Поступившие в бухгалтерию товарные отчеты и первичные документы проверяются бухгалтером по форме и по существу, т. е. сверяются начальные остатки товаров, наличие всех прилагаемых документов, аккуратность и правильность их составления, своевременность и полнота оприходования и списания товаров.
Проверенные и принятые к учету товарные отчеты проходят бухгалтерскую обработку.
1.6. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ
Задачи и принципы учета
Основные задачи ведения учета расходов на продажу в торговых предприятиях:
своевременное и правильное оформление первичных документов;
отражение расходов в регистрах синтетического и аналитического
учета;
правильное распределение расходов по отчетным периодам;
учет расходов по установленной организацией номенклатуре статей, по товарным группам и другим классификационным признакам, обеспечивающим информационные потребности экономического анализа
иуправления;
правильность признания расходов и раскрытие их в бухгалтерской отчетности;
своевременное представление информации о расходах для контроля, анализа и принятия управленческих решений.
Учет расходов на продажу базируется на четырех принципах:
1. Соответствие учета целям и задачам управления. Организация учета и формирование учетной информации должны осуществляться с целью улучшения работы предприятия и поэтому соответствовать требованиям совершенствования контроля, анализа, управления предприятием.
66
2.Единство учетной номенклатуры. С целью обеспечения сопоставимости различных затрат вырабатывается единая номенклатура статей расходов для внутреннего управления.
3.Адекватность отчетного периода. Возникающие в текущем периоде затраты должны быть верно распределены между периодами, к которым они относятся.
4.Оценка товаров по себестоимости. Расходы на продажу подразделяются на относящиеся к проданным товарам и к их остатку. Расходы по остаткам товаров считаются составной частью их себестоимости.
От соблюдения этих принципов зависят правильность и эффективность учета расходов на продажу.
Характеристика статей расходовна продажу
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9] все расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления
инаправления деятельности делятся:
на расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы.
В данном разделе рассмотрим расходы по обычным видам деятельности. Для торговых организаций такими являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров.
При формировании расходов по обычным видам деятельности организации должны обеспечить их группировку по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе по учетной политике.
67
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена.
Должна быть уверенность в том, что в результате этой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если не исполнено хотя бы одно из этих условий в отношении расходов предприятия, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.
Приведем примерную номенклатуру групп статей расходов торговой организации:
Материальные расходы:
транспортные расходы;
материалы;
топливо;
запчасти;
тара;
санитарная и специальная одежда;
потери товаров и технологические отходы;
хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров;
услуги производственного характера.
Расходы на оплату труда и социальные отчисления:
оплата труда работников торговли;
оплата труда вспомогательного персонала;
отчисления на социальное страхование и обеспечение.
Содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования:
амортизация основных средств;
текущий ремонт основных средств;
капитальный ремонт основных средств;
68
техническое обслуживание основных средств;
оплата коммунальных услуг (электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация и др.);
уход за помещениями и прилегающей территорией;
пожарная и сторожевая охрана;
аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря.
Прочие расходы:
амортизация нематериальных активов;
расходы на рекламу;
представительские расходы;
налоги и сборы;
консультационные, информационные, аудиторские услуги;
подписка на периодические издания, приобретение технической литературы;
почтовые и телеграфные расходы;
услуги связи;
командировочные расходы;
экспертиза и лабораторный анализ товаров;
расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности. Торговая организация, формируя учетную политику, должна закре-
пить в ней те статьи расходов, которые позволят проводить анализ прямых, косвенных расходов с целью повышения эффективности торговой деятельности.
Синтетическийи аналитический учет расходов на продажу
Торговые организации учитывают расходы на продажу на балансовом счете 44 «Расходы на продажу». На этом счете учитываются и управленческие расходы торговой организации, если организация ведет только торговую деятельность.
69
При этом с данным с четом корреспондируют следующие счета в зависимости от произведенных расходов:
Кт 02 «Амортизация основных средств», Кт 05 «Амортизация нематериальных активов» – начисляется износ по основным средствам, нематериальным активам;
Кт 04 «Нематериальные активы» – списание стоимости нематериальных активов, по которым износ не накапливается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;
Кт 10 «Материалы» – списываются материалы;
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму услуг
(коммунальных, транспортных, по охране объектов, информационноконсультационных и т. д.);
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начисляются налоги (на землю, транспортный);
Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» –
начисляются страховые взносы;
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начисляется зара-
ботная плата административному, торговому и другому персоналу;
Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – списываются команди-
ровочные, представительские и другие расходы по авансовым отчетам сотрудников;
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списываются недостачи товаров в пределах норм естественной убыли;
Кт 96 «Резервы предстоящих расходов» – создаются резервы на ре-
монт, на оплату отпусков; Кт 97 «Расходы будущих периодов» – списываются при наступлении
отчетного периода.
