, торговых наименований одной компании, выкупаемое у нее на определенное время другой компанией
Лицензии, от латинского licentia («свобода», «право») - документы, разрешающие определенный вид деятельности
Патенты, от позднелатинского patens («свидетельство», «грамота») - документы, удостоверяющие право на изобретение или определенный вид деятельности
Программное обеспечение - в качестве обособленного от аппаратной части объекта может рассматриваться как нематериальный актив
Торговые марки - фирменные знаки предприятий или продукции, объекты основных средств
Амортизация - распределение затрат, связанных с приобретением и вводом в эксплуатацию актива, на весь срок его эксплуатации
Амортизируемая стоимость - стоимость актива за вычетом возможных доходов при ликвидации основного средства в конце срока его полезного использования
Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний
Словарь Amortization – амортизация (термин применяется к нематериальным активам)
Depreciation - амортизация (термин применяется к основным средствам)
Franchise - франшиза
Intangible assets - нематериальные активы
Licenses - лицензии
35
Patents - патенты
Software - программное обеспечение Trade marks - торговые марки
Accelerated depreciation - метод ускоренной амортизации
Annuity method - метод сложных процентов; один из методов начисления амортизации
Building and structure - здания и сооружения Building improvements - реконструкция зданий
Capital projects in progress - незавершенные капитальные проекты
Computer and office equipment (including operating software) - компьютерное и офисное оборудование (включая операционное программное обеспечение) Declining-balance - метод снижающегося остатка; один из методов начисления амортизации
Depreciable cost - амортизируемая стоимость
Fixed Assets (F/A) - фиксированные (внеоборотные, долговременные) Research - исследования
Основные средства рассматриваются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.
МСФО (IAS) 16 не применяется в отношении:
1)биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство);
2)основных средств, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
3)инвестиционной собственности, подпадающей под МСФО (IAS) 40.
4)активов до первоначального признания актива в качестве ОС по разведке и оценке минеральных ресурсов (МСФО (IFRS) 6)
5)прав на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.
Основные средства признаются в финансовой отчетности, если:
- вероятно поступление в компанию будущих экономических выгод, связанных с данными объектами;
- стоимость данных объектов можно надежно оценить.
МСФО (IAS) 16 не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании, т.е., что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится компания, требуется профессиональное суждение.
Компания должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта.
Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.
Себестоимость объекта основных средств включает:
36
a)цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
б) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства компании;
в) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств
ивосстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых компания принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.
Примерами прямых затрат являются:
a)затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;
b)затраты на подготовку площадки;
c)первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных ра-
бот;
d)затраты на установку и монтаж;
e)затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения
иприведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования);
f)выплаты за оказанные профессиональные услуги.
Затраты, связанные с приобретением и созданием основных средств, включаются в первоначальную стоимость до момента готовности объекта к использованию.
Последующая оценка основных средств - в соответствии с применяемой учетной политикой компания может выбрать один из двух способов учета основного средства:
-метод учета по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения;
-метод учета по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности компании. Примеры отдельных классов основных средств:
(a) земельные участки;
(b) земельные участки и здания;
(c) машины и оборудование;
(d) водные суда;
(e) воздушные суда;
(f) автотранспортные средства;
(g) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
(h) офисное оборудование.
Срок полезной использования объекта определяется руководством компании на основании «наилучшей оценки» («best estimate») с точки зрения предполагаемой полезности актива для компании и должен при необходимости пересматриваться.
37
При определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание перечисленные ниже факторы:
a)характер активов; предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;
b)предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;
c)моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
d)юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.
Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.
Начисление амортизация актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат:
- даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5
или - даты прекращения признания актива.
Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся:
- линейный метод (straight line method),
- метод уменьшаемого остатка (reducing balance method)
- метод единиц производства продукции (volume of production method).
Метод линейной амортизации основных средств заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива, если при этом не меняется остаточная стоимость актива.
В результате применения метода уменьшаемого остатка сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается.
Метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.
Компания выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод. Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:
a)при его выбытии;
b)когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Нематериальные активы рассматриваются в МСФО (IAS) (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Виды нематериальных активов:
- торговые марки;
38
-сведения об издании и фирменные наименования (названия изданий);
-программное обеспечение;
-права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
-рецепты, формулы, проекты и макеты;
-незавершенные нематериальные активы.
Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
a) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или
б) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.
Для признания статьи в качестве нематериального актива компания должна продемонстрировать, что эта статья отвечает:
a) определению нематериального актива; б) критериям признания.
Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.
Нематериальный актив подлежит признанию тогда, когда:
a) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
б) себестоимость актива можно надежно оценить.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости. Первоначальное признание и оценка нематериальных активов определяются способом
их приобретения:
-отдельная покупка
-покупка в рамках объединения бизнеса
-обмен активами
-приобретение через правительственную субсидию
-внутреннее создание актива.
Затраты на исследования и разработки, которые:
a) относятся к незавершенному проекту исследований и разработок, приобретенному отдельно или в рамках сделки по объединению бизнеса и признанному в качестве нематериального актива;
б) возникают после приобретения такого проекта должны отражаться в учете следующим образом:
1)признаются в качестве расходов в момент возникновения, если это затраты на исследования;
2)признаются в качестве расходов в момент возникновения, если это затраты на разработку, которые не удовлетворяют критериям признания в качестве нематериального актива;
3)увеличивают балансовую стоимость приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок, если это затраты на разработку, которые удовлетворяют критериям признания актива.
Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на другой актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.
Себестоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:
39
а) операция обмена лишена коммерческого содержания б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может
быть надежно оценена.
Если приобретаемый актив не оценивается по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет.
Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:
1)стадию исследований;
2)стадию разработок.
Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.
Всебестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства.
Вкачестве своей учетной политики компания должна выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.
Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности предприятия.
Примерами отдельных классов могут служить: a) фирменные наименования;
b) титульные данные и названия публикуемых изданий; c) компьютерное программное обеспечение;
d) лицензии и франшизы;
e) авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию;
f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и g) нематериальные активы в процессе разработки.
Указанные классы разбиваются на менее крупные (объединяются в более крупные) классы, если это обеспечивает пользователей финансовой отчетности более уместной информацией.
Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.
При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются факторы:
1) предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;
2) обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
3) техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;
40