ГЛАВА1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ТОРГОВЛЕ

1.1. ОБЪЕКТЫБУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ТОРГОВОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Для характеристики процессов и явлений, которые подлежат бухгалтерскому учету в торговле, в его теории применяют понятие объектов бухгалтерского учета. Объекты реально осуществляемой хозяйственной деятельности наблюдаются, регистрируются и систематизируются субъектом управления при помощи бухгалтерского учета.

Объектами бухгалтерского учета торгового предприятия являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы. Однако в практике финансового учета все объекты (включая вышеназванные) принято делить на две группы: имущество (активы) и обязательства (пассивы).

Объекты, входящие в состав имущественного комплекса, неодинаковы по своему функциональному назначению, следовательно, их классифицируют на внеоборотные активы, оборотные активы, убытки.

Группа внеоборотных активов – это группа, включающая труднореализуемые активы, используемые организацией длительно (более 12 месяцев), полезные свойства которых в течение нескольких лет не изменяются. На предприятиях торговли в эту группу чаще всего входят следующие активы.

Основные средства – это часть всех средств торгового предприятия, средства, целиком и полностью участвующие в его хозяйственной деятельности в течение длительного времени (более 12 месяцев), не меняющие своей натуральной формы и по мере износа переносящие свою стоимость на издержки обращения по частям в виде амортизационных отчислений. В качестве примера основных средств можно привести такие: здания торговых комплексов, складские помещения, торговое оборудование, контрольно-кассовая техника, транспортные средства, хозяйственный инвентарь и принадлежности и т. д. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах изложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

6

Доходные вложения в материальные ценности – вложения активов предприятий с целью получения дохода (долгосрочная финансовая аренда с правом выкупа, прокат). При капитальной финансовой аренде договор на нее может предусматривать передачу прав собственности на имущество арендатору по окончании срока договора аренды и полном завершении расчетов.

Долгосрочные финансовые вложения – инвестиции (вложения) пред-

приятия, связанные с приобретением акций и других ценных бумаг и участием в уставном капитале других предприятий с целью получения доходов, на срок более 12 месяцев.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях изложены в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Группа оборотных активов – это группа, включающая финансовые ресурсы, использование которых осуществляется в течение относительно короткого календарного времени (как правило, менее 12 месяцев). В работе торгового предприятия оборотные средства имеют решающее значение, поскольку именно они формируют конечные результаты его деятельности.

В данную группу входят следующие активы.

Запасы – это часть имущества, участвующая в торговой деятельности, полностью передающая свою стоимость в издержки обращения в течение периода, не превышающего 12 месяцев (материалы, товары, товары отгруженные, готовая продукция).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о матери- ально-производственных запасах изложены в ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Денежные средства – это аккумулированные в денежной форме доходы и поступления, находящиеся в постоянном обороте и используемые торговым предприятием для собственных целей (касса, расчетный счет, валютные счета, специальные счета в банках, переводы в пути).

Дебиторская задолженность – задолженность юридических и физических лиц перед предприятием, например задолженность покупателей за отгруженные, но еще не оплаченные товары, авансовые перечисления.

7

При этом предприятия и лица, которые должны предприятию, называются дебиторами, а сама задолженность – дебиторской.

Краткосрочные финансовые вложения – вложения средств предприя-

тия в финансирование деятельности сторонних предприятий, а также выдача краткосрочных займов на коммерческой основе.

Группа убытков – средства, безвозвратно изъятые из обращения. В литературе можно также встретить такое определение: «убытки – это разница, возникающая, когда расходы существенно превышают доходы». На предприятии убытки квалифицируются:

как убыток от продаж (основного вида деятельности),

убыток от прочих видов деятельности (сальдо расходов),

убыток отчетного периода (финансовый результат за месяц),

непокрытый убыток (финансовый результат за год).

Финансовое состояние торгового предприятия (и его устойчивость) в значительной степени зависит от того, какими видами имущества (активами) располагает предприятие, в какое имущество вложен капитал и какой доход оно приносит.

Далее приведем состав обязательств по источникам образования и степени закрепления за торговым предприятием. Для этого объединим их вдве группы: собственные (закрепленные) и заемные (привлеченные).

Группа собственных обязательств – это группа, в которую входят источники формирования имущества торговой организации: капиталы, резервы, амортизация, прибыль.

Для осуществления основной деятельности предприятию необходимы средства. В торговых предприятиях это чаще всего уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, – внесенные учредителями при регистрации предприятия денежные средства или другое имущество.

Резервы – источники средств, предназначенные для покрытия в будущем целевых расходов. К ним относятся:

 резервы под снижение стоимости материальных ценностей, которые формируются в случае существенного снижения цены товаров, готовой продукции и иных запасов;

8

резервы по сомнительным долгам – могут быть созданы в случае наличия на предприятии сомнительной задолженности (задолженность, срок расчета по которой истек);

резервы под обесценение финансовых вложений – формируются

вслучае снижения стоимости финансовых вложений;

резервы предстоящих расходов.

Амортизация – перенос части стоимости основных средств в издержки обращения.

Прибыль – это основной источник хозяйственных средств торгового предприятия, результат его финансовой деятельности, который формируется при превышении доходов над расходами.

Группа заемных обязательств – это группа, включающая обязательства, связанные с привлечением средств других организаций или лиц. К ним относятся: кредиты и займы, постоянные обязательства и кредиторская задолженность.

Кредиты банков и займы – это средства, предоставленные банками или кредитными организациями предприятию на определенные договорами сроки под проценты.

Постоянные обязательства – это обязательства, возникающие вне зависимости от функционирования торгового предприятия. К ним относятся: задолженность по начисленной, но еще не выплаченной заработной плате; задолженность по начисленным, но не перечисленным в бюджет налогам; расчеты с внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность (временно привлеченные средства) – задолженность торгового предприятия другим организациям или отдельным лицам, например поставщикам, за полученные, но не оплаченные товары.

Вышеуказанную совокупность объектов экономического субъекта можно представить в виде перечня средств с их стоимостной оценкой. В практике бухгалтерского учета данный перечень принято называть Планом счетов, а сами счета – это по сути и есть объекты бухгалтерского

9

учета. Для того чтобы правильно применять тот или иной счет, нужно хорошо знать его характеристику.

Счета бухгалтерского учета – это инструмент для систематизации и текущего учета состояния и изменения имущества и обязательств, а также получения информации, необходимой для управления и контроля за ними. Систематизация обеспечивается тем, что на каждую группу экономически однородных хозяйственных средств и их источников открываются отдельные счета. Очень важно запомнить, что все счета по учету имущества – активные, а все счета по учету обязательств – пассивные.

Активные счета (рис. 1.1) предназначены для текущего учета состояния и изменений имущества предприятия («Товары», «Расчетный счет», «Расчеты с покупателями и заказчиками» и т. д.).

Рис. 1.1. Структура активного счета 10 «Материалы»

Анализируя структуру активного счета, следует отметить, что начальный и конечный остатки имущества отражаются всегда на стороне дебета (левая часть). Для определения конечного остатка (сальдо конечное дебетовое) необходимо к начальному остатку (сальдо начальное дебетовое) прибавить оборот по дебету и вычесть оборот по кредиту.

10

Пассивные счета (рис. 1.2) предназначены для текущего учета состояния и изменений источников средств (обязательств) предприятия («Уставный капитал», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д.).

Рис. 1.2. Структура пассивного счета 80 «Уставный капитал»

Анализируя структуру пассивного счета, следует отметить, что начальный и конечный остатки обязательств отражаются всегда на стороне кредита (правая часть). Для определения конечного остатка (сальдо конечное кредитовое) необходимо к начальному остатку (сальдо начальное кредитовое) прибавить оборот по кредиту и вычесть оборот по дебету.

Имущество и обязательства связаны с балансом. И эта связь проявляется в том, что начальное состояние имущества и источников его формирования отражается на счете из предшествующего баланса, затем на основании фактов хозяйственной жизни фиксируются изменения.