Собранные на счете 44 расходы на продажу списываются в части проданных товаров в конце отчетного периода бухгалтерской записью:
Дт 90 «Продажи», Кт 44 «Расходы на продажу».
70
Однако на счете 44 «Расходы на продажу» торговые организации могут иметь остаток транспортных расходов, относящихся на остаток товарных запасов на конец отчетного периода.
Расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:
То = Ск. тов + (Сн.расх + Трасх ):(Ск. тов + Тоб ),
где То – сумма транспортных расходов на остаток товаров; Ск. тов – конечное сальдо на счете 41 «Товары»; Сн.расх – сумма транспортных расходов на начало месяца; Трасх – транспортные расходы за месяц; Тоб – обо-
рот по кредиту счета 90 «Продажи».
Пример. Сумма сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» на начало месяца составила 30 000 руб. Транспортные расходы за текущий месяц – 70 000 руб. Расходы на продажу за месяц – 520 000 руб. Сальдо конечное по счету 41 «Товары» – 130 000 руб. Товарооборот за месяц (кредитовый оборот по счету 90 «Продажи») – 1 920 000 руб. Определим сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец месяца:
130 000 · (30 000 + 70 000) : (130 000 + 1 920 000) = 6341 руб.
Определим сумму расходов на продажу товаров, списываемых в отчетном месяце:
30 000 + 520 000 – 6341 = 543 659 руб.
При списании сумм транспортных расходов следует иметь в виду, что эти расходы могут быть включены торговой организацией в стоимость приобретенных товаров, если это предусмотрено учетной политикой, а также стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом может учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства» с последующим списанием их на счет 44 «Расходы на продажу».
71
Система аналитического учета расходов на продажу в торговых организациях построена на заполнении ведомостей, где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Учет также ведется по структурным подразделениям, а внутри подразделений – по статье расходов. В пояснениях к годовому отчету дается расшифровка статей расходов.
1.7.ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ТОВАРОВ
ВКОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ
Суть договора комиссии
Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому «одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента» [3].
Согласно этой же статье ГК РФ по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.
Таким образом, можно выделить две основные особенности договоров комиссии, которые определяют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций в рамках этих документов.
Имущество, с которым ведутся операции, не принадлежит комиссионеру на праве собственности. В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются товары, возникают непосредственно перед комиссионером.
Поскольку договор комиссии является возмездным, то условиями договора определяется вид вознаграждения. Оно может быть установлено как фиксированная сумма, процент от стоимости проданного товара или разница в ценах.
72
Согласно статье 999 ГК РФ после использования поручения комиссионер обязан представить комитету отчет и передать ему все, полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым.
Бухгалтерскийучет товарных операций у комиссионера
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета сделок по договору комиссии у комиссионера.
Госкомстат РФ 25 декабря 1998 года постановлением № 132 [2] утвердил Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, в соответствии с которым комиссионер оформляет поступление комиссионных товаров в магазин следующими первичными документами.
Унифицированные Перечень товаров, принятых на комиссию (форма КОМИС-1) и Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (форма КОМИС-1а) применяются при приеме товара на комиссию и заключении договора комиссии.
Перечень составляется комиссионером в двух экземплярах. Первый экземпляр перечня вручается комитенту, второй передается в бухгалтерию торговой организации – комиссионера.
Вдальнейшем комиссионер записывает в перечень информацию о продаже, уценке товара, а также о возврате комитенту непроданного товара.
Товарный ярлык (форма КОМИС-2) также используется при приеме товаров на комиссию и заключении договора. Он выписывается в одном экземпляре, подписывается комиссионером и комитентом и прикрепляется к каждой вещи.
ВТоварном ярлыке записывается полное наименование товара, принятого на комиссию, и указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара).
73
После каждой уценки товара, которая оформляется Актом об уценке (форма КОМИС-3), в товарном ярлыке проставляются:
новая цена;
номер акта;
дата уценки;
подпись материально ответственного лица.
Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма КОМИС-7), используется в комиссионной торговле для отражения денежных сумм, полученных от комитента за хранение непроданных товаров, принятых на комиссию.
Учетные первичные документы служат для контроля за состоянием
идвижением товарно-материальных ценностей, принятых на комиссию. На основании этих документов записи на счетах бухгалтерского учета, как правило, не производятся.
Исключение составляет только Акт об уценке (форма КОМИС-3), который применяется для оформления переоценки товаров, принятых на комиссию.
Акт составляется материально ответственным лицом предприятиякомиссионера в одном экземпляре, подписывается заведующим секцией
икомитентом и передается с товарным отчетом в бухгалтерию.
Вбухгалтерии на основании Акта об уценке делается отметка об уценке товара в Перечне (форма КОМИС-1, форма КОМИС-1а), Карточке учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма КОМИС-6),
а также уменьшается стоимость товара, отраженная на забалансовом счете 004.
Карточка учета товаров (форма КОМИС-6) применяется в комиссионной торговле для аналитического учета товаров. Учет ведется индивидуально по каждому товару.
