М инистерство науки и высшего образования Российско й Федерации

Федеральное государственное б юджетное образовательное учреждение высшего образования

«Тамбовский государственный технический университет»

Е. А. КИРИЧЕНКО, М. Н. СМАГИ НА

ПРА КТИЧ ЕСКИЙ А УДИТ

Утверж дено Учёным советом университета в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся

по направлению по дготовки 38.03.01 «Экономика», очной и заочной ф орм обучения

Учебное электронное издание

Тамбов Издательский центр ФГБОУ ВО «ТГТУ»

2019

1

УДК 657.6(075.8) ББК У052.8я73

К43

Рецензенты:

Главный бухгалтер ООО «ЦЕНТР СЕРТИФИКАЦИИ»

С. И. Панина

Кандидат экономических наук, доцент, зав. кафедрой «Менеджмент» ФГБОУ ВО «ТГТУ»

Е. Л. Дмитриева

Кириченко, Е. А.

К43 Практический аудит [Электронный ресурс] : учебное пособие / Е. А. Кириченко, М. Н. Смагина. – Тамбов : Издательский центр ФГБОУ ВО «ТГТУ», 2019. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM). – Системные требования : ПК не ниже класса Pentium II ; CD-ROM-дисковод ; 19,2 Mb ; RAM ; Windows 95/98/XP ; мышь. – Загл. с экрана.

ISBN 978-5-8265-2092-5

Рассмотрены процедуры аудита отдельных статей бухгалтерской отчётности. Изложены основные подходы к аудиторской проверке основных средств и нематериальных активов, а также вложений во внеоборотные активы. Описаны приёмы проверки остатков и оборотов по счетам учёта материальнопроизводственных запасов: материалов, товаров, готовой продукции. Особое внимание уделено проведению аудита операций с наличными и безналичными денежными средствами, так как этот вид активов подвержен высокому риску присвоения.

Предназначено для студентов, обучающихся по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика», очной и заочной форм обучения.

УДК 657.6(075.8) ББК У052.8я73

Все права на размножение и распространение в любой форме остаются за разработчиком. Нелегальное копирование и использование данного продукта запрещено.

2

ВВЕДЕНИЕ

Учебное пособие предназначено для студентов, обучающихся по экономическим направлениям подготовки, и написано в соответствии с программой курсов «Аудит» и «Бухгалтерский учёт и аудит» для бакалавров. В рамках данного курса формируются структурные составляющие компетенций, представленные в табл. 1.

1. Формируемые компетенции и результаты обучения

3

В учебном пособии рассмотрены процедуры аудита отдельных статей бухгалтерской отчётности.

Изложены основные подходы к аудиторской проверке основных средств и нематериальных активов, а также вложений во внеоборотные активы. Далее на примерах описаны приёмы проверки остатков и оборотов по счетам учёта матери- ально-производственных запасов: материалов, товаров, готовой продукции. Особое внимание уделено проведению аудита операций с наличными и безналичными денежными средствами, так как этот вид активов подвержен высокому риску присвоения.

Движение денежных средств непосредственно отражается на состоянии расчётов хозяйствующего субъекта с контрагентами. Величина дебиторской и кредиторской задолженности оказывает значительное влияние на показатели фи- нансово-экономической деятельности компаний. В связи с этим в учебном пособии достаточно подробно рассмотрены процедуры, позволяющие получить доказательства достоверности отражения в отчётности расчётов с поставщиками, покупателями, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами.

Практика показывает, что чаще всего искажаются показатели, характеризующие величину выручки (доходов) и финансовых результатов коммерческой организации. В последней главе пособия описаны аудиторские процедуры, выполняемые в отношении операций, формирующих доходы и расходы хозяйствующего субъекта.

Учебное пособие написано на основе международных стандартов аудиторской деятельности.

4

1.АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ИНЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Как правило, для предприятий промышленности и сельского хозяйства характерно наличие значительного количества основных средств. В балансе существенная часть всех активов приходится на эту статью. Поэтому при проведении аудита необходимо в первую очередь проверить данный участок учёта.

Как искажения по статье «Основные средства» могут повлиять на другие статьи отчётности?

1.Если актив классифицирован как объект основных средств, то расходы на его приобретение надо списывать постепенно, в течение срока полезного использования. Исключение может быть сделано для малоценных основных средств, если в учётной политике предприятия есть соответствующая оговорка.

Если актив не соответствует критериям основного средства, но включён в их состав, то это приведёт к занижению текущих расходов и завышению прибыли

вданном отчётном периоде. Будет искажена структура активов предприятия в сторону завышения доли внеоборотных активов.

Если актив, соответствующий критериям основного средства, классифицирован как оборотный актив, это приведёт к завышению текущих расходов и занижению прибыли в данном отчётном периоде. Будет искажена структура активов предприятия в сторону снижения доли внеоборотных активов.

Внимание! По физическому облику объекта невозможно определить, каким образом его следует отражать в бухгалтерском учёте. Например, грузовик КАМАЗ для предприятия-производителя является готовой продукцией, для дилера – товаром, а для автотранспортного предприятия – основным средством.

Вряде случаев предприятия дробят один объект основных средств на несколько частей для того, чтобы получить возможность сразу списать первоначальную стоимость на текущие расходы. Здесь определяющим критерием является возможность самостоятельного использования инвентарного объекта для выполнения какой-либо функции (работы). Например, монитор бесполезен, если он не подключён к системному блоку компьютера.