Конечное состояние хозяйственных средств и источников записывается в новый баланс.

Активно-пассивные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений одновременно хозяйственных средств и источников их образования. Они открываются на основании двух статей баланса: активной и пассивной.

11

В активных счетах сальдо может быть только дебетовым или равным нулю. В пассивных счетах сальдо может быть только кредитовым или равным нулю. В активно-пассивных счетах сальдо может быть дебетовым, кредитовым или дебетовым и кредитовым одновременно.

Для отражения фактов хозяйственной жизни торгового предприятия на счетах бухгалтерского учета используется двойная запись. Основное назначение двойной записи – отразить на двух счетах взаимосвязанные изменения, происходящие с объектами бухгалтерского учета в результате хозяйственных операций по дебету одного счета и кредиту другого. Счета, участвующие в хозяйственной операции, называются корреспондирующими. Запись операций на счетах называется бухгалтерской проводкой. Составить бухгалтерскую проводку – значит определить, на какую сторону каких счетов записать сумму операции (на левую – дебет, на правую – кредит).

Для составления модели корреспонденции счетов необходимо воспользоватьсяследующим алгоритмом:

1.Выделить объекты бухучета (их всегда два).

2.Определить, какие это объекты (имущество или обязательства).

3.Указать шифры и наименования счетов.

4.Указать для каждого счета, активный он или пассивный.

5.Установить, к какой части баланса принадлежат выделенные объекты (актив или пассив, номер и название раздела).

6.Определить изменения, происходящие с объектами (+/–).

7.Указать стороны счета (Дт, Кт).

8.Составить бухгалтерскую проводку.

При формировании бухгалтерских записей рекомендуем пользоваться примером (табл. 1.1).

Пример. Приобретен у поставщика, но не оплачен товар на сумму

140 000 руб.

12

Таблица 1.1

Составление бухгалтерских записей

Итак, правила составления моделей корреспонденции счетов (бухгалтерских проводок) основаны на неизменных условиях, указанных выше. Бухгалтерские счета, связанные двойной записью, корреспондируют друг с другом, образуя бухгалтерские проводки. Составление таких бухгалтерских записей подчиняется определенным правилам, нарушение которых ведет к искажениям учетных данных и отчетности в целом.

13

1.2. ПОНЯТИЯ, ЗАДАЧИ И СПОСОБЫВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В ТОРГОВЛЕ

Торговля – это вид предпринимательской деятельности, где объектами действия являются товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, их доставки, хранения, подготовки к продаже.

Гражданским кодексом РФ определены два основных вида торговли – оптовая и розничная.

Важнейшей задачей оптовых организаций является продажа товара предприятиям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (за исключением населения) для дальнейшего его использования в производстве и для перепродажи.

Задачей предприятий розничной торговли является передача покупателю товара, предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Ведение бухгалтерского учета в торговой организации должно быть строго регламентировано законодательством. Отступление от правил приводит к серьезным ошибкам в бухгалтерской отчетности, определении финансовых результатов деятельности организации, злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц и т. п. Поэтому бухгалтеру при разработке учетной политики торговой организации необходимо руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета, принимая во внимание особенности этой отрасли.

Для эффективного руководства деятельностью торговой организации аппарат управления должен располагать полной, точной, объективной, своевременной и детальной информацией. Это достигается ведением бухгалтерского учета.

В соответствии с законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1] бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе финансовой отчетности. В соответствии с дан-

14

ным определением бухгалтерский учет следует рассматривать как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В этой связи обозначены основные задачи бухгалтерского учета,

аименно:

1.Сформировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении для предоставления внутренним и внешним пользователями бухгалтерской информации.

2.Обеспечить пользователей информацией, которая необходима для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций, целесообразностью совершенных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

3.Предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности и выявить внутрихозяйственные резервы.

Эти задачи бухгалтерского учета применимы для всех предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Вместе с тем каждый вид деятельности имеет свои отраслевые особенности, в том числе и торговля.

Для управления торговой организацией необходимо создать такую систему бухгалтерского учета, которая бы в полной мере основывалась на соблюдении правил ведения бухгалтерского учета, с учетом особенностей функционирования торговой деятельности (рис. 1.3).

Суть первого этапа состоит в едином подходе к оценке товаров при их оприходовании и выбытии (в оптовой торговле по покупным ценам, в розничной торговле – по покупным либо продажным).

На втором этапе осуществляется выбор варианта оценки товарных запасов при их списании (метод себестоимости каждой единицы; метод средней себестоимости; метод ФИФО).

15

1.3.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ

ВОПТОВОЙ И РОЗНИЧНОЙТОРГОВЛЕ

Организация приема товаров

Функционирование торгового предприятия основывается на процессах приобретения, хранения, продажи и прочего выбытия товара. Все перечисленные факты являются объектами бухгалтерского учета, который обеспечивает контроль за своевременностью совершения операций по поступлению товаров от поставщика, выполнением договорных обязательств поставщиками и получателями товаров, сохранностью товаров. Для решения данной задачи необходимо соблюдать определенный порядок приема товара, который регламентирован Методическими рекомендациями по учету

иоформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли. В соответствии с ФСБУ 5/2019 товары являются частью запасов, приобретенных у других лиц и предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации. Следовательно, торговая организация может получать товар от поставщиков, приобретать их у предпринимателей, физических лиц по договорам купли-продажи, поставки, комиссии, по отдельным заявкам и т. д. При этом прием товара может происходить на складе поставщика, на железнодорожной станции и т. п. материально ответственными лицами по доверенности с предъявлением паспорта.

Для получения товара через материально ответственное лицо оформляется доверенность (типовая форма М-2), которая регистрируется в момент выдачи в специальном журнале. Доверенность выписывается только бухгалтером на конкретное физическое лицо с указанием срока действия

инаименования ценностей, предполагаемых к получению. На доверенности должны стоять подписи экспедитора, бухгалтера, руководителя и оттиск печати предприятия. По доверенности представитель предприятия может получить товар непосредственно от поставщика.

После доставки полученного товара в торговую организацию материально ответственное лицо предъявляет в бухгалтерию товарно-сопроводи-

тельные документы, на основании которых бухгалтер делает отметку в журнале регистрации доверенностей о получении товара.

17

При приемке товара от организации, осуществляющей доставку, представитель предприятия-покупателя также предъявляет доверенность, паспорт и получает товаросопроводительные документы: железнодорожные накладные, счета-фактуры, сертификаты качества и т. п.

При поставке товаров автотранспортом сопроводительным документом служит товарно-транспортная накладная (форма ТОРГ-12).

При покупке товаров у предпринимателя без образования юридического лица составляется договор купли-продажи, который должен содержать реквизиты, предусмотренные законодательством для оформления сделки купли-продажи в письменной форме.

На предприятиях розничной торговли порядок приемки товаров, поступающих от поставщиков и других лиц, аналогичен порядку, установленному для предприятий оптовой торговли. Однако с учетом того, что товары в розничной торговле доходят до конечного потребителя, особое внимание уделяется проверке их качества.

Продовольственные товары, например, должны поступать с документами предприятия-изготовителя, подтверждающими качество и безопасность для здоровья человека, со ссылкой на дату и номер разрешения, выданного учреждениями Госсанэпидслужбы. Документы на импортную продукцию должны содержать отметку учреждений Государственного са- нитарно-эпидемиологического надзора Российской Федерации о проведении гигиенической оценки пищевого продукта в установленном порядке.

Проверка качества продовольственных товаров должна заключаться не только во внешнем осмотре, но и в проведении экспертизы, сравнении поступивших сопроводительных документов с нанесенными на упаковку продукции датами изготовления, сроками хранения и т. п.

Товары, поступившие в торговлю на основании документов поставщиков, железнодорожных накладных и т. п., приходуются в день поступления по фактическому наличию с составлением документов по унифицированным формам первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. №132 [2].