Карточка учета заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом, подписывается и остается у материально ответственного лица.
Вкарточке по датам отражается:
поступление товаров от комитента;
74
уценка комиссионных товаров;
количество и стоимость проданных товаров;
возврат товаров комитенту;
остатки непроданных товаров;
сумма, выплаченная комитенту;
задолженность перед комитентом.
Расходные первичные документы подтверждают факт выбытия товара из торговой организации и являются основанием для списания их стоимости с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма КОМИС-4) применяется для расчетов с комитентом, а также в случае, когда товары, принятые на комиссию, проданы не полностью, а частично.
Справка составляется в двух экземплярах, подписывается материально ответственным лицом, бухгалтером и руководителем торговой организации. Первый экземпляр справки с товарным отчетом передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.
Акт о снятии товара с продажи (форма КОМИС-5) используется в комиссионной торговле при снятии товара с продажи. В акте должна быть указана цель снятия: возврат комитенту, ремонт, химчистка, уценка и др.
При осуществлении сделок по договору комиссии существует два варианта проведения расчетов:
с участием комиссионера в расчетах;
без участия комиссионера в расчетах.
Если посредник в расчетах участвует, то выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а затем посредник перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту). При этом варианте расчетов посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся собственнику товаров.
Рассмотрим порядок составления бухгалтерских записей в случае, если комиссионер участвует в расчетах:
75
Дт 004 «Товары, принятые на комиссию» – на стоимость товаров,
полученных по договору комиссии;
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму задолженности покупателя за переданный ему товар;
Кт 004 «Товары, принятые на комиссию» – на стоимость товаров,
переданных покупателю;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму выручки от оказанных услуг по продаже товаров;
Дт 90 «Продажи», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – на сумму
начисленного налога на добавленную стоимость;
Дт 51 «Расчетные счета», Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму посту-
пивших от покупателей денежных средств;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии»,
Кт 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленных комитенту денежных средств за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 99 «Прибыли и убытки» – на сумму полученной прибыли;
Дт 99 «Прибыли и убытки»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму полученного убытка.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то денежные средства от покупателя за переданный ему товар поступают сразу на счет комитента. В этом случае у комиссионера составляются следующие бухгалтерские записи:
Дт 004 «Товары, принятые на комиссию» – на стоимость товаров,
полученных по договору комиссии;
76
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму задолженности покупателя за переданный ему товар;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму выручки от оказанных услуг по продаже товаров;
Дт 90 «Продажи», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – на сумму
начисленного налога на добавленную стоимость;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии»,
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму закры-
тия задолженности при расчетах покупателей с комитентом;
Дт 51 «Расчетные счета», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму комиссионного вознаграждения, полученного от комитента;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 99 «Прибыли и убытки» – на сумму полученной прибыли;
Дт 99 «Прибыли и убытки»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму полученного убытка.
Бухгалтерскийучет товарных операций у комитента
Комитент, передавая товар комиссионеру, выписывает счет-фактуру и составляет следующие бухгалтерские записи, если комиссионер участвует в расчетах:
Дт 45 «Товары отгруженные»,
Кт 41 «Товары» – на стоимость товаров, переданных по договору комиссии в оценке, принятой в учетной политике комитента;
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
77
Кт 90 «Продажи» – на сумму задолженности покупателей за проданный товар;
Дт 90 «Продажи», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – на сумму
начисленного налога на добавленную стоимость;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 45 «Товары отгруженные» – на сумму себестоимости проданной продукции;
Дт 44 «Расходы на продажу», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму комиссионного вознаграждения;
Дт 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму НДС, начисленного по комиссионному вознаграждению;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 44 «Расходы на продажу» – на сумму списания комиссионного вознаграждения;
Дт 51 «Расчетные счета», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму денежных средств, полученных от комиссионера за проданные товары, за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии»,
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму зачтен-
ной задолженности;
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»,
78
Кт 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» – на сум-
му НДС по комиссионному вознаграждению, предъявленного к возмещению из бюджета;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли от продажи;
Дт 99 «Прибыли и убытки»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму убытка от продажи.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент составляет следующие бухгалтерские записи:
Дт 45 «Товары отгруженные»,
Кт 41 «Товары» – на стоимость товаров, переданных по договору комиссии в оценке, принятой учетной политикой комитента;
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кт 90 «Продажи» – на сумму задолженности покупателей за проданный товар;
Дт 90 «Продажи», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – на сумму
начисленного налога на добавленную стоимость;
Дт 90 «Продажи»,
Кт 45 «Товары отгруженные» – на сумму себестоимости проданной продукции;
Дт 44 «Расходы на продажу», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму комиссионного вознаграждения;
Дт 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по договору комиссии» – на сумму НДС, начисленного по комиссионному вознаграждению;
Дт 90 «Продажи»,
79