Инвентарные объекты основных средств закрепляются за определёнными подразделениями хозяйствующего субъекта, это влияет в дальнейшем на выбор счёта учёта расходов при начислении амортизации. Например, если объект эксплуатируется в производственном подразделении, то суммы амортизации войдут в состав себестоимости продукции, а затем частично повлияют на величину себестоимости реализованной продукции и на стоимость остатка готовой продукции на складе. Если же аналогичный объект используется в целях управления предприятием, то суммы амортизации будут включены в общехозяйственные расходы, которые в соответствии с учётной политикой могут быть признаны расходами периода. В этом случае вся суммаамортизацииповлияетнавеличинуприбылиотреализацииотчётногопериода.

2.При формировании первоначальной стоимости в неё следует включить все расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств. В ПБУ 6/01 указано, что общехозяйственные расходы не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. В первоначальную стоимость основных средств должны включаться реальные расходы.

Если в первоначальную стоимость объекта будут включены реальные расходы, которые не имеют непосредственного отношения к приобретению этого

5

объекта, то текущие расходы периода окажутся заниженными, а финансовый результат – завышенным.

Если в первоначальную стоимость объекта будут включены фиктивные расходы, то у предприятия увеличится кредиторская задолженность, что впоследствии приведёт к оттоку денежных средств или иных активов.

Завышение первоначальной стоимости приведёт в последующих отчётных периодах к завышению сумм начисленной амортизации и, как следствие, к занижению величины финансового результата.

Занижение первоначальной стоимости объекта приведёт к обратным результатам.

В учётной политике предприятия может быть установлен уровень существенности, если какой-либо расход ниже этого уровня, то его не включают в первоначальную стоимость, а относят на прочие расходы. Однако так следует поступать на постоянной основе.

Обратите внимание! На порядок определения первоначальной стоимости основного средства влияет режим налогообложения, используемый хозяйствующим субъектом.

3.В положении по бухгалтерскому учёту ПБУ 6/01 указано, что первоначальная стоимость основного средства может быть изменена, если объект был реконструирован, достроен, модернизирован. Предполагается, что в результате таких действий технико-экономические характеристики объекта заметно изменятся, например, увеличится срок полезного использования или возрастёт мощность. Если таких заметных изменений не происходит, то работы должны быть классифицированы как ремонт (капитальный или текущий), а расходы по ремонту не капитализируются. Завышение стоимости работ по реконструкции или модернизации основных средств влечёт такие же последствия, как и завышение первоначальной стоимости.

4.Коммерческая организация имеет право ежегодно проводить переоценку основных средств. Это решение должно быть зафиксировано в учётной политике хозяйствующего субъекта. Оценка объектов основных средств может быть изменена как в меньшую, так и в большую сторону. Если восстановительная стоимость объекта больше, чем первоначальная стоимость, то это приведёт к увеличению добавочного капитала предприятия. Другими словами, при неоправданном завышении восстановительной стоимости будет искажена структура пассивов хозяйствующего субъекта в сторону увеличения доли капитала и резервов.

5.Стоимость основных средств переносится на текущие расходы посредством начисления амортизации. В положении по учёту основных средств предусмотрено четыре способа начисления амортизации, наиболее популярным является линейный способ. Способ начисления амортизации применяется к однородной группе объектов основных средств и не может меняться до тех пор, пока хотя бы один объект из этой группы находится в эксплуатации. Какие именно группы однородных объектов основных средств, и по каким признакам будут выделены, определяет хозяйствующий субъект.

Начислять амортизацию начинают с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Прекращают начислять амортизацию с момента, когда стоимость объекта полностью перенесена на текущие расходы или в случае выбытия основного средства – с месяца, следующего за месяцем выбытия.

При линейном способе суммы амортизации, начисленные по основному средству за каждый месяц, будут одинаковы. Изменение ежемесячных сумм

6

амортизации может быть только в случае переоценки объекта или изменения его стоимости (пересмотра срока полезного использования) в результате реконструкции или модернизации.

Если с течением времени свойства объекта не изменяются, то амортизация по нему не начисляется.

Амортизацию основных средств начисляют независимо от того, какие финансовые результаты получены в отчётном периоде. Приостановить начисление амортизации можно только в том случае, если объект законсервирован на срок более трёх месяцев или проводится восстановление объекта, срок которого превышает 12 месяцев.

Длительный срок восстановления объекта должен быть обусловлен объективными обстоятельствами – объёмом и сложностью работ, которые необходимо выполнить, временем на изготовление необходимых деталей или конструкций. Если ремонт или реконструкция затягиваются из-за плохой организации работы или финансовых трудностей, это не будет являться основанием для прекращения начисления амортизации.

6.В бухгалтерском учёте предприятие может установить срок полезного использования на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен в результате проведённой реконструкции или модернизации основных средств.

Если срок полезного использования уменьшается (предусмотрено более интенсивное использование объекта), то ежемесячная величина амортизационных отчислений увеличится. Если срок полезного использования увеличится, то ежемесячная величина амортизационных отчислений уменьшится.

7.Восстановление основных средств может осуществляться путём ремонта, модернизации и реконструкции. Чёткой границы между ремонтом и модернизацией с реконструкцией нет, однако в первом случае расходы по ремонту признаются текущими расходами и влияют на финансовый результат отчётного периода,

аво втором случае расходы на модернизацию и реконструкцию капитализируются. Считают, что в результате ремонта первоначальные качества объекта ос-

новных средств восстанавливаются, а в результате модернизации или реконструкции эти первоначальные свойства улучшаются.

Если работы по капитальному ремонту будут ошибочно оформлены как модернизация, стоимость основного средства окажется завышенной, а текущие расходы периода – занижены. Если наоборот, работы по модернизации или реконструкции будут оформлены и учтены как ремонт, стоимость основного средства окажется заниженной, а текущие расходы периода – завышены.

8.Если объект был классифицирован как основное средство, а затем через какое-то время продан, то результат от продажи следует отразить на счёте «Прочие доходы и расходы». Если же объект (допустим, станок или автомобиль) был произведён на предприятии или приобретён с целью перепродажи, то его выбытие отражают на счёте 90 «Продажи».