18

Организация первичного учета и оценка товарапри поступлении

Первичный учет

В соответствии с законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должна быть подтверждена соответствующими оправдательными первичными документами.

Для учета движения товара в торговых предприятиях применяется

Акт о приемке товаров (форма ТОРГ-1).

Приемка товара производится по его фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель (в том числе покупатель-посредник) обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром (продукцией), вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двухстороннего Акта об установ-

ленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарноматериальных ценностей (форма ТОРГ-2).

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количеству и качеству, в актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: «По остальным товарноматериальным ценностям расхождений нет».

После приемки товарно-материальных ценностей акты о приемке с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т. д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.

Для оформления приемки и оприходования фактически полученных товарно-материальных ценностей, поступивших без счета поставщика, т. е. для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию применяется Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма ТОРГ-4), который составляется в двух экземплярах

19

членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.

Для учета товарно-материальных ценностей в местах хранения товара применяется Товарный ярлык (форма ТОРГ-11). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка. Товарный ярлык хранится вместе с товарно-материальными ценностями по месту их нахождения.

При приемке товара плодоовощными базами, складами, холодильниками применяется Приходный групповой отвес (форма ТОРГ-17), который составляется в трех экземплярах работниками организации-получателя. Один экземпляр передается в бухгалтерию плодоовощной базы, склада, холодильника, второй – весовщику (железной дороги, водного транспорта) или лицу, сопровождающему груз, третий остается у материально ответственного лица. В обязательном порядке указывается, в каком состоянии прибыл товар, груз. Данные о состоянии товара, груза подтверждаются подписями представителя транспортной организации (поставщика) и грузополучателя (покупателя). В случае необходимости предъявления претензии поставщику Приходный групповой отвес составляется в четырех экземплярах.

Для учета движения и остатков товаров на складе (в кладовой) применяется Журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18), который ведется материально ответственным лицом по наименованиям, сортам, количеству и цене. При автоматизированной обработке данных документов средствами вычислительной техники возможен вариант применения предложенной формы в виде отдельной ведомости на бумажных и машинных носителях информации. Записи в журнал производятся на основании при- ходно-расходных документов или накопительных ведомостей по учету отпуска товаров за день.

Результаты контрольной (выборочной) проверки яиц оформляются

Актом о контрольной (выборочной) проверке яиц (форма ТОРГ-22), кото-

20

рый составляется в одном экземпляре членами комиссии с участием специалиста по контролю за качеством и прикладывается к Акту о пр иемке товаров (ТОРГ-1). При необходимости выдачи акта поставщику он составляется в двух экземплярах.

Оценка

Товары, приобретенные оптовой торговой организацией для продажи, принимаются к учету по стоимости их приобретения.

Организация розничной торговли вправе самостоятельно выбрать один из вариантов бухгалтерского учета приобретенных для перепродажи товаров: либо по стоимости их приобретения, либо по продажной цене.

В цену приобретения товаров согласно условиям договора может включаться стоимость доставки этих товаров до покупателя. В этом случае стоимость товаров в учете формируется с учетом стоимости доставки.

Во всех иных ситуациях расходы на доставку покупных товаров, а также все остальные расходы, связанные с их приобретением и продажей (за исключением самой стоимости приобретения товаров), относятся к расходам на продажу.

Если в соответствии с учетной политикой торгового предприятия бухгалтерский учет товаров ведется по стоимости приобретения, то товары принимаются к учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение товаров, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение относятся:

покупная цена товаров, т. е. суммы, уплачиваемые в соответствии

сдоговором поставщику (продавцу);

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

21

затраты по заготовке и доставке до места использования, в том числе расходы по страхованию товаров;

затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке

ит. д. полученных товаров;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров. При учете товаров по продажным ценам в момент оприходования

формируется их розничная (продажная) цена, включающая сумму НДС. Размер торговой наценки должен устанавливаться организацией с та-

ким расчетом, чтобы покрыть все расходы, связанные с продажей товаров, сумму начисленного НДС и других налогов, обеспечить получение прибыли.

По общему правилу размер торговой наценки ничем не ограничен и может быть любым. Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:

устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

применять иные способы расчета торговой наценки.

При учете по продажным ценам расходы, связанные с приобретением товаров, не включаются в стоимость приобретения товаров, а учитываются в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»).

Организация торговли вправе учитывать транспортно-заготовитель- ные расходы, производимые до момента передачи товаров в продажу, в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»).

22

Организация синтетического и аналитическогоучета поступления товаров в оптовой и розничной торговле

Наибольший объем товаров поступает в организации торговли по договорам поставки (разновидность договора купли-продажи). Согласно ст. 506 ГК РФ [3] по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или

виных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Приобретение товаров должно найти отражение в бухгалтерском учете организации-покупателя после перехода к нему права собственности на товары. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ норма о моменте возникновения права собственности у приобретателя вещи применяется только

вслучае, «если иное не предусмотрено законом или договором». Таким образом, стороны договора поставки могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар (оплата товара, передача его в производство, конкретная дата и т. д.). Может возникнуть ситуация, когда товар передан покупателю, но остается

всобственности продавца или хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении операции купли-продажи товаров в бухгалтерском учете следует исходить не из права владения товаром, а только из факта наличия или отсутствия права собственности на товар [3].

23

Это объясняется тем, что согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета [4] имущество, находящееся у организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, отражается на специальных забалансовых счетах.

Первым фактором, определяющим порядок бухгалтерского учета приобретения товаров, выступает определенный договором момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

Для учета поступления товаров торговые организации (оптовые) используют счет 41 «Товары», субсчет «Товары на складах». Именно в момент возникновения у организации права собственности на приобретаемый товар его стоимость отражается по дебету счета 41 «Товары». Если фактически поступивший от поставщиков товар остается в собственности поставщика до определенного условиями договора момента, то его поступление у покупателя фиксируется записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если с поступлением товаров право собственности на них переходит к покупателю, то составляются следующие бухгалтерские записи:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе», Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Покупка товаров у предпринимателей без образования юридического лица осуществляется на основе договоров купли-продажи при наличии патента и документа, удостоверяющего личность предпринимателя, и отражается бухгалтерской записью:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на стои-

мость поступившего товара.

24

Если предприниматель является плательщиком НДС и в счете-факту- ре он выделен, то на сумму НДС:

Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Закупка товаров у населения оформляется актом закупки, утвержденным руководителем организации, в котором в обязательном порядке указываются паспортные данные физического лица – продавца. Товарная операция отражается записью:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе», Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на стоимость закуплен-

ных товаров.

При перемещении товаров внутри торговой организации (аналитический учет по отдельным материально ответственным лицам):

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле», Кт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле».

Товары могут поступать в виде вклада учредителей в качестве взноса в уставной капитал:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле», Кт 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам

в уставный капитал».

Поступление товаров в торговых организациях можно отражать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Вдебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость товаров, по которым поступили расчетные документы поставщиков. При этом кредитуются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – в зависимости от того, откуда поступили товары.

Вкредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в оценке по учетной стоимости.

25

Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной по фактической себестоимости приобретения в учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материальных ценностей в пути.

Товары, поступающие в розничную торговлю, приходуются материально ответственными лицами в день их поступления по фактическому наличию.

Синтетический учет поступления товаров в розничной торговле ведется на активном счете «Товары» (субсчет «Товары в розничной торговле»). Поступление товаров отражается в дебете указанного счета, а выбытие – в кредите в одной и той же оценке. В розничных торговых организ ациях на счете «Товары» (субсчет «Товары в розничной торговле») товары учитываются либо по покупным, либо по продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между стоимостью по продажным ценам и их покупной стоимостью отражается на пассивном контрарном регулирующем счете «Торговая наценка». При поступлении товаров торговую надбавку записывают в кредит данного счета. Остаток на счете «Торговая наценка» – кредитовый; он показывает сумму торговой надбавки, относящуюся к остатку товаров в организациях розничной торговли. На субсчете «Товары в розничной торговле» учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и т. д.).