9.В положении по бухгалтерскому учёту ПБУ6/01 установлены минимальные требования к раскрытию информации в финансовой отчётности организации. Эта информация может быть представлена в табличной форме в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчёту о финансовых результатах, либо в Пояснительной записке к годовому отчёту.

7

Если такая информация отсутствует или искажена, пользователь отчётности не сможет правильно оценить финансовое положение предприятия и результаты его деятельности в отчётном периоде.

Например, на предприятии имеется оборудование первоначальной стоимостью 5 млн руб., срок полезного использования – 5 лет. Ниже показаны основные данные, характеризующие финансовое положение предприятия.

Если заинтересованное лицо не имеет информации о том, каким способом начисляется амортизация оборудования, то оно может прийти к ошибочному выводу относительно структуры активов предприятия.

При проведении аудита основных средств аудитор на основании своего профессионального суждения выбирает подходящие методы получения аудиторских доказательств.

В Международном стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введён в действие на территории России Приказом Минфина России от 09.01.2019

№2н) указано, что аудиторские доказательства собирают путём проведения:

•процедур оценки рисков;

•дальнейших аудиторских процедур, включающих в себя:

–тестирование средств контроля;

–процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Аудитор выбирает такие способы получения доказательств, которые, по его профессиональному суждению, дадут возможность собрать надёжные и уместные данные. Как правило, используют следующие способы получения доказательств:

−инспектирование (аудитор проверяет фактическое наличие актива или изучает документы и другие записи);

−наблюдение (аудитор лично наблюдает за действиями работников предприятия, напримерзапроцессомоформленияотгрузкитоваровилизаработойкассира);

−внешнее подтверждение (руководство предприятия по требованию аудитора направляет запросы внешним контрагентам, ответы на эти запросы поступают непосредственно к аудитору);

−пересчёт (проверка правильности арифметических подсчётов, может выполняться вручную или автоматизировано);

−повторное проведение (аудитор лично проводит контрольные действия или процедуры, которые раньше проводились в рамках системы внутреннего контроля предприятия);

8

−аналитические процедуры (сравнение абсолютных и относительных финансовых и нефинансовых показателей и поиск необычных отклонений, которые могут указывать на ошибку или искажение отчётных данных);

−запрос (обращение аудитора к руководству, собственникам или работникам предприятия для получения информации по определённому вопросу).

Аудитор обязан получить достаточные и надёжные доказательства в отношении всех предпосылок (заявлений руководства), включённых в отчётность.

ВМеждународном стандарте аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и её окружения» приведено следующее описание предпосылок подготовки отчётности:

– предпосылки о видах операций и событиях, а также соответствующего раскрытия информации за проверяемый период;

– предпосылки об остатках по счетам и соответствующее раскрытие информации на конец периода.

Втаблице приведён состав этих предпосылок и дана их характеристика.

9

Остатки на конец года по счёту 01 «Основные средства» формируют статьи баланса. Операции с основными средствами влияют на показатели Отчёта о финансовых результатах (результат от выбытия основных средств и начисление амортизации, которая включена в величину себестоимости реализованной продукции и прочие расходы) и на показатели Отчёта об изменении капитала (результат от переоценки основных средств). Операции по приобретению и продаже основных средств опосредованно влияют на показатели Отчёта о движении денежных средств (раздел инвестиционная деятельность). В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах отражаются и остатки по счёту учёта основных средств, и операции по движению основных средств и начислению амортизации.

Для того чтобы найти подтверждение существования основных средств, аудитор обычно использует процедуру инспектирования.

Для этого он участвует в инвентаризации, которую предприятие обязано провести перед составлением годовой отчётности. Если же аудитор не смог присутствовать в инвентаризации, или между датой инвентаризации и датой окончания отчётного периода прошло много времени (например, инвентаризацию провели в октябре), то аудитор прибегает к выборочной проверке отдельных объектов основных средств.

Для выборочной проверки аудитор может отобрать объекты с высокой стоимостью либо объекты, которые могут быть незаконно присвоены (например, автотранспорт, вычислительная техника, мобильные телефоны).

Сохранность активов на предприятии зависит от эффективности системы внутреннего контроля.

Для документального оформления операций с основными средствами промышленное предприятие может применять унифицированные формы первичных учётных документов (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств») или разработать собственные формы документов. Выбор предприятия фиксируется в учётной политике.

Так как объекты основных средств часто бывают очень дорогими, должны служить достаточно долго, и без них деятельность современного промышленного предприятия невозможна, то действия по приёмке, передаче, перемещению и выбытию основных средств выполняет не один работник, а комиссия. Комиссия подписывает первичные документы, которыми оформляются эти операции, а затем их утверждает руководитель предприятия.

10

Аудит поступления ОС Определяем, является ли объект ОС:

–предназначен ли этот объект для использования в качестве средства труда или для создания условий для нормального производственного процесса. Если, например, фрезерный станок приобретён для последующей перепродажи, его нельзя учитывать как основное средство;

–срок полезного использования должен быть не менее 13 месяцев. А если на предприятии более длительный производственный цикл (например, в судостроении) – то срок полезного использования должен быть не меньше, чем длительность этого производственного цикла;

–будет ли этот объект в будущем создавать доход для предприятия. Важна потенциальная возможность генерирования экономических благ. Например, противопожарная сигнализация напрямую в производственном процессе не задействована. Но если на предприятии начнётся пожар, его быстро потушат – величина потерь от возгорания будет минимальна, а уменьшение потерь эквивалентно получению дополнительного дохода. Возможно, что на предприятии возгорание никогда не случится, но это не означает, что противопожарная сигнализация не нужна.

Затем проверяем правильность определения первоначальной стоимости объекта. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от двух обстоятельств:

–источник поступления объекта ОС;

–система налогообложения, применяемая предприятием.

Чаще всего основные средства поступают на промышленные предприятия в результате покупки за деньги. Необходимо помнить, что расчёты наличными денежными средствами между предприятиями ограничены. Платёж в рамках одного договора не должен превышать 100 тыс. руб., иначе предприятию грозит штраф.

Рассмотрим пример формирования первоначальной стоимости объекта ОС, если вся продукция, реализуемая предприятием, облагается НДС.

Как видно из бухгалтерских записей, в первоначальную стоимость бухгалтер предприятия включил все расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта:

11

Цена поставщика + Расходы на перевозку + Расходы на страхование + Расходы на служебную командировку, связанную с покупкой основного средства + Расходы на заработную плату за монтаж с отчислениями + Расходы на материалы для монтажа.

Всего получилось 1301 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный к оплате поставщиком и перевозчиком, был принят к вычету после ввода объекта ОС в эксплуатацию.

Однако если объект основных средств предприятие будет использовать для выпуска продукции, реализация которой НДС не облагается, то порядок формирования первоначальной стоимости необходимо изменить. Например, оборудование предназначено для производства протезно-ортопедических изделий, реализация которых в соответствии со ст. 149 НК РФ налогом не облагается. В этом случае НДС, предъявленный поставщиком и перевозчиком, будет включён в первоначальную стоимость объекта ОС, и она составит 1541 тыс. руб.

Если же промышленное предприятия одновременно осуществляет деятельность, облагаемую и необлагаемую НДС, то оно обязано вести раздельный учёт. Например, промышленное предприятие производит типовую продукцию и продукцию, зарегистрированную как изделия народных художественных промыслов. Рассмотрим пример проверки правильности распределения НДС.

Выручка от реализации типовой продукции за отчётный квартал составила 26 140 тыс. руб. (без НДС), а изделий народных художественных промыслов –

8870 тыс. руб.

Объект основных средств будет использоваться для производства всех видов продукции.

Следовательно, бухгалтер предприятия должен определить долю входного НДС, который требуется включить в первоначальную стоимость объекта, и долю НДС, который можно будет принять к вычету:

– рассчитаем общую сумму выручки

26140 тыс. руб. + 8870 тыс. руб. = 35 010 тыс. руб.;

–определим долю выручки от продажи изделий народного промысла

8870 тыс. руб. / 35 010 тыс. руб. = 0,2534;

– определим сумму входного НДС, которую следует включить в первоначальную стоимость объекта ОС:

240тыс. руб. × 0,2534 = 60,816 тыс. руб.;

–определим сумму входного НДС, которую можно принять к вычету:

240 тыс. руб. × (1 – 0,2534) = 179,184 тыс. руб.

Получаем, что первоначальная стоимость объекта ОС будет равна

1301 тыс. руб. + 60,816 тыс. руб. = 1361,816 тыс. руб.

Иногда для приобретения объектов основных средств предприятие берёт кредит в банке или заём в иной организации. По общему правилу, проценты, начисленные за пользование чужими денежными средствами, относят на счёт 91 «Прочие доходы и расходы». Однако если предприятие приобретает инвестиционный актив, т.е. такой объект основных средств, который требует длительного времени и значительных затрат для приобретения, сооружения или строительства, то в этом случае проценты по заёмным средствам, начисленные до момента ввода

12

объекта в эксплуатацию, надо включить в первоначальную стоимость этого объекта.

Проверим правильность включения процентов в стоимость оборудования. Например, предприятие 3 февраля 2019 года получило кредит под 14% го-

довых сроком на пять лет и в сумме 30 млн руб. на приобретение нового прокатного стана.

6 февраля оборудование было приобретено за 28 млн руб. и начат его монтаж, который продолжался до 25 августа включительно. Расходы на монтаж составили 1,5 млн руб. 26 августа 2019 года объект был введён в эксплуатацию. На этот момент бухгалтерия предприятия выполнила следующие записи:

Сумму процентов рассчитали следующим образом:

– величина процентов в расчёте на год

30 000 000 руб. × 14% = 4 200 000 руб.;

– величина процентов, начисленная за один день:

4 200 000 руб. / 365 дней = 11 506,85 руб.

Количество дней с момента получения кредита до момента ввода прокатно-

В 2020 и последующих годах, вплоть до полного погашения кредита, начисленные проценты будут отражать по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Крупные и средние промышленные предприятия могут производить для собственных нужд строительно-монтажные работы (СМР). Обычно на таких предприятиях есть участки или отделы капитального строительства. В результате таких работ возникает объект основных средств – здание или сооружение.

Первоначальную стоимость таких объектов определяют, суммируя все затраты, непосредственно связанные с проведением СМР. Эти затраты включают оплату счетов специализированных строительных и проектных организаций, стоимость материалов, израсходованных на строительство, начисленную заработную плату работников с отчислениями на страховые взносы. Все расходы собирают по дебету счёта 08 в корреспонденции со счетами 60, 76, 70, 10, 69, 25, 23. Общехозяйственные расходы включаются в стоимость объекта основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с созданием этого объекта. Например, руководитель предприятия специально ездил в служебную командировку, чтобы согласовать проект.

13

При завершении СМР и передаче объекта в эксплуатацию необходимо начислить НДС в соответствии с требованиями ст. 146 НК РФ. Сумма налога рассчитывается по ставке 20% от фактической стоимости строительно-монтажных работ. Если построенный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то начисленный налог можно будет принять к вычету.

Бухгалтерия предприятия должна выполнить следующие записи:

Если же объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (например, построен объект социально-культурного назначения), то сумму НДС надо включить в первоначальную стоимость этого объекта.