Если учет товаров в организации розничной торговли ведется по покупной стоимости, то бухгалтерские записи по учету поступления товаров аналогичны записям в оптовой торговле.

Если учетной политикой организации предусмотрен учет товаров по продажной стоимости, то при поступлении товаров в розничную торговлю составляются следующие бухгалтерские записи:

• На стоимость оприходованных товаров по покупным ценам:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле», Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

26

•На сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным то-

варам:

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

•На сумму торговой надбавки на поступившие товары (при учете товаров по продажным ценам):

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле», Кт 42 «Торговая наценка».

После записей по дебету субсчета «Товары в розничной торговле» будет отражена сумма фактически поступивших и оприходованных материально ответственными лицами товаров по продажной стоимости.

Аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в нату- рально-стоимостном выражении, т. е. по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т. п.), по количеству

ифактической себестоимости.

При ведении натурально-стоимостного учета могут применяться два различных метода учета товаров: сортовой и партионный.

При сортовом методе товары учитываются на карточках сортового учета, где отражаются наличие и движение (приход и расход) товаров. При автоматизации бухгалтерского учета соответствующие регистры бухгалтерского учета могут формироваться в бездокументарной форме на магнитных носителях.

Аналитический учет товаров (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.

Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения товаров, а внутри них – в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп товаров, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

При использовании оборотных ведомостей в бухгалтерской службе ведутся карточки количественно-суммового учета, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) товаров.

27

В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца.

На основании карточек в бухгалтерии ежемесячно составляются оборотные ведомости товаров отдельно по каждому складу и подразделению.

Сальдовый метод учета товаров заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) товаров в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре товаров. Учет движения товаров ведется бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов товаров.

Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.

Материально ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет товаров в карточках или книгах складского учета. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет товаров по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета, подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках (в книгах), одновременно проверяет правильность выведения остатков. Количественные остатки товаров на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом.

По отдельным складам (кладовым, подразделениям) в качестве сальдовой ведомости может использоваться ведомость остатков товаров, представляемая этими складами (кладовыми, подразделениями) вместе с первичными учетными документами. Остатки товаров, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Суммы остатков записываются в следующей графе сальдовой ведомости. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам товаров, син-

28

тетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом. Сальдовая ведомость составляется по той же форме, что и оборотная ведомость, за исключением оборотов (прихода и расхода), и хранится в бухгалтерской службе. Целесообразно вести сальдовую ведомость (книгу) по многографной форме, на шесть месяцев или на год. В сальдовой ведомости для записи остатков на начало каждого месяца (на 1 января, 1 февраля и т. д.) отводится две графы; в первой графе записывается количество, во второй графе – сумма.

На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений (мест хранения) по группам товаров, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям (местам хранения) в целом.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.

При партионном методе учет товаров ведется в таком же порядке, как и при сортовом методе, но отдельно по каждой партии товаров.

Порядок проведения инвентаризации товаров

Приобретенные организацией товары при хранении могут быть утрачены по различным причинам. В результате образуются потери, которые могут быть вызваны как объективными, так и субъективными причинами. Потери подразделяются на нормируемые и ненормируемые. Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями. Независимо от вида потери товаров выявляются только при проведении инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 [5].

Выявленные при инвентаризации потери и недостачи товаров отражаются в бухгалтерском учете согласно п. 4 ст. 11 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского

29

учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н [6].

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Для проведения инвентаризации создается инвентаризационная комиссия. Состав комиссии утверждается руководителем организации. Документ о составе комиссии (приказ) регистрируется в Журнале учета кон-

троля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма ИНВ-23). В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации, бухгалтер и другие специалисты. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Фактическое количество товаров при инвентаризации определяют путем подсчета. При этом руководитель организации создает условия, обеспечивающие полную проверку наличия товаров в установленные сроки, обеспечивает комиссию грузчиками для перемещения товаров.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 (ред. от 03.05.2000 г.) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» [7].

Распоряжение о проведении инвентаризации оформляется на бланке

Приказ о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22), в котором определяются содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

30

Сведения о фактическом наличии товаров записываются в Инвента-

ризационные описи товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3).

Каждая из описей составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за хранение. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица.

Все товары заносятся в опись отдельно по каждому наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т. д.). Товары отражаются в тех ценах, в которых они числятся в бухгалтерском учете.

Если комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет товаров и записать их в инвентаризационную опись, то используется Инвентаризационный ярлык (форма ИНВ-2), который заполняется в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами. По завершении инвентаризации данные из формы ИНВ-2 переносят в опись формы ИНВ-3.

Если у организации есть товары, которые приняты на ответственное хранение, то по ним составляют отдельную опись по форме Инвентариза-

ционная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма ИНВ-5).

На находящиеся в пути товары заполняется Акт инвентаризации то-

варно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма ИНВ-6).

В этих и иных аналогичных ситуациях на отгруженные, но не реали-

зованные товары оформляют Акт инвентаризации товарно-материаль- ных ценностей отгруженных (форма ИНВ-4).

Следует также иметь в виду, что на товары, срок оплаты по которым еще не наступил, и товары, не оплаченные в срок покупателями, инвентаризационная комиссия поставщика составляет отдельные описи по форме ИНВ-4, а в графе «Примечание» для товаров, которые не оплачены в срок, записывает наименование покупателя.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, отгруженных, но не оплаченных покупателями в срок, находящихся на складах других органи-

31

заций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Инвентаризационные ведомости заполняются как с использованием компьютера, так и ручным способом. Вручную они заполняются чернилами и шариковой ручкой четко, без помарок и подчисток. На каждой странице указываются прописью число порядковых номеров товаров и общие итоговые показатели количества и стоимости.

Не допускается оставлять незаполненными строки. Незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Ведомости подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце ведомости материально ответственные лица расписываются, подтверждая проведение комиссией проверки товаров в их присутствии, отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий и принятие перечисленных в ведомости товаров на ответственное хранение.

Если проверяют фактическое наличие товаров при смене материально ответственного лица, то лицо, принимающее и сдающее товар, расписывается в соответствующих строках ведомости.

По результатам проверки фактического наличия товаров составляется

Сличительная ведомость результатов товарно-материальных ценно-

стей (форма ИНВ-19).

В сличительных ведомостях отражаются только те товары, по которым были выявлены отклонения от учетных данных. В ведомостях показывают расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данным инвентаризационных описей. Излишки или недостачи отражаются в тех ценах, в которых ведется учет товаров (покупных).

Установленные недостачи или излишки в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация.

Выявленные излишки собственного товара приходуются в бухгалтерском учете товаров по рыночной цене на дату проведения инвентаризации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-

32

четности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н).

Рыночная стоимость излишков включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н) и отражается бухгалтерской записью:

Дт 41 «Товары», Кт 91 «Прочие доходы и расходы».

Выявленные недостачи товаров отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

• Выявлена недостача товара:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кт 41 «Товары».

•Торговая наценка по товарам, выбывшим в результате потери или порчи в организациях розничной торговли, учитывающих товары по продажной стоимости, сторнируется:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кт 42 «Торговая наценка».

•Списание недостачи товаров в пределах норм естественной убыли:

Дт 44 «Расходы на продажу», Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

•Списание недостачи товаров сверх норм естественной убыли за счет виновного лица:

Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

•На сумму разницы между ценой недостающих ценностей, взыскиваемой с виновных лиц, и их стоимостью, по которой они числятся в учете:

Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кт 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

33

• Удержание недостачи с виновного лица:

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Рас-

четы по возмещению материального ущерба».

В случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи товаров списываются на финансовые результаты:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

1.4.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОДАЖИ И ПРОЧЕГО ВЫБЫТИЯТОВАРОВ

ВОПТОВОЙ И РОЗНИЧНОЙТОРГОВЛЕ

Способы оценки товаров приих продаже

Продажа товаров и получение выручки от покупателей дает возможность организации произвести расчеты с поставщиками, с работниками по оплате труда, с бюджетом по налогам и сборам, с прочими кредиторами.

Продажа товаров в торговле регулируется договорами куплипродажи, поставки и др.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Как упоминалось выше (см. п. 1.3, с. 23), по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать покупателю производимые или закупаемые им товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В договоре обычно определяется момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не преду-

34

смотрено законом или договором [2]. В ст. 224 ГК РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику или в организацию связи для отправки приобретателю. Приобретатель вещи (товара), получивший право собственности, несет ответственность (убытки) в случае случайной гибели или порчи товаров вследствие непредвиденных обстоятельств по общему правилу гражданского законодательства.

Учетная политика торгового предприятия должна формироваться в контексте условий хозяйствования и информационного содержания заключенных с покупателями товаров договоров.

В приказе по учетной политике предприятиям оптовой торговли следует предусматривать также способ оценки списываемых товаров, организацию их хранения на складе, а в предприятиях розничной торговли, учитывающих товары по продажным ценам, – способы определения валового дохода (торговой наценки на проданные товары).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [6] и ФСБУ 5/2019 «Запасы» [8] применяются следующие методы оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по себестоимости первых по времени закупок – ФИФО;

по средней себестоимости.

Выбор того или иного метода остается за организацией и фиксируется в ее учетной политике.

Различные методы оценки товарных запасов через изменение покупной стоимости проданных товаров влияют на величину валового дохода от продажи, а следовательно, и на сумму прибыли организации. Наибольшую прибыль организация получает при использовании метода оценки ФИФО. Таким образом, финансовые показатели деятельности организации непосредственно зависят от выбранного метода оценки товаров, иначе говоря, неэффективная учетная политика в отношении оценки товаров может привести к ухудшению реального финансового положения организации.

35

Документальное оформление продажи товара

На оптовых базах (складах) для отбора товара, тары применяется Заказ – отборочный лист (форма ТОРГ-8), который заполняется сотрудником оптовой базы (склада) на бумажных или машинных носителях информации и передаетcя для исполнения на склад.

При упаковке товара применяется Упаковочный ярлык (форма ТОРГ-9), который выписывается в трех экземплярах работником организации на каждое отдельное место (ящик, тюк и т. п.), подписывается материально ответственными лицами и упаковщиком. Один экземпляр вкладывается вместе с товаром в ящик (тюк), второй с указанием массы каждого места прилагается к счету-фактуре (если товар не подлежит поящичной спецификации), третий остается на складе.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется Товарная накладная (форма ТОРГ-12), которая составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Для учета движения товарно-материальных ценностей (товара, тары) внутри организации, между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма ТОРГ-13), которая составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарноматериальных ценностей, а второй экземпляр– принимающему подразделению для оприходования ценностей. Заполненный документ подписывают материально ответственные лица (сдатчик и получатель) и передают в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных ценностей.

Для оформления отпуска товаров на лотки, продавцам тележек, разносов и т. п., на которые не составляются товарные отчеты, применяется

Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли) (форма

36

ТОРГ-14). Накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу товара, второй экземпляр остается в организации (магазин, база, склад). По окончании рабочего дня производят запись в накладной о сдаче продавцом выручки за проданные товары в кассу организации и остатка непроданных товаров.

Для оформления возникших по тем или иным причинам порчи, боя, лома товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке или списа-

нию, применяется Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценно-

стей (форма ТОРГ-15), который составляется в трех экземплярах, подписывается членами комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора, утверждается руководителем организации. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного(ых) лица (лиц) потерь товарно-материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий – у материально ответственного(ых) лица (лиц).

При оформлении возникающей по тем или иным причинам порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, применяется Акт о списании товаров (форма ТОРГ-16), который составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного(ых) лица (лиц) потерь товарно-материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий – у материально ответственного(ых) лица (лиц).

При отпуске всех видов товаров как приложение к товарно-транс- портной накладной применяется Расходный отвес (спецификация) (форма ТОРГ-19), который составляется в двух экземплярах сотрудниками базы (склада). Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – представителю грузополучателя.

37

В случае обнаружения понижения качества или порчи товаров при-

меняется Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров

(форма ТОРГ-20). Акт составляется в двух экземплярах членами комиссии на основании приказа, распоряжения руководителя организации о перетаривании, сортировке, подработке, перетрафаречивании. Первый экземпляр вместе с приказом, распоряжением передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.

На плодоовощных базах (складах) для оформления переработки, сортировки картофеля, овощей, фруктов, а также отходов применяется Акт о переработке, сортировке плодоовощной продукции (форма ТОРГ-21), ко-

торый составляется в двух экземплярах сотрудником базы (склада) на основании приказа (распоряжения) руководителя на каждую культуру отдельно. Один экземпляр сдается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица. Количество отпущенных в переборку и переработку овощей и фруктов проставляется в акте на основании фактического взвешивания. Отходы от переработки указываются отдельно.

Для отпуска товаров в мелкорозничную сеть применяется Товарный журнал работника мелкорозничной торговли (форма ТОРГ-23). Журнал выдается торговой или иной компетентной организацией работникам мелкорозничной торговли (киосков, ларьков и т. п.), ведется в одном экземпляре и находится на руках у работника мелкорозничной торговли. Отпуск товаров указанным работникам оформляется в каждом отдельном случае выпиской расходных накладных. Данные об отпуске товаров и получении выручки заносятся в журнал по совершении операции на основании при- ходно-расходных документов, с определением каждый раз нового остатка товаров. Записи в журнале производятся ответственными лицами, которые отпускают товары, а также принимают выручку (в случае если выручка не сдается в кассу).

Для оформления продажи товаров по предварительным заказам с доставкой по указанному адресу или без доставки по адресу на конкретные дату и время применяется Заказ (форма ТОРГ-26), который оформляется в двух экземплярах сотрудником организации торговли при согласовании

38

с заказчиком (покупателем). Первый экземпляр передается отборщику для исполнения заказа, второй экземпляр бланка заказа с отметкой об оплате передается покупателю. Заказ подписывается лицами, ответственными за прием, отбор, комплектацию, исполнение заказа.

Для учета исполнения принятых заказов покупателей применяется

Журнал учета выполнения заказов покупателей (форма ТОРГ-27), кото-

рый ведется в одном экземпляре и находится в столе заказов. В журнале регистрируются принятые заказы по номерам, датам и времени исполнения, а также факты получения заказа отборщиком и возврата им исполненных заказов.

Бухгалтерскийучет продажи товаров в оптовойторговле

Бухгалтерский учет продажи товаров предприятия оптовой торговли осуществляется на счете 90 «Продажи».

По кредиту счета 90 «Продажи» отражается общая стоимость реализованных товаров по продажным ценам (товарооборот), по дебету – стоимость реализованных товаров, расходы на продажу и налоги (НДС, акцизы и др.).

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90.1 «Выручка» – учитывается стоимость реализованных товаров по продажным ценам (включая НДС, акцизы и другие налоги);

90.2 «Себестоимость продаж» – учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90.1 «Продажи» признана выручка, т. е. стоимость товаров по покупным ценам; учитываются расходы на продажу;

90.3 «Налог на добавленную стоимость» – учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей;

90.4 «Акцизы» – учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданных товаров;

90.5 «Экспортные пошлины» – применяют организации-платель- щики экспортных пошлин для учета сумм экспортных пошлин;

39

90.9 «Прибыль/убыток от продаж» – субсчет предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по всем субсчетам, кроме 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового и кредитового оборотов определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который относится на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для правильного исчисления объема оборота в торговле за о тчетный период большое значение имеет факт признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [10] выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

право на получение выручки должно быть обусловлено конкретным договором или подтверждено иным образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю. Если организация выполняет работы или оказывает услуги, то работа должна быть принята, а услуга оказана;

40

расходы, которые произведены или будут произведены в связи

сэтой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции

итоваров, выполнения работ, оказания услуг необходимым является исполнение всех пяти условий. Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в качестве оплаты, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

При составлении бухгалтерских записей по учету проданных товаров следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года установлен единый порядок определения момента продажи товаров для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения «по отгрузке».