Некоторые предприятия (например, станкостроительные) могут не приобретать оборудование на стороне, а использовать собственную готовую продукцию. Эти операции будут отражены следующими записями:

Если дополнительные расходы существенно меньше стоимости объекта основных средств, их можно не включать в первоначальную стоимость (капитализировать), а списывать на прочие расходы. Но для этого предприятие в своей учётной политике должно установить уровень существенности, например 5%. Если дополнительные расходы окажутся меньше, чем 5% от основной величины расходов, их можно не капитализировать.

В нашем примере, дополнительные расходы составили

20 000 руб. / 2 000 000 руб. × 100% = 1%.

Поэтому их можно списать следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 70, 69, 10 20 000 руб.

Предприятие может получить объект основных средств от акционеров (участников) – в момент создания этого предприятия или в случае увеличения уставного капитала. Тогда в процессе определения первоначальной стоимости объекта обязательно должен участвовать независимый оценщик.

Проверим правильность учёта основного средства, которое передано в качестве вклада в уставный капитал. ОА «Эверест» и ИП Чулков С. Ю. решили зарегистрировать ООО «Сигма». Участники договорились между собой, что ОА «Эверест» внесёт в качестве вклада в уставный капитал общества грузовик «КАМАЗ». Это грузовик первоначально был приобретён за 4600 тыс. руб., НДС, при вводе в

14

эксплуатацию принят к вычету НДС в сумме 828 тыс. руб. За время эксплуатации грузовика начислили амортизацию в сумме 736 тыс. руб.

Согласованная участниками оценка – 4 млн руб., а оценка независимого оценщика – 3850 тыс. руб.

При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал передающая сторона обязана частично восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Определим отношение остаточной стоимости грузовика к его первоначальной стоимости:

(4600 тыс. руб. – 736 тыс. руб.) / 4600 тыс. руб. = 0,84.

Следовательно, АО «Эверест» обязано восстановить НДС в сумме: 828 тыс. руб. × 0,84 = 695,52 тыс. руб.

Из двух оценок – участников и независимого оценщика – выбираем наименьшую оценку, т.е. 3850 тыс. руб.

Бухгалтер ООО «Сигма» сделает следующие записи в регистрах учёта:

Вопрос. Подумайте, какие исправления надо будет сделать в этих записях, если ООО «Сигма» будет применять упрощённую систему налогообложения?

Иногда основные средства поступают на предприятие в результате безвозмездной передачи. Коммерческие организации не имеют права дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает 3000 руб. Но имущество может быть передано физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

Кроме того, этот запрет не распространяется на безвозмездную передачу имущества между учредителем (коммерческой организацией) и учреждённой организацией. Например, величина чистых активов дочерней организации стала меньше величины уставного капитала. В такой ситуации учредитель должен либо ликвидировать «дочку», либо передать какие-либо активы для исправления ситуации.

Основное средство считают безвозмездно полученным, если при проведении инвентаризации будет выявлен не учтённый ранее объект.

Первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяют на основе текущей рыночной стоимости. Эту рыночную стоимость требуется подтвердить документально.

Например, промышленное предприятие АО «Козерог» получило от своего учредителя ООО «Водолей» токарно-винторезный станок с ЧПУ в качестве финансовой помощи для пополнения чистых активов. Текущая рыночная стоимость станка составила на момент передачи 2832 тыс. руб. вместе с НДС. Доставка проводилась транспортной организацией, стоимость услуг – 42 480 руб. (в том числе НДС 6480 руб.).

Заработная плата, начисленная за монтаж станка, – 10 000 руб., общая величина взносов в государственные внебюджетные страховые фонды – 3050 руб.

15

Срок полезного использования 5 лет, амортизация основных средств в АО «Козерог» начисляется линейным методом.

Стоимость основного средства, полученного безвозмездно, отражают по кредиту счёта 98 «Доходы будущих периодов» вместе с суммой НДС, начисленной передающей стороной. У получающей стороны нет права предъявить входной налог к вычету.

Бухгалтерия предприятия выполнит следующие записи:

Входе эксплуатации станка доходы будущих периодов будут признаваться

вкачестве текущих доходов. В настоящее время нет однозначного мнения о том, как следует признавать эти доходы – постепенно или одномоментно. Решение по данному вопросу предприятие должно отразить в своей учётной политике.

Если будет принято решение признавать доходы будущих периодов постепенно, по мере начисления амортизации, бухгалтерия предприятия выполнит следующие записи:

Объект основных средств может быть получен по договору, который предусматривает оплату неденежными средствами. Тогда основой для определения первоначальной стоимости будет являться стоимость ценностей, переданных в замен.

Рассмотрим пример проверки правильности определения первоначальной стоимости основного средства в таком случае. Например, ООО «Сигма» приобретает у АО «Кардан» шлифовальный станок в обмен на свою продукцию – кирпич керамический в количестве 50 тыс. шт.

Себестоимость одного кирпича – 12 руб., обычно ООО «Сигма» продаёт кирпич по 18 руб. (без НДС).

В свою очередь АО «Кардан» обычно продаёт шлифовальные станки за 797 000 руб. при себестоимости 659 000 руб.

Для того чтобы определить первоначальную стоимость станка, посчитаем стоимость партии керамического кирпича:

50 000 шт. × 18 руб. = 900 000 руб.

На эту сумму бухгалтер сделает проводку Дебет 08 Кредит 60 900 000 руб.

16

Если же стоимость ценностей, переданных в обмен на станок, точно определить невозможно, то первоначальную стоимость объекта ОС устанавливают исходя из стоимости, по которой этот объект обычно продаётся. В нашем примере это 797 000 руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств постепенно переносится на текущие расходы предприятия путём начисления амортизации.

Амортизацию начинаем начислять с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Например, шлифовальный станок был введён в эксплуатацию 1 марта 2017 года – начинаем начислять амортизацию с апреля 2017 года.

Начисление амортизации можно приостановить только в двух случаях:

1)объект переведён на консервацию сроком более чем на три месяца;

2)объект восстанавливается (ремонтируется) в течение периода, превышающего один год.

Амортизацию прекращают начислять, если:

– величина начисленной амортизации по объекту сравнялась с его первоначальной (восстановительной) стоимостью;

– после выбытия объекта из эксплуатации, с месяца, следующего за месяцем выбытия.

Например, в результате аварии, которая произошла 1 февраля 2017 года, автомобиль выбыл из эксплуатации, но амортизация за этот месяц будет начислена полностью.

ПБУ 6/01 допускает четыре способа начисления амортизации:

1)линейный;

2)уменьшаемого остатка;

3)по сумме чисел лет срока полезного использования;

4)пропорционально выпуску продукции, работ.

На промышленном предприятии можно одновременно применять все эти методы, но по отношению к разным группам основных средств. Например, для зданий и сооружений – линейный метод, для станков – по сумме чисел лет срока полезного использования, для пресс-форм – пропорционально выпуску продукции. Изменять способ начисления амортизации не разрешено.

Аудитор применяет процедуры пересчёта для проверки правильности начисления амортизации.

Сначала определяем годовую сумму амортизационных отчислений.

При линейном способе умножаем первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств на норму амортизации.

Чтобы рассчитать норму амортизации, делим 100% на срок полезного использования в годах.

Например, первоначальная стоимость объекта 720 000 руб., срок полезного использования – 8 лет.

Норма амортизационных отчислений 100% / 8 = 12,5%. Сумма амортизационных отчислений за год

720 000 руб. × 12,5% = 90 000 руб.

Эта величина не будет изменяться в течение всего срока начисления амортизации.

При способе уменьшаемого остатка умножаем остаточную стоимость на начало отчётного года на норму амортизации, рассчитанную исходя из срока полезного использования.

17

ПБУ 6/01 разрешает увеличивать норму амортизации не более чем в 3 раза. Возьмём исходные данные первого примера и проведём расчёт, увеличив

норму амортизационных отчислений в 2 раза: 12,5% × 2 = 25%.

Как видно из проведённого расчёта, в первый год размер амортизационных отчислений максимальный, а в последний год – минимальный. К концу срока начисления амортизации у объекта сохраняется остаточная стоимость (примерно 10% от первоначальной стоимости).

Задание. Проведите расчёт амортизационных отчислений и остаточной стоимости, если коэффициент увеличения нормы амортизационных отчислений – 3. Какой величине будет равна остаточная стоимость объекта к концу восьмого года службы?

При способе начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования сначала надо просуммировать номера каждого года службы:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36.

В первый год эксплуатации объекта может быть начислена амортизация в размере 8/36 от первоначальной стоимости:

720 000 руб. × 8/36 = 160 000 руб.

Амортизационные отчисления за второй год составят

720 000 руб. × 7/36 = 140 000 руб.

Амортизационные отчисления за третий год составят

720 000 руб. × 6/36 = 120 000 руб.

Задание. Рассчитайте суммы амортизационных отчислений за оставшиеся годы. Определите величину остаточной стоимости объекта к концу седьмого года срока службы.

После того как рассчитана величина амортизационных отчислений за год, определяют сумму амортизации за месяц как 1/12 от годовой величины.

Как правило, в течение года амортизация начисляется равномерно, даже если деятельность предприятия носит сезонный характер (например, сахарный завод).

Исключение составляет способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ). Этот способ применяется по отношению к тем объектам основных средств, для которых можно точно определить показатель выпуска продукции в натуральных единицах изменения, и есть прямая зависимость состояния объекта от частоты его эксплуатации.

18

Например, первоначальная стоимость оборудования – 720 тыс. руб. При нормальных условиях эксплуатации на этом оборудовании можно произвести 12 000 изделий.

Рассчитаем норматив амортизационных отчислений на одно изделие

720 000 руб. / 12 000 шт. = 60 руб./шт.

Дальнейшее начисление амортизации зависит от фактического выпуска изделий. Допустим, выпуск изделий в феврале 2017 г. составил 145 шт., а в марте

2017 г. – 167 шт.

Тогда сумма амортизационных отчислений за февраль

145 шт. × 60 руб./шт. = 8700 руб.

За март

167 шт. × 60 руб./шт. = 10 020 руб.

Начисление амортизационных отчислений в бухгалтерском учёте отражают по кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов затрат:

Объект основных средств, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб., можно учитывать в составе материально-производственных запасов. Амортизацию по таким объектам не начисляют, а сразу списывают первоначальную стоимость на текущие расходы.

Первоначальную стоимость основных средств можно изменить, если:

–провести их реконструкцию, модернизацию или частичную ликвидацию;

–провести их переоценку.

Реконструируют здания и сооружения, оборудование модернизируют в целях улучшения технико-экономических характеристик, продления срока службы. Иногда на предприятии производится частичная ликвидация зданий или сооружений. По отношению к производственным подразделениям или предприятию в целом применяют термин «техническое перевооружение».

При реконструкции, модернизации и техническом перевооружении первоначальная стоимость объектов ОС увеличивается.

Рассмотрим пример проверки правильности проведения модернизации оборудования. Например, на заводе провели модернизацию фасовочно-упаковочной линии, первоначальная стоимость 5360 тыс. руб., срок полезного использования – 8 лет, объект находился в эксплуатации 40 месяцев. Все расходы, связанные с мо-

19

дернизацией, собирают по дебету счёта 08 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

Предположим, что общая сумма расходов на модернизацию линии составила 220 тыс. руб. без НДС. После завершения всех работ и подписания акта, бухгалтерия выполнит проводку Дебет 01 Кредит 08.