Предприятия оптовой торговли при отгрузке товаров и для предъявления расчетных документов на продажную стоимость (включая НДС,

идр. налоги) товаров, отгруженных покупателю, составляют бухгалтерские записи:

•Счета на оплату, предъявляемые покупателям:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

•Начисление в бюджет НДС, акцизов по подакцизным товарам:

Дт 90 «Продажи», субсчета «НДС», «Акцизы», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчета: «НДС», «Акцизы».

•Списание покупательной стоимости проданных товаров:

Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе».

• Поступление денежных средств от покупателя за проданныетовары:

Дт 51 «Расчетные счета», Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Результат от продажи товаров за отчетный месяц формируется сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС» и др. и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка». Этот результат ежемесячно (заключительными оборотами)

41

списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

• На сумму полученной прибыли:

Дт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кт 99 «Прибыли и убытки».

• На сумму полученного убытка:

Дт 99 «Прибыли и убытки», Дт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Продажа товаров может быть осуществлена на основе товарообменного договора. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. В этом случае составляют следующие бухгалтерские записи:

• При получении товара:

Дт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе», Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

• При передаче товара на обмен:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

• Начислен НДС:

Дт 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

•Списание себестоимости переданных на обмен товаров:

Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кт 41 «Товары», субсчет «Товары на складе».

•Погашение взаимной задолженности:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

• Зачтен НДС:

Дт «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям».

42

Бухгалтерскийучет продажи товаров в розничной торговле

Оформление операций за наличный расчет

Предприятия розничной торговли продают товары за наличный расчет, по расчетным чекам, в кредит, с рассрочкой платежа, по договору комиссии.

Бухгалтерский учет продажи товаров предприятия розничной торговли (так же, как и предприятия оптовой торговли) осуществляют на счете 90 «Продажи».

Объем продажи за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей. Денежные расчеты с населением производятся с обязательным применением контрольно-кассовой техники (ККТ). В этой связи с 1 июля 2017 года для лиц, получающих наличную выручку, обязательным стало применение кассовых аппаратов нового типа – онлайн-касс, которые характеризуются более высокой степенью защищенности данных о продажах, сформированных на них, способностью передачи в режиме реального времени этих данных в ИФНС.

Одновременно введен ряд изменений:

в перечень лиц, обязанных применять ККТ;

порядок регистрации и применения касс;

реестр обязательных реквизитов документов, формируемых кассой. Несмотря на значительные перемены в работе с ККТ, суть этих ново-

введений сводится к тому, что при наличных расчетах стали использоваться кассовые аппараты технически более высокого уровня. И именно с этим обстоятельством оказалась связана большая часть изменений в порядке работы с ними. Правила учета полученной через ККТ выручки не изменились, однако имеется ряд новшеств в документальном оформлении некоторых операций с наличными денежными средствами. Новый подход к документам, оформляемым при использовании ККТ, обозначился с появлением в законе от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении кон-

43

трольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» [11] обновленного текста ст. 1, в п. 1 которой теперь указано, что при применении кассовой техники следует руководствоваться:

самим законом № 54-ФЗ;

нормативными актами, принятыми в соответствии с ним.

То есть это автоматически отменило необходимость оформления считавшихся ранее обязательными документов, унифицированные формы которых были утверждены постановлением Госкомстата от 25.12.1998 г. № 132:

• Формы актов:

 о переводе показаний денежных счетчиков на нули (форма КМ-1);  о снятии показаний счетчиков при передаче кассы в ремонт (форма

КМ-2);

 о возврате денег покупателям (форма КМ-3);  о проверке наличных в кассе (форма КМ-9).

• Формы журналов:

 кассира-операциониста (форма КМ-4), письмо Минфина России от 16.06.2017 г. № 03-01-15/37692;

 регистрации показаний счетчиков (форма КМ-5);  учета вызовов технических специалистов (форма КМ-8).

• Формы справочных отчетов:

справки-отчета кассира-операциониста (форма КМ-6);

сведений о показаниях счетчиков и выручке (форма КМ-7). Вместе с тем появились новые документы, которые связаны с налич-

ными расчетами, выполняемыми с использованием онлайн-касс, и утверждены законом № 54-ФЗ (п. 4 ст. 4.1):

отчет об открытии смены;

кассовый чек коррекции;

отчет о закрытии фискального накопителя;

подтверждение оператора.

44

Учетпоступленияналичной выручки

При принятии в онлайн-кассу выручки должно быть отражено поступление наличных денежных средств по операционной кассе налогоплательщика. Эта процедура фиксируется проводками:

Дт 50 Кт 90.1 – при розничной торговле, непредусматривающей ведения аналитики по покупателям;

Дт 62 Кт 90.1 и Дт 50 Кт 62 – при наличных расчетах с покупателями, являющимися юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, в отношении которых учет по каждому контрагенту имеет значение;

Дт 57 Кт 90.1 или Дт 57 Кт 62 – при осуществлении расчетов посредством пластиковой (дебетовой или кредитной) карты.

Учет возврата денег покупателю затовар

Отражение в учете возврата денег завозвращенный покупателем товар зависит от того, когда произошло это событие:

в одном налоговом периоде с продажей (причем неважно, совпадает ли день продажи с днем возврата) – в этом случае задействуются сторнирующие проводки (возврат к прежнему значению, аннулирование операции);

в разных налоговых периодах – здесь возврат в периоде его осуществления отражается через прочие доходы или расходы.

Учетные записи с применением сторнирующих проводок будут выглядеть так:

Дт 41 Кт 76 (62) – принят товар от покупателя; Дт 76 (62) Кт 50 (51) – осуществлен возврат денег покупателю;

Дт 76 (62) Кт 90.1 сторно – откорректирована выручка; Дт 90.2 Кт 76 (62) сторно – внесены исправления по списанию сто-

имости проданного товара;

Дт 90.2 Кт 42 – восстановлена сумма торговой наценки (если учет в розничной торговле ведется по продажным ценам).

45

Если же налоговые периоды продажи и возврата не совпадут, то в последних трех проводках вместо субсчетов счета 90 будут задействованы имеющие аналогичные номера субсчета счета 91.

Поскольку для корректного осуществления вычета (с указанием реквизитов документа, дающего на него право) сумму НДС необходимо отразить на счете 19, для отражения суммы, предназначенной к вычету, будет применяться проводка:

Дт 90.3 Кт 19 сторно.

Она по существу заменит собой две проводки: по корректировке НДС от выручки (Дт 90.3 Кт 68 сторно) и по начислению этой же суммы налога к вычету (Дт 19 Кт 68 или Дт 68 Кт 19 сторно).

Вычет по отраженной на счете 19 сумме на дату его начисления будет сделан обычной для него проводкой – Дт 68 Кт 19.

Переход кприменению онлайн-касс представляет собой замену использовавшейся ранее ККТ на технику более высокого уровня, дающую возможность лучшей защиты кассовых данных от изменений и повышающую степень контроля налоговых органов.

Именно с такого рода изменениями связаны основные аспекты обновления порядка применения ККТ. Несмотря на то что их следствием явилась отмена обязательности применения некоторых документов, ранее оформлявшихся при использовании касс, на порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приемом и выдачей наличных денег через ККТ, эти перемены не повлияли.