Руководство промышленного предприятия может принять решение проводить каждый год переоценку основных средств. В результате переоценки стоимость объектов может либо увеличиться, либо уменьшиться.

Обычно в учётную политику предприятия включают условие о существенности тех или иных показателей. Например, если рыночная стоимость аналогичных объектов основных средств изменилась менее чем на 5%, изменять стоимость основных средств предприятия не будут.

Рассмотрим пример дооценки основного средства. Допустим, в начале года был введён в эксплуатацию станок, его первоначальная стоимость 1 350 000 руб., срок полезного использования 5 лет. В конце отчётного года приняли решение провести переоценку этого станка.

Стоимость аналогичного объекта в конце года составляет 1 400 000 руб.

Коэффициент переоценки 1 400 000 / 1 350 000 = 1,037.

Таким образом, к первоначальной стоимости нашего станка надо добавить

1400 000 руб. – 1 350 000 руб. = 150 000 руб.

Делаем бухгалтерскую запись:

Дебет 01 Кредит 83 на сумму 150 000 руб.

Используя коэффициент переоценки, пересчитываем сумму амортизации,

начисленной за первый год:

270 000 руб. × 1,037 = 279 999 руб.; 279 999 руб. – 270 000 руб. = 9999 руб.

Отражаем изменение суммы амортизации Дебет 83 Кредит 02 9999 руб.

Начисляем амортизацию за второй год уже от восстановительной стоимости

1 400 000 × 20% = 280 000 руб.

К концу второго года рыночная стоимость аналогичных объектов снизилась до 1 000 000 руб. Теперь предприятию необходимо уценить основное средство.

Сначала отражаем уценку до восстановительной стоимости в пределах ра-

1 000 000 руб. / 1 500 000 руб. = 0,6(6).

20

Пересчитываемсуммуамортизации, начисленнойзадвагодапоэтомуобъекту: (375 000 руб. + 37 5000 руб.) × 0,6(6) = 500 000 руб.

Сумму амортизации, накопленную по этому объекту, следует уменьшить: 750 000 руб. – 500 000 руб. = 250 000 руб.

Отражаем уменьшение суммы амортизации в пределах увеличения за первый год

Начисляем амортизацию за третий год от восстановительной стоимости

1 000 000 × 25% = 250 000 руб.

К концу третьего года рыночная стоимость аналогичных объектов основных средств увеличилась до 1 250 000 руб. Сначала отражаем увеличение стоимости объекта до первоначальной величины

Дебет 01 Кредит 91 200 000 руб.

Для этого находим разность между последней на дату переоценки восстановительной стоимостью объекта и первоначальной стоимостью этого же объекта

1 200 000 руб. – 1 000 000 руб. = 200 000 руб.

Затем отражаем увеличение восстановительной стоимости объекта сверх первоначальной стоимости на 50 000 руб.:

Дебет 01 Кредит 83 50 000 руб.

Чтобы определить, на какую величину требуется изменить сумму накопленной амортизации, рассчитаем коэффициент переоценки:

1 250 000 руб. / 1 000 000 руб. = 1,25.

Амортизационные отчисления за три года составили

500 000 руб. + 250 000 руб. = 750 000 руб.

После корректировки

750 000 руб. × 1,25 = 937 500 руб.

Величину амортизационных отчислений после переоценки надо увеличить на 9 37 500 руб. – 750 000 руб. = 187 500 руб.

В пределах уменьшения суммы амортизации по результатам переоценки за второй год

Дебет 91 Кредит 02 175 000 руб. Сверх этой величины

Дебет 83 Кредит 02 12 500 руб.

Задание. Определите, какие расчёты и бухгалтерские записи надо будет сделать, если при тех же исходных данных к концу первого года восстановительная стоимость объекта снизится до 900 000 руб., к концу второго года повысится до 1 300 000 руб., а к концу третьего года опять снизится до

1 150 000 руб.

Для того чтобы основные средства могли эффективно использоваться в течение всего срока службы, их периодически ремонтируют. Расходы на ремонт включают в текущие расходы предприятия, как правило, их относят в дебет того же счёта, на котором учитывают расходы по амортизации.

21

Если ремонт сложный, промышленное предприятие прибегает к помощи специализированной подрядной организации. Тогда расходы на ремонт основных средств отражаются записями по кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и дебету следующих счетов:

Если подрядная организация является плательщиком НДС, то налог, предъявленный заказчику на основании счёта-фактуры, отражают обычной проводкой

Дебет 19 Кредит 60.

В том случае, когда основное средство применяется исключительно для производства продукции, продажа которой облагается НДС, входной налог принимают к вычету:

Дебет 68 Кредит 19.

Но если основное средство применяется для производства продукции, продажа которой не облагается НДС, входной налог включают в расходы на ремонт:

Дебет 25, 26, 20, 23, 91 Кредит 19.

На многих промышленных предприятиях есть ремонтные подразделения (цеха, участки). Они относятся к вспомогательному производству. Если ремонт проводит такое вспомогательное подразделение, то расходы отражают записями по кредиту счёта 23 «Вспомогательное производство» и дебету счетов 25, 26, 20, 23 (другие вспомогательные подразделения) или 91.

Также ремонтные подразделения могут быть непосредственно в производственном цехе. Тогда расходы на ремонт будут учитываться по дебету счёта 25 «Общепроизводственные расходы» и кредиту счетов 10 (стоимость материалов, израсходованных на ремонт), 70 (заработная плата, начисленная ремонтникам) и 69 (страховые взносы, начисленные на эту заработную плату).