Организации розничной торговли могут учитывать товары по продажной стоимости. В этом случае проданные товары списываются в дебет счета 90 «Продажи» на основании товарных отчетов, в которых указывается общая сумма проданных товаров по розничным ценам. Таким образом, по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» отражается стоимость проданных товаров в одинаковой оценке – по розничным (продажным) ценам. Суммы по кредиту (на основании счетов кассира) и по дебету (на основании товарных отчетов) счета 90 «Продажи» должны быть одинаковыми.

Когда в организации используется натурально-стоимостный метод учета товаров, имеется возможность списывать конкретные проданные

46

товары по конкретным учетным ценам. При учете по продажным ценам целесообразно для каждой партии товаров составлять ведомость с указанием по каждому наименованию покупной и продажной цены и наценки, что позволит списывать сумму торговой наценки по каждому наименованию проданного товара.

Если в организациях розничной торговли не ведется натуральностоимостный учет продажи или невозможно определить точный ассортимент проданных товаров, то возникает необходимость списания торговой наценки расчетным путем.

Учетвалового дохода

При учете товаров по продажным ценам торговая наценка по проданным товарам является валовым доходом с продаж. А валовым доходом является разница между розничной ценой и ценой приобретения товара. Наиболее распространенными способами расчета валового дохода являются:

по общему товарообороту;

по ассортименту товарооборота;

по ассортименту остатка товаров;

по среднему проценту.

Определение валового дохода по общему товарообороту. При этом способе валовой доход от продажи товаров рассчитывается по формуле:

ВД = Т РН:100 %,

где Т – общий товарооборот; РН – расчетная торговая наценка.

В свою очередь, расчетная торговая наценка, выраженная в процентах, определяется как

где ТН – торговая наценка, %.

47

Валовой доход (ВД) = 6 540 000 ∙ 18,032 : 100 % = 1 179 293 руб.

Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется в том случае, когда применяется одинаковый размер торговой наценки на все товары. Если ее размер в течение отчетного периода изменился, то объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой наценки.

Определение валового дохода по ассортименту товарооборота. Ва-

ловой доход в этом случае определяется по формуле:

ВД = Т1 РН1 +Т2 РН2 +...+Тn РНn ,

100 %

где Тn – товарооборот по группам товаров; РНn – расчетная торговая наценка по группам товаров.

Пример. Товарооборот: по обуви– 483 000 руб., по белью– 378 000 руб., по пальто – 595 800 руб. Торговая наценка: на обувь– 23 %, на белье – 21 %, на пальто – 24 %.

Определение валового дохода: Расчетная торговая наценка по обуви

Расчетная торговая наценка по белью

48

Расчетная торговая наценка по пальто

(РН3) = 24 % 100 % =19,355 % . 100 % +24 %

Определение валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если для разных групп товаров применяются разные размеры торговой наценки. При этом способе на торговом предприятии должен быть организован учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых состоит из товаров с одинаковой наценкой.

Определение валового дохода по ассортименту остатка товаров.

Валовой доход (ВД) определяется:

ВД =ТНн +ТНп −ТНв −ТНк ,

где ТНн – торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало отчетного периода); ТНп – торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчетный период); ТНв – торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42

«Торговая наценка» за отчетный период). Под выбытием понимается документированный расход: возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т. п.; ТНк – торговая наценка на остаток товаров на конец

отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на конец отчетного периода).

В свою очередь,

ТНк = ОК1 РН1 ОК2 РН2 +...+ОКn РНn ,

100 %

49

где ОКn – остаток товаров на конец отчетного периода по группам товаров (сальдо по счету 41, субсчет 2 «Товары в розничной торговле» на конец отчетного периода).

Остатки товаров по наименованиям следует определять на основании инвентаризации товаров на первое число месяца, следующего за отчетным периодом.

Пример. Остаток на конец отчетного периода: обуви – на сумму 132 000 руб., белья – 95 000 руб., пальто – 168 000 руб. Расчетные торговые наценки – из предыдущего примера. Торговая наценка: по всем товарам на начало отчетного периода – 95 654 руб., на поступившие товары – 138 070 руб. Торговая наценка на возврат товаров, потери товара и пр. отсутствует.

= 73 686 руб.

Валовойдоход =(95654+138070−73686) =160038руб.

Способ расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров достаточно точен. Однако его недостатком является необходимость проведения инвентаризации товаров на конец отчетного периода, что не всегда возможно.

Определение валового дохода по среднему проценту. Наибольшее распространение на практике получил способ расчета валового дохода по среднему проценту.

Валовой доход рассчитывается по формуле:

ВД = Т Пср : 100%,

где Пср – средний процент валового дохода.

50

В свою очередь,

Пср = ТНн +ТТНОКп −ТНв 100%.

+

Пример. Объем выручки за отчетный период составил – 5 450 000 руб. Остаток товаров на конец отчетного периода – 1 670 000 руб. Сумма торговой наценки: по всем товарам на начало отчетного периода – 720 500 руб.; на поступившие товары – 924 000 руб.; на возврат товаров, потери товара и пр. – 86 000 руб.

Пср = 720 500 +924 000 −86 000 100% = 21,89; 5 450 000 +1670 000

ВД = 5 450 000 ∙ 21,89 % : 100 % = 1 193 005 руб.

Способ расчета валового дохода по среднему проценту является достаточно простым, удобным и может применяться в любой торговой организации.

Как отмечалось выше, при учете товаров по продажным ценам и по дебету (списание товаров), и по кредиту (выручка от продажи) счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость товаров. Поэтому в конце отчетного периода производится корректировка дебетового оборота по доведению его до покупной стоимости проданных товаров путем уменьшения первоначального дебетового оборота на сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам. После составления расчета торговых наценок (одним из вышеназванных способов) корректировка дебетового оборота счета 90 «Продажи» производится сторнировочной записью:

Дт 90.2 Кт 42 «Торговая наценка» – на сумму торговой наценки по расчету.

Следует отметить, что в последнее время продажа товаров в кредит вновь обрела популярность, причем сегодня купить в рассрочку можно практически любой товар, от простейшего сотового телефона до элитного автомобиля. Способ продажи товара в кредит выгоден и удобен для обеих

51

сторон договора купли-продажи: продавцу он дает возможность привлечь новых потенциальных покупателей и увеличить объем продаж; покупатели же имеют возможность не только решить проблемы срочных покупок, но и позволить себе более высокий уровень жизни.

Для продажи товара в кредит торговая организация может сотрудничать с банками, а может кредитовать население и самостоятельно. Если продажа товара в кредит производится торговой фирмой без участия банка, то отношения между покупателем товара и его продавцом строятся на основании розничного договора купли-продажи, содержащего условие о рассрочке платежа.

Заметим, что при такой форме продажи продавец предоставляет покупателю коммерческий кредит, гражданско-правовые основы которого установлены ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» [2]. К ним относятся:

Справка для покупки товаров в кредит (форма № КР-1);

Поручение-обязательство (обязательство) (форма № КР-2);

Ведомость-опись поручений-обязательств (обязательств), оформленных покупателями за товары, проданные в кредит (форма № КР-3);

Распоряжение (форма № КР-4);

Ведомость учета поступлений денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит (форма

№КР-5);

Реестр возвращенных поручений-обязательств (обязательств) (форма № КР-6);

Справка о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит (форма № КР-7).

Продажа товара в кредит производится на основании справки для по-

купки товара в кредит унифицированной формы № КР-1. Справка состав-

52

ляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы гражданина, желающего оформить покупку товара в кредит, и передается покупателем в организацию торговли, предоставляющую кредиты на покупку товаров длительного пользования.

Бланки справок должны иметь типографскую нумерацию, подлежат хранению и учету как бланки строгой отчетности.

Руководитель и главный бухгалтер несут персональную ответственность за нарушение порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит.