На некоторых промышленных предприятиях для равномерного учёта фактических расходов на ремонт в течение отчётного года формируют резерв. Учёт этого резерва ведут по кредиту счёта 96 «Резервы предстоящих расходов». Обычно сначала в соответствии с планом определяют предполагаемую величину расходов на ремонт основных средств.

Проверим правильность учёта расходов на ремонт при условии создания соответствующего оценочного резерва. Например, на заводе планируют в июне отремонтировать кровлю сборочного цеха, а в сентябре – провести капитальный ремонт оборудования. Общая сумма расходов на ремонт за год планируется в сумме 600 000 руб. Предположим, что в среднем за месяц предприятие получает выручку 400 000 руб. и несёт расходы (кроме расходов на ремонт) 340 000 руб.

22

Фактические расходы на ремонт кровли составили 240 000 руб.

Если отражать в учёте расходы на ремонт в момент их осуществления, то мы увидим, что с января по май включительно предприятие получает прибыль в сумме 60 000 руб. ежемесячно. Но в июне вместо прибыли в отчётности зафиксируют убыток 180 000 руб., так как к обычным расходам одномоментно добавятся расходы на ремонт основных средств.

В последующие месяцы положение будет исправляться, и предприятие опять станет прибыльным. Однако сторонний пользователь бухгалтерской отчётности может решить, что такое изменение финансового результата связано с ошибочными действиями руководства, бесхозяйственностью и прочими отрицательными факторами. Это может повлиять на решения пользователя отчётности относительно предоставления займа или инвестирования средств или заключения долгосрочного контракта.

Чтобы избежать таких резких колебаний финансовых показателей, предприятие может заранее зарезервировать сумму, необходимую для ремонта. Если расходы на ремонт 600 000 руб. разделить на количество месяцев в периоде, мы получим размер ежемесячных отчислений в резерв:

600 000 руб. / 12 = 50 000 руб.

Начиная с января, к обычным расходам предприятия бухгалтерия будет добавлять отчисления в резерв:

Дебет 25 (если предприятие небольшое, то Дебет 20) Кредит 96 50 000 руб.

Таким образом, к июню предприятие зарезервирует на ремонт основных средств 250 000 руб.

Фактические расходы будут отражены проводкой:

Дебет 96 Кредит 60 240 000 руб., и не повлияют на финансовый результат июня.

Если рассмотреть ситуацию в целом за год, мы увидим, что резервирование средств на предстоящий ремонт не влияет на общий финансовый результат за год, но позволяет избежать резких колебаний величины расходов и прибыли в отдельных месяцах отчётного периода.

Если основное средство не приносит выгоды предприятию, то его либо ликвидируют, либо (если это возможно) продают третьим лицам. Иногда основные средства могут быть переданы безвозмездно (например, каким-либо некоммерческим организациям). Также объекты основных средств могут передаваться в качестве вклада в уставный капитал. Как правило, в результате выбытия объекта основных средств предприятие получает прибыль или убыток.

Например, руководство завода решило продать неиспользуемое в производственном процессе оборудование. Первоначальная стоимость оборудования 780 000 руб., сумма накопленной амортизации 350 000 руб., цена продажи без НДС – 500 000 руб., ставка налога 20%. Демонтаж и транспортировка оборудования производятся за счёт продавца.

В бухгалтерии предприятия выполнят следующие записи:

23

Финансовый результат показывает, насколько больше (прибыль) или меньше (убыток) величина выручки по сравнению с величиной остаточной стоимости объекта, суммой начисленного НДС и величиной расходов, связанных с демонтажем и перевозкой объекта.

В некоторых случаях основные средства непригодны к дальнейшей эксплуатации из-за физического или морального износа. Тогда комиссия проводит их осмотр, составляет соответствующий акт, который утверждает руководитель предприятия.

Если объект списывается из-за аварии или морального износа до истечения нормативного срока службы, его первоначальная (восстановительная) стоимость не будет полностью самортизирована. Так как основное средство – это физический объект, то после его ликвидации всегда остаются какие-либо материалы, которые могут представлять определённую ценность (металл, древесина, пластик, стекло и т.д.).

При списании объекта, по которому амортизация начислена не полностью, бухгалтерия делает следующие записи:

Задание. Подумайте, какие записи выполнит бухгалтерия, если амортизация по выбывающему объекту начислена полностью?

Промышленное предприятие может передать лишние основные средства безвозмездно, например образовательному учреждению. В этом случае предприятие будет обязано начислить НДС, несмотря на то, что встречного поступления денежных средств или других ценностей не предполагается. При расчёте величи-

24

ны налога следует ориентироваться на рыночную стоимость аналогичных объектов. Однако если рыночная стоимость окажется существенно ниже остаточной стоимости основного средства, налоговый орган может потребовать пересчитать сумму НДС.

Предположим, что рыночная стоимость оборудования равна его остаточной стоимости, тогда величина налога составит 430 000 руб. × 20% = 86 000 руб.

Бухгалтерия предприятия выполнит следующие записи:

Следует помнить, что убыток от безвозмездной передачи имущества не уменьшает прибыль для целей налогообложения.

Промышленное предприятие может передать объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал других юридических лиц. Такие операции НДС не облагаются, но от передающей стороны требуется восстановить НДС, принятый к вычету по этому объекту при вводе в эксплуатацию. Налог восстанавливается частично, в зависимости от того, какая часть первоначальной стоимости объекта ещё не перенесена на текущие расходы путём начисления амортизации. Чтобы рассчитать величину восстановленного НДС, надо остаточную стоимость объекта ОС умножить на ставку налога 20%.

Например, оборудование передаётся в качестве вклада в уставный капитал, оценка вклада, согласованная участниками – 500 000 руб.

Бухгалтерия предприятия выполнит следующие записи:

25