При покупке товаров в кредит покупатель заполняет в двух экземплярах поручение-обязательство по форме КР-2. Первый экземпляр пересылается организации, где работает покупатель, второй остается в торговой организации. Когда работник, имеющий задолженность по поручениюобязательству, увольняется, организация должна удержать из суммы окончательного расчета непогашенную задолженность в полном размере. Если заработка не хватает, то организация возвращает не полностью исполненное поручение-обязательство торговой организации вместе со справкой об увольнении.

Расчеты с покупателями за товары, проданные в кредит, можно отражать на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 4 «Расчеты за товары, проданные за кредит»).

Бухгалтерский учет операций и расчетов по продаже товаров в кредит ведется с момента отпуска товаров, при этом в товарооборот включается вся стоимость списанных товаров.

На стоимость выручки по отпущенным товарам составляются бухгалтерские записи:

• Получены в кассу наличные денежные средства от покупателя:

Дт 50 «Касса», Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты

за товары, проданные в кредит», Кт 90 «Продажи».

53

•На сумму полученных от покупателя процентов:

Дт 50 «Касса», Кт 91 «Прочие доходы и расходы».

•На стоимость проданных товаров:

Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле».

• При использовании в учете продажных цен на сумму торговой наценки сторнировочная запись следующая:

Дт 90 «Продажи», субсчет «Выручка», Кт 42 «Торговая наценка».

Бухгалтерский учет товарных потерь

Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями, являются очень важными для торговых организаций.

Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери. Нормируемые потери – это потери, образующиеся в результате усуш-

ки, утруски, раскрошки, разлива и т. п., то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.

Ненормируемые потери – это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, уменьшения веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: некомпенсируемые убытки от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и т. п., убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

54

Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения должны регулироваться следующим образом:

Убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации; потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи собираются на счете 44 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затем списываются на финансовые результаты через счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товарно-материальных ценностей.

При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от учетных.

В результате естественных физико-химических процессов, таких как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и т. п., масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться

впроцессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы

55

естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы на данный товар есть).

Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, характеристика помещения.

Выявленные недостачи товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете списываются на издержки обращения.

Товарные потери могут возникнуть и при транспортировке товара. Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации-покупателю. Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.

Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по цене, установленной договором купли-продажи, то есть по цене приобретения.

Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому для определения нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм за первый месяц и норм за п оследующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранении товаров: партионного или сортового.

56

При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте на основании дат поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.

При сортовом способе естественная убыль рассчитывается на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).

Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на к оличество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде. Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованного товара с учетом его цены.

Оборот по реализации какого-либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем на основе показателей товарного баланса: к имеющемуся остатку товара на начало месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации; количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период; количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов; остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.

Определив оборот по реализации того или иного товара за период между инвентаризациями и умножив этот показатель на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав таким образом сумму естественной убыли по всему ассортимен-

57

ту товаров, можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл при наличии соответствующих норм.

В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц на основании акта, составленного по форме ТОРГ-15. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в потерях, а также возможность дальнейшего использования (это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку) или уничтожения испорченного товара. Акты о бое, ломе и порче товаров передаются в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем – руководителю организации. Руководитель принимает решение, за чей счет списывать потери.

Достаточно часто организации торговли (как оптовые, так и розничные), имеющие широкий ассортимент товаров и значительный оборот, сталкиваются с так называемой пересортицей товаров. Пересортица – это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами ее возникновения могут быть:

отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота;

недостаточный внутренний контроль движения товаров;

халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т. п.

Может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет возможен только

вследующих случаях:

за один и тот же проверяемый период;

у одного и того же материально ответственного лица;

в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества.

58

Следовательно, проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований, даже однородных, недопустимо.

Материально ответственные лица должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице. Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.

В договорах поставки целесообразно указывать нормы отходов, возмещаемых поставщиками товаров. Товары, которые необходимо готовить к продаже, сразу приходуют за минусом отходов (колбаса без веревок, битая птица без бумаги и т. п.) по установленным нормам.

Некоторые отходы (кости окороков, головы и хвостовые плавники рыб и т. п.) реализуются по ценам, устанавливаемым торговой организацией.

Учет уценки товаров

В процессе деятельности торговых организаций возникают ситуации, когда приходится снижать цены на товар (приближается окончание срока годности, упаковка со временем приобрела нетоварный вид и пр.). В этом случае бухгалтер на основании специальных первичных документов отражает в учете операцию по уценке товара.

Под переоценкой товаров понимают их уценку или дооценку. В результате переоценки изменяется продажная стоимость товаров.

Переоценка товаров может производиться по причинам:

изменения спроса и предложения;

частичной потери товарами первоначальных потребительских свойств;

окончания срока хранения и реализации;

морального устаревания товара;

изменения в законодательстве (изменение ставки НДС, введение или отмена налога с продаж и т. п.);

и др.

59

В результате уценки новая продажная цена может стать ниже покуп-

ной.

Уценка оформляется инвентаризационной описью-актом. В этом акте указывают:

информацию о товаре (наименование, количество и др.);

старую и новую цену;

стоимость товара в старых и новых ценах;

сумму уценки (при снижении цен).

Переоценка товаров проводится на основании приказа руководителя организации. Если торговая организация ведет суммовой (стоимостной) учет товаров, то необходимо провести инвентаризацию переоцениваемых товаров. Если ведется количественно-суммовой (натурально-стоимостной) учет товаров, то переоценка осуществляется на основании данных бухгалтерского учета.

При изменении цены на товар необходимо изготовить новый ценник. Изменять цену товара в старом ценнике путем зачеркивания прежней цены и проставления новой запрещается.

Уценку товаров отражают следующими проводками:

• Уценка в пределах торговой надбавки:

Дт 41.2 «Товары в розничной торговле» Кт 42 «Торговая наценка» –

сторно на сумму уценки.

• Уценка сверх торговой надбавки (новая цена ниже покупной):

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 41.2 «Товары в розничной торговле» –

на сумму уценки сверх торговой надбавки.

Ворганизациях, которые учитывают товары по покупным ценам,

вбухгалтерском учете отражается только уценка ниже покупной стоимости товара. Такая уценка может понадобиться, например, в случае потери товаром потребительских свойств или ухудшения его внешнего вида по причине чрезвычайных обстоятельств. Данная операция отражается проводкой:

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 41.2 «Товары в розничной торговле» –

отражена сумма уценки сверх торговой надбавки.

60

Порядок учета переоценки товаров зависит от того, по каким ценам ведется учет: покупным или продажным. На практике первый вариант проще, однако второй обеспечивает больший контроль над движением товаров.

Всоответствии с требованием осмотрительности, если возможная цена продажи товаров падает ниже суммы фактических затрат на их приобретение, то формируется потенциальный убыток, который следует отразить в учете, уценив товары. Однако согласно принципу оценки по себестоимости товары не должны переоцениваться до их продажи (реализации полученного убытка). Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Выбирая способ оценки, руководство организации формирует ее учетную политику. При этом учет уценки товаров оказывается в методологическом отношении существенно сложнее, чем учет увеличения цен.

Предположим, выбор был сделан в пользу покупных цен. В этом случае порядок учета уценки товаров зависит от величины снижения цен на товары. Здесь возможны варианты:

1) новая цена на товар (текущая рыночная стоимость) больше либо равна стоимости приобретения товара;

2) новая цена на товар (текущая рыночная стоимость) меньше стоимости приобретения товара.

Впервом варианте процедура переоценки заключается в замене ценников на товары, и бухгалтер может даже не знать, что произошло в торговом зале. (Это относится к случаю стоимостного (суммового) учета. При натурально-стоимостном (количественно-суммовом) учете приходится пересматривать цены в карточках аналитического учета.)

Во втором варианте, если переоцененные товары будут проданы до конца отчетного года, бухгалтер поступит так же, как в первом случае. Однако если переоцененные товары полностью или частично не проданы, то согласно ФСБУ 5/2019 товары, «которые морально устарели, полностью